會計師事務所風險管理體系的建立與完善

文/歐陽文婷（華中師范大學）

一、引言

審計制度是資本市場最基礎和最關鍵的制度安排之一，高質量的財務信息有助于投資者作出正確的投資決策，發揮市場配置資源的作用，同時及時防范風險。會計師事務所的角色為財務信息的“看門人”，“以點帶面”地提升監管效能。

但是，我們也注意到，近年來，受市場誠信建設、行業發展階段、相關利益驅動的影響，幾乎每一個重大財務欺詐、信息披露違法等違規案件中均涉及未盡勤勉盡責的會計師事務所或資產評估機構，巨額侵權賠償給該行業帶來了較大沖擊。如何建立與完善會計師事務所的風險管理體成為了亟須解決的課題。

二、會計師事務所的風險來源

（一）財務審計可能讓位于企業利益

宏觀經濟要素伴隨著在我國經濟社會的持續發展趨勢，針對財務審計的要求也隨著提升。我國的會計師事務所工作能力和水準良莠不齊，在財務審計工作人員進行內控審計時，客戶會對審計報告的定編提出要求，以達到財務審計的目的。一些會計師事務所為了更好地拉攏業務流程，維護保養客戶關系的管理，進而向被財務審計目標讓步，促使財務風險隨著提升。尤其是中小型所，為了更好地獲得訂單量，出示歪曲事實的審計報告，嚴重限制了真正財務審計功效的充分發揮。現階段，我國財務會計、財務審計等相應的相關法律法規仍在逐步完善中，一些政策法規的可操作性較差，且注冊會計研究會、證監會等管控以抽樣檢查為主導，在那樣的情況下，出現一些會計師事務所便心存僥幸，違規行為，促使會計師事務所面臨比較大的財務風險。

（二）審計業務獨立性和審計人員專業性有待加強

在審計中，獨立性意味著在執業審計測試、評價測試結果、出具審計報告中，審計師應保持正直無偏的立場。在市場競爭加劇的情況下，脫鉤改制管理方式也使注冊會計師的數量大幅度增加，會計師事務所的生存和發展有賴于客戶資源的廣度，各事務所之間也常為了爭奪客戶資源，減弱審計業務的獨立性。

另外，新技術、新概念的不斷出現，對注冊會計師的經驗、能力、知識學習能力等帶來挑戰。審計專業知識的掌握以及實際操作能力需要在長期的積累中實現，但是目前部分注冊會計師自身的專業能力不足，難以有效提升審計工作的風險管理效率。

（三）風險管理制度不健全

會計師事務所普遍存在審計質量管理制度不健全，缺少對審計風險的管控措施。目前，部分會計師事務所依舊采用風險導向審計方法，該方法難以應付復雜多變的經濟業務。少數事務所不編制審計計劃，部分事務所雖編制審計計劃，但流于形式，還存在審計程序執行不到位、執業質量存在瑕疵、審計報告未經實質性審核、審計工作底稿未妥善保管、合同評估范圍不明確、未計提風險基金等問題，沒有建立相應的風險管理處罰措施，導致審計質量難以保證，加大了事務所的審計風險。

（四）市場和法律環境較為復雜

從經濟層面而言，越來越復雜的經濟環境、市場環境及計算機網絡技術的迅速普及給注冊會計師的審計工作帶來新的挑戰，審計風險明顯增大。時代在變革，審計行業也在隨著變化而變化，對會計師事務所同樣提出了更高的要求，從而直接導致審計風險的加大。

從法律層面而言，法律法規是審計工作的依據，注冊會計師在進行審計工作時審計失敗，被起訴的可能在不斷增加。目前判定會計師事務所過錯的主要依據是會計師行為準則，若會計師事務所的行為與一般審計準則相符，而存在一般審計準則之外的過錯時，便產生了“審計準則是否可以直接作為判定會計師過錯的唯一法定標準”的理論爭議。會計界普遍認為，注冊會計師只需要遵循作為行業標準的獨立審計準則，對審計準則之外的執業過失不應負法律責任；法律界則有所爭議，有學者認為審計準則可以作為認定會計師過錯的法定依據，也有學者持獨立審計準則僅是行業內部標準的觀點。

