論稅務行政訴訟的“清稅前置”條款

熊可鑫

(河北雄安新區管理委員會，河北 保定 071703)

稅權高度集中是學界對我國稅權配置現狀的普遍認知，[1]即國家稅收政策皆由國務院統一規定。這種稅權高度集中的體制本身并不常見，尤其適合于我國納稅主體十分龐大的國情。我國雖然已經落實稅收法定原則，但并未配置相應的稅收體制進行銜接。換言之，稅收法定原則的落實具有必須依靠我國稅權高度集中體制的剛性需求，而后者亟待改革。略過稅務管理等技術性立法問題，程序稅法中納稅主體的救濟機制最為理論界和司法界所詬病。

我國稅法規定了可以提起稅務行政復議和稅務行政訴訟的主體包括納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人，并規定了納稅主體尋求復議和訴訟救濟的前提要件，即“清稅前置”。關于“清稅前置”的規定體現在《稅收征收管理法》(2015年修訂版)第88條：納稅主體同稅務機關在納稅上發生爭議時，必須先繳納稅款或提供擔保，然后才能就納稅爭議事項依法申請行政復議，對行政復議決定不服的，才能依法提起稅務行政訴訟。因此，“清稅前置”條款又是稅務行政訴訟“雙重前置”條款中的第一重前置要求。納稅主體繳納稅款或提供相應的擔保是稅務行政復議的前置條件，而行政復議又是行政訴訟的前置條件，即納稅主體如果不履行清稅行為，那么就無法提起稅務行政復議和稅務行政訴訟。有學者甚至將“清稅前置”條款視為“中國訴訟稅務的深層制約因素”。然而，“清稅前置”條款一直未被廢除，證明其存在必有一定的合理性。因而，從解釋論角度在“清稅前置”條款正當性的認識下進行路徑完善，才更加符合我國擴大行政救濟主體的司法需求。

一、“清稅前置”條款的合理性

1．“清稅前置”條款的目的具有正當性

“清稅前置”條款的目的可以分為形式目的和實質目的。稅收是國家參與社會產品分配的重要政策工具，繳清稅款是保障國家財政收入平穩運行的重要基礎，因而“清稅前置”條款的形式目的必然具有正當性。然而學界對“清稅前置”條款的實質目的產生了懷疑，認為“清稅前置”的實質目的卻是為了減少復議或訴訟的發生，甚至在實踐中會淪為稅務機關阻止復議或訴訟發生的工具，[2]視其為政府規避復議和訴訟的合法手段。

筆者認為，“清稅前置”條款并非以阻卻行政復議和行政訴訟為實質目的。稅法之所以規定償清稅款作為前提要件，其目的很簡單。首先，出現納稅爭議有可能是納稅人的原因而非稅務機關的錯誤。納稅人處于對事實關系的誤判以及存在法律上的認識錯誤都有可能產生納稅爭議，不能一出現納稅爭議就主觀歸責于征稅機關。如果由于納稅人的錯誤而產生納稅爭議，那么納稅爭議與稅務機關正確的征稅行為之間并不存在因果關系，甚至此時并不存在所謂的“納稅爭議”。其次，稅收具有籌集財政收入的功能，以國家強制力為保障，此時納稅主體的意愿并不是征稅機關需要考慮的內容(畢竟如果可以選擇，納稅主體都不想履行納稅義務)。稅收政策得以成功需要依靠協調一致的稅收規則、國家強制力的保障手段以及稅法下人們自愿遵從的心理和態度，這第三個前提條件就是稅法通過被公之于眾而獲得人們的自愿遵從。[3]稅賦事關國家整體利益，因此稅務機關不能因為納稅人的反對意見就停止征收稅款，即不能因為產生納稅爭議就中斷征稅行為。最后，立法者認為對納稅爭議的糾錯完全可以在稅款繳清后通過行政復議和行政訴訟進行裁判，從最后的結果來看，納稅主體也并沒有承擔錯誤征稅行為的不利法律后果。

在實務中，我國稅收征管部門是非常重視復議案件和訴訟案件的。征稅機關處理納稅爭議事項有自己的流程，如果納稅主體和稅務機關之間發生爭議，稅收機關內部一定會開啟核檢程序進行自我糾錯。大部分納稅爭議都可以在核檢程序中得到解決和糾正，未被解決的納稅爭議才會上升到行政復議，乃至行政訴訟的程序之中。實踐中產生稅收爭議的案件都涉及較大的金額，納稅主體往往不會因為“清稅前置”條款而放棄行政復議。進入到行政復議和行政訴訟程序的案件會引起稅收機關的高度重視，因此“清稅前置”條款并不是以規避復議和訴訟為目的設計的，從保障國家稅收的角度進行解讀才是合理的。

