基于“雙碳”目標視角下碳審計概念框架設計*

○南京審計大學 崔秀梅 周 瑩

我國積極承擔環境責任，提出了“碳達峰、碳中和”目標，為實現該承諾，我國制定了一系列政策制度。2021年2月，國務院發布《國務院關于加快建立健全綠色低碳循環發展經濟體系的指導意見》為節能減排做努力。碳審計是實現“雙碳”目標的重要手段之一，在環境治理中，碳審計應當發揮自身的作用，促進經濟的低碳發展。

一、實施碳審計的必要性分析

隨著經濟水平的提高和社會制度的發展，我國越發意識到“綠色經濟”的必要性，逐步向低碳經濟轉型，相關制度不斷完善，碳控制措施不斷增加，包括大量的直接綠色投資、補貼、財政激勵等，而這些碳控制措施也增大了對碳審計的需求。對于資金和政策的補助，企業是否能保證其有效性并減少碳排放和能源消耗，這些需要外部機構來監督和考察，有助于預防、控制和解決一些資源濫用或錯用的行為，確保綠色資金的合理使用并最終實現既定目標。同時，碳審計結果的反饋也有助于相關法律法規的制定和相關制度的完善，使得綠色政策能得到進一步發展和完善。

除了因經濟轉型和政策制度導致的碳審計需求的增加，公眾壓力也是碳審計必要性的緣由之一。隨著生活水平的日益提高，人們環保意識不斷增強，也對環境信息的披露有了越來越高的期望。環境容量是一種公眾資源，而其中的稀缺資源——碳排放權自然也屬于公眾所有。但公眾作為一個群體顯然無法很好地履行相應權力，因此，需要政府作為其代表來履行碳排放權的經管權，利用碳審計對經管責任履行情況進行審查。故碳審計也是國家關注公眾健康的一種表現和對公眾壓力的一種回應。

二、開展碳審計面臨的現實困境

(一)缺乏完善的碳審計制度和規范的碳審計準則

我國近年來出臺了一系列減排政策及制度規劃，但有關碳審計的相關制度和準則卻依舊不夠完善，碳審計人員在審計時可能會面臨無法可依的境況，從而影響決策判斷的正確性和可信性[1]。首先，碳審計的政策分布較為零散，沒有形成體系，一定程度上會影響碳審計工作的開展，同時也不利于被審計單位進行自省和糾正不合規行為；其次，我國的審計準則中也沒有對碳審計內容進行描述和規范，使得碳審計人員在工作時不能依據統一的標準進行審計，影響審計質量和結果的應用范圍；最后，《審計法》等法規中并未寫明碳審計人員需要履行什么樣的職責，可能會讓碳審計人員的工作受到質疑。

(二)碳審計主體協同機制尚未完善

我國碳審計處于發展階段，社會審計和內部審計參與較少，國家審計占主導[2]，在碳審計的進一步發展過程中，完善碳審計主體協同機制很重要。有的學者認為政府審計人員不足但任務繁多，不能滿足日益擴大的碳審計需求，所以要大力發展社會審計和內部審計，以更好地進行監督和審查。也有學者指出應當以內部審計為碳審計主體，政府審計則要發揮好監督和倡導的作用，同時也強調要進一步發展獨立的社會審計。但如何完善審計主體協同機制，充分發揮各自優勢需要進一步的研究和實踐。

(三)碳審計數據來源、審計證據不夠充分

目前我國碳審計主要包括碳專項資金審計和節能減排項目審計，審計方法較為傳統，碳審計數據來源、審計證據不夠充分。碳審計需要搜集很多審計證據，而被審計單位考慮到成本，往往沒有配備專業儀器專門測量和搜集所需數據，如果碳審計主體缺乏合適的碳審計方法和審計程序，則最后的審計質量無法保證。此外，碳審計數據來源和審計證據的可靠性還依賴于碳審計專業勝任能力，而目前碳審計人才匱乏、碳審計任務重也是需要重視的問題。