2．“清稅前置”條款的程序具有正當性

在此需要先引用一個經濟學概念——權力尋租，即指握有公權者以權力為籌碼謀求獲取自身經濟利益的一種非生產性活動。學界批判“清稅前置”條款增加了權力尋租的風險，使稅收機關工作人員更易貪腐。我國具有龐大的納稅主體，但稅務行政復議和行政訴訟的案件數量卻相差幾十倍，這確實能反映出我國納稅爭議解決存在某種不匹配的問題。但不能將稅務人員的貪腐問題歸咎于“清稅前置”條款，以此否定“清稅前置”條款的程序正當性和妥當性。筆者認為，在稅收領域產生權力尋租的原因在于法律賦予稅務機關及其工作人員自由裁量權，使其可以在征稅的多個環節自由裁量，然而卻缺乏法律監管和具體的執行規制。因此，“清稅前置”與稅務領域中的權力尋租問題并不存在必然關聯，二者不是因與果的關系，“清稅前置”條款本身不會滋生腐敗。同時，稅務糾紛到達復議或訴訟階段，納稅主體與稅收機關雙方的矛盾基本已經失去了調和的可能，那么權力尋租本身并不存在發揮空間。

我國納稅主體龐大，稅務行政復議和稅務行政訴訟數量卻相對較少，這確實值得理論界和實務界反思。與國外高度發達的稅務中介代理機構體系相比，我國稅收征管法治水平仍待提高。筆者認為，我國相對不發達的稅收法治環境會以潛移默化的方式影響納稅人的心理，某種程度上造成此種不平衡局面。

二、“清稅前置”條款的實踐困境

雖然“清稅前置”條款具有目的正當性和程序正當性，但在具體實行過程中確實剝奪了某些無力償還稅款但對稅收款項具有爭議的納稅主體的救濟權利。稅收本身的特殊性使得這種爭議調處方式具有一定的特別之處，尤其是在二者調處具體稅務爭議過程中構建了較為復雜的銜接模式，[4]“清稅前置”條款導致的實踐問題已經嚴重影響了稅收機關的執法公信力。

1．“清稅前置”條款導致部分納稅人救濟困難

《稅收征管法》(2015年修訂版)第88條第1款的根本目的是保障納稅人的司法救濟權,“雙重前置”規則只是防止納稅人濫用救濟權利而設置的平衡機制。[5]大部分稅務爭議可以在稅務機關內部的核檢程序中解決，剩余的納稅爭議可以通過稅務復議或稅務訴訟進行裁判，納稅主體先行繳納稅款是進行復議和訴訟的必要前提條件。但是實踐中也存在納稅人對稅款具有爭議卻無力支付稅款的情形，這類納稅主體多為企業和大型公司，其無力支付稅款的情況大體分為兩種：第一種是高額的、天價的稅款極有可能對其生產經營造成沖擊，使企業和公司陷入債務危機，因此企業無法履行“清稅前置”條款；第二種是企業和公司陷入破產風險，已經不具有先行支付稅款的實際清償能力。在以上兩種情況中，“清稅前置”條款已經嚴重阻礙了納稅人行使稅收行政救濟權，即使第88條賦予納稅人可以提供擔保的權利，但納稅主體一旦陷入經營危機往往也無法提供等額的擔保，那么實際上就把可以行使稅收行政救濟權的主體范圍限定為具有足額現金的納稅人，減損了納稅人的法律救濟權利。

2.“清稅前置”條款存在降低納稅人守法自覺性的現實可能

在法治社會，與有權必有責一樣，有損害就應有救濟，法律應為不同的納稅主體設置救濟渠道，用公正和有效的救濟手段保障納稅主體的權益。如果當事人無法繳納稅款和滯納金，其尋求司法救濟的權利完全被剝奪，這無疑是一種無法容忍的專斷。[6]“清稅前置”條款對于沒有稅款清償能力的納稅主體來說確實存在一種專斷。一方面，納稅主體繳納稅款以國家強制力為保障，繳納稅款才可以行使稅收行政救濟權，很可能給納稅主體帶來“花錢買救濟”的暗示心理，減損司法公信力和納稅人守法的積極性和自覺性；另一方面，納稅人缺乏法律救濟權并不會使稅務爭議消失，反而會激劇稅務矛盾，觸發納稅主體的抵制和抗拒心理，也會降低納稅人繳納稅款的積極性和自覺性。