(四)碳審計結果運用范圍狹窄，評價體系不夠完善

碳審計結果通常以報告、建議書和信息等方式呈現，主要包括碳審計結論、碳審計發現、碳審計信息和碳審計建議。根據2013年審計署發布的《10個省1139個節能減排項目審計結果》，我國碳審計應用范圍較為狹窄。我國目前的評價體系尚未完善，要想加大碳審計結果的應用范圍、增加碳審計結果的可讀性和可推廣性，合理的評價體系很有必要。

(五)缺乏即時的跟蹤反饋路徑

根據會計主體的持續經營假設，企業往往需要出具持續的財務報告和審計報告，碳審計也可以借鑒其連續性。缺乏后續的跟蹤反饋路徑可能會讓碳審計結果的價值降低，對于被審計單位不同的審計內容可以針對性的給予后續跟蹤反饋，如被審計單位的碳審計制度改進等，不進行后續的跟蹤反饋難以考察其后續績效，節能減排的目標也難以實現。

三、構建“雙碳”目標下碳審計概念框架

我國本著對全球氣候變化的責任和擔當，提出了“雙碳”目標，促進生態文明的可持續建設。本文旨在以碳審計面臨的現實困境為基礎，構建一個碳審計概念框架，以深化對碳審計的認知，如圖1所示。

圖1 碳審計概念框架圖

(一)制定完善的碳審計制度和碳審計準則

目前，我國碳審計制度還不夠完善，應建立完善的碳審計制度，讓碳審計工作有法可依。首先，我國可以參考國外經驗將碳審計相關內容納入《審計法》等法律法規中，確定碳審計的合法性；其次，低碳發展已經是全球性的議題，要將綠色經濟貫徹到對外政策上，并在不斷深入交流中，根據中國國情建立屬于本國的碳審計概念框架；最后，應當建立專門針對氣候環境的法律法規，將節能減排寫進立法，為節能減排提供良好的法律環境。

碳審計準則是審計工作開展需要依據的規范，其建設和完善對于碳審計的發展至關重要。首先，要明確碳審計人員需要具備的專業勝任能力。碳審計涉及環境、機械工程等知識，對于碳審計人員除了傳統的審計知識還需要具備哪些知識能力，準則應作出規定[3,4]。我國也可以設立國際注冊碳會計師資格考察，促進碳審計人員的培養并逐漸形成體系，解決目前碳審計人才建設不足的問題；其次，碳審計內容和碳審計所需證據也需要做出規范，否則易造成碳審計的隨意性，從而使得碳審計結果失去可信性；最后，碳審計報告也需進行規范，對于應出具的內容以及報告的格式都應進行規定，從而提升審計報告的規范性，提高碳審計效益。

(二)構建碳審計主體協同機制

要明確碳審計主體的職責范圍，既要防止資源內耗，又要避免職責缺位的情況發生。碳審計主體有鑒證、評價、責任追究和服務等職責，各審計主體應當注意分工的合理性。內部審計需要調查和評價被審計單位的碳排放情況，找出可能存在的問題以及能夠修改和完善之處，從而實現節能減排的最終目標。在需要出具碳報告時，內部審計要根據要求公開報告內容，并對其他方給出的批評和建議，積極進行整改，提供后續的報告和信息披露。社會審計獨立于被審計單位，要客觀公正的對其進行審計，根據業務的不同調整工作重點，為相關利益者提供可信的審計報告。此外，社會審計還可以提供整改建議、制度完善建議、進行報告鑒證等，根據需要為被審計單位提供服務。政府審計應站在宏觀角度，不斷進行法律法規的完善和相關制度的建設，在數據調查和反饋中，找出重點的碳排放源，并據此安排碳審計工作重心。同時，根據所發現的問題，政府審計應及時追究責任人或被審計單位各自的責任，依法進行懲處，并對其后續表現進行考察和審核。通過明確各審計主體所需要承擔的責任，共同合作形成多角度、全覆蓋的協同機制。

(三)采取數智化技術支持，獲取更及時、更充分的審計證據

隨著科技的進步，大數據等技術進一步推動了碳審計的發展。數智化技術能夠打破各部門間的壁壘，實現數據的共享，同時也能很好地提高信息傳遞效率，故各碳審計主體應當重視數智化技術在搜集和傳遞審計數據方面的發展和應用[5]。首先，政府審計可以建立碳審計云平臺，讓數據的傳遞更及時。在建立云平臺后，政府審計能夠對搜集的數據進行分析和應用，更好地把握審計工作重點，也能檢驗發布的相關政策在實施前和實施后的績效，對于部分地區有效或未發揮效益的政策進行分析，并及時進行改進和調整，有利于碳審計制度的建立，也能更好地對碳審計工作做出指導；其次，內部審計在進行相關審計后也可以將審計報告上傳云平臺，通過與其他行業、同行業比較等進行復核，提高審計效率，節約審計資源[6]。被審計單位可能會因為沒有強大的數據收集和處理系統而導致未遵守碳法規，通過不同維度的比較，被審計單位也可以更好地了解和評估自身碳信息相關情況，并據此對能改進的地方進行完善；最后，設計相關的軟件對碳審計進行技術上的支持，在審計過程中實現技術上的分析，提升碳審計效率，促進碳審計發展，節約審計成本。

(四)擴展審計結果的運用范圍，建立科學系統的碳審計評價體系

我國碳審計結果的應用范圍較狹窄，需要得到進一步的拓展，以提升碳審計效益。首先，對于發現的被審計單位制度、信息披露、資金運用等方面存在的問題，應當及時解決和糾正并報告整改或完善結果。被審計單位可以讓內部碳審計部門自行糾正，或請求社會審計等機構對企業發現的問題提供相關服務進行糾正；其次，對于發現的問題，要找出責任人并進行懲處，對其后續表現也要進行考察和審核；再次，利益相關者應當有獲取碳審計結果的方式，并以此進行相關決策，例如將碳審計結果作為對代理人進行評價與考核的依據；最后，對于碳審計結果進行統計和調查，如果能找到有效的碳減排技術，需要相關部門對其進行分析，確定其是否可推廣從而擴大其影響，或從中找出值得學習的經驗來設計適用的碳減排技術。若要擴展審計結果的運用范圍，建立科學系統的碳審計評價體系也很重要。對碳審計評價指標的設定要考慮到各行業的不同，根據其特征設計出具有針對性的評價指標，從而增強碳審計結果的可讀性和可推廣性。科學系統的碳審計評價體系能讓碳審計結果獲得有效客觀的評價，從而有利于碳審計結果的進一步發展和應用。

(五)建立碳排放持續跟蹤和反饋系統

對于被審計單位后續情況要利用數智化的優勢建立起跟蹤和反饋系統。首先，針對被審計單位存在的問題，在制定完修改和完善方案后，要持續進行跟蹤反饋，以確保整改工作開展到位，并對被審計單位的碳制度和相關政策進行考察，及時發表意見和建議。在此階段，碳審計部門需要對被審計主體后續整改的合理性、效益性等做出評價并制定后續審計計劃，出具相關審計報告，進行持續跟蹤反饋。碳合規審計、碳制度審計、碳績效審計通常需要進行后續的跟蹤和反饋，主要目的是檢查碳審計中所發現問題的整改情況，提高碳審計效益，切實促進節能減排目標的實現。而對于主要是鑒證碳排放量或傳遞碳排放信號的碳審計業務，可以不進行后續的跟蹤反饋。

對于后續跟蹤反饋的結果，也同樣需要引起重視，并設定所需指標來探究碳審計結果的應用效果和是否起到激勵作用。例如可以在碳審計制度被要求整改后，考察企業低碳制度的后續完善程度，將被審計單位低碳制度的完善度分不同的等級，并運用合理的評價方法對其進行評分，對被審計單位低碳制度的完善與否進行評價，以此使得碳審計的結果并非流于表面，而是切實能督促被審計單位積極整改以符合相關標準，降低碳排放，達到最終的節能減排目標。