3．稅務機關的自由裁量權遭到濫用

稅務機關享有自由裁量權，在法律職權范圍內可以進行裁量性行政，在稅務征收的內容與方式等方面與納稅主體進行協商和溝通。在“清稅前置”階段，即納稅主體開始履行繳納稅款義務到清繳完成這段時間，法律對稅務機關的自由裁量權規定過于寬泛也導致了貪腐和規避復議或訴訟的問題。首先，權力不受監督必然滋生腐敗，在“清稅前置”階段，稅務機關濫用自由裁量權收受賄賂的現象絕不是個案，因此這也成為理論界和實務界抨擊“清稅前置”條款的理由之一。“清稅前置”條款本身不會導致官員貪污問題，但“清稅前置”條款和稅務機關自由裁量權之間缺乏法律制約則易導致貪腐。其次，沒有繳納稅款就不能進行稅務行政復議和訴訟，稅務機關長期僵硬、固化地執行“清稅前置”條款，導致部分納稅人并無救濟出口，這也是稅務機關濫用自由裁量權的表現。最后，納稅主體享有的權利與稅務機關的自由裁量權之間并未建立起良性循環通道。《稅收征收管理法》(2015年修訂版)第8條雖然規定了納稅人和扣繳義務人的知情權、陳述權、申辯權以及控告檢舉權等，但并沒有規定具體的實施細則，稅務機關在此階段扮演的角色也不明朗。

三、“清稅前置”條款的優化路徑

即使學界和司法界對“清稅前置”條款廣為批判，但在《稅收征收管理法》的多次修改中，“清稅前置”條款仍得以保留甚至并未顯露出被廢除的趨勢。一個制度存在必有其合理性，從解釋論角度看，“清稅前置”條款的存在具有合理性。但我國司法實踐復雜，并且適用稅務高度集中的納稅體制，“清稅前置”引發的納稅人救濟困難問題值得反思。廢除“清稅前置”條款并不能保證納稅主體可以順利、流暢地進入救濟程序之中，在行政訴訟稅務的現有體制下完善配套措施對納稅主體具有更強的現實救濟意義。

1．取消“雙重前置”規則

行政復議是提起行政訴訟的前置條件，而“清稅前置”又是納稅人提起行政復議的前提條件，這種“雙重前置”模式加重了納稅人的救濟成本，變相增加了納稅人的救濟義務，也使“清稅前置”條款陷入更不利的處境。筆者認為“清稅前置”條款并無不妥，這是保障國家財政收入的必然手段，但是“清稅前置+稅務行政復議+稅務行政訴訟”的救濟模式卻是不合理的。救濟手段不應成為國家的強制性規定，稅法應賦予納稅人自由選擇行政復議還是行政訴訟的權利。因此，應將此救濟模式改為“清稅前置+稅務行政復議”或“稅務行政訴訟+懲罰機制”的選擇救濟模式更為妥當。“清稅前置+稅務行政復議”的模式要求納稅主體必須履行先行繳納稅款的前置義務才能提起行政復議，而“稅務行政訴訟+懲罰機制”模式并不要求“清稅前置”和“行政復議前置”，為現實中無力支付稅款而對稅務有爭議的納稅主體提供了救濟選擇，但需要制定配套的懲罰機制。如果納稅人惡意通過行政訴訟拖延履行稅務，那么可以采取加處罰金、滯納金和列入失信人等措施進行處罰。這種選擇模式有利于實現稅務領域納稅人救濟權利的全覆蓋，具有可行性。

2．加強對稅務機關自由裁量權的規制

在稅收執法實踐中，我國稅務機關存在濫用稅收行政權的現象，稅務工作人員僵化地執行稅收計劃，甚至濫用自由裁量權過度追求工作政績，嚴重損害了納稅人的合法權益和國家稅收法律的權威性。可以建立單位負責制和稅務個人責任制，不僅追究稅務單位的責任，而且將責任落實到個人，嚴格規范稅務機關及其工作人員的稅收執法行為。

3．提高納稅機關的服務意識和服務能力

由于稅收債權具有特殊性，在稅務征收過程中，納稅人和稅務機關本身即存在“事實上的不平等”。在我國稅收體系中，納稅人基本處于弱勢、劣勢地位，稅務工作人員往往固化“納稅是義務”的思維，在征繳稅款時并沒有嚴格履行“以人為本”的服務理念，納稅主體對征稅的依據、流程和稅款用途等基本內容仍處于懵懂狀態。同時，稅務機關工作人員的能力也不足以達到實現高水平稅收法治的要求，稅務人員缺乏法律知識和素養，有時會將簡單的法律適用問題復雜化，往往給自身和納稅人帶來額外的負擔。因此，必須轉化稅務機關強勢主體的思維定式，加強對我國稅務機關工作人員行政執法能力和服務能力的培訓，提高稅務機關的服務意識，打造服務型稅務政府，完善稅收立法，進而構建更完備、更人性化的稅收征管制度體系。