三、會計師事務所風險管理體系的建立與完善

（一）加強事務所內部管理

一些會計師事務所不重視內控制度或是不愿意為內控制度資金投入太多的成本費，存有內控制度規章制度不健全、內控制度實際效果較弱等狀況，也在一定水平上危害著財務審計的品質。事務所內部管理可從以下方面進行優化。在人才選聘方面，應當科學設置會計師人才考察的能力權重，注重會計師的職業道德水平；在誠信建設方面，將誠信作為注冊會計師的立身之本，始終如一地遵循以誠待人的原則；在獨立性管理方面，建立獨立的職業道德監督團隊，制訂適用于本事務所檢查會計質量、內部控制、債務風險、核算情況等的具體企業規則與系統程序，并利用網絡現代化技術加強獨立性監管，避免惡性競爭；在職業道德建設方面，制訂鼓勵員工針對職業道德操守及法規遵循問題勇于發聲的政策，對投訴舉報的案件嚴格核查核驗，一旦屬實，應當對舉報人實施相應的獎勵；在事務所一體化管理方面，可設置了審計報告防偽標簽系統，全國聯通上網，客戶可自行掃碼驗證每一份報告的防偽信息，確保全國范圍內所得報告的真實性；在客戶選擇方面，應將目標客戶定位為市場誠信價值觀上“志同道合”的客戶，對存在違法違規行為和不良誠信記錄的企業嚴格篩查，增強合規意識，恪守執業準則。

通過以上方式，綜合施策，多措并舉，加強內部監管的系統性、協同性，引導會計師事務所在人員調配、財務安排、業務承接、技術標準和信息化建設方面實行統一管理。結合不同規模的會計師事務所的特點，樹立典型示范，建立健全公開、透明、規范的一體化評估程序。

（二）提高審計人員的素質

加強內部審計人員的專業素質與能力培養，需要提升主動學習能力、思維與管理能力、風險和創新意識及問題發現和解決問題能力。內審人員要學會去主動學習，自我提升，培養自身的學習能力，學習歸納總結和快速寫作的能力，從質量到效率的各個層面主動及時了解新興的信息技術，并運用到工作中，掌握有利于自身、有利于企業發展的相關知識與能力。對于整體的思維與管理，我國的內審正處于轉型的關鍵時期，不同的領域有不同的問題，一定的跨界管理能力是管理和運營不同領域的進一步要求。同時，系統性的管理思維也應與管理者的思維邏輯融合，內審人員雖不能直接參與企業管理，但管理素質與能力是一定要培養的。只有思維融入管理之中，才能切實發現問題的所在，之后運用自身的專業素質與能力，將企業戰略融入問題之中，找到最貼合企業發展的解決之法。對于問題的發現與解決方面，保持一定的謹慎性、客觀性、職業敏感性及懷疑態度，鍛煉專業素養，避免財務舞弊、運營管理失調。最后，市場經濟形勢錯綜復雜，風險與機遇并存，發現機遇與風險與控制意識均不可或缺。內審人員不能在傳統的審計固步自封，要以企業戰略發展為根本，有意識地結合智能化、電算化等新興事物，將信息技術融入工作之中，監控企業內外環境的變化，培養自身的創新意識和風險意識。

（三）改善審計執業環境

不宜將會計師審計準則作為認定責任的唯一標準。《注冊會計師法》第三十五條規定：“中國注冊會計師協會依法擬訂注冊會計師執業準則、規則，報國務院財政部門批準后施行。”會計師審計準則通常由行業協會制訂，較為偏向會計行業自身的利益，審批準則的財政部門與金融行業有著千絲萬縷的微妙關系，監管力度易于調控，難于保證行業協會是否會降低會計師的職業謹慎義務，對公共利益造成損害。判定會計師過錯應當采取“審計準則+一般審慎”的標準，該標準可從兩個方面來理解。一方面，違反審計規則即可認定存在過錯，應當承擔民事責任。另一方面，若嚴格遵守審計準則后仍存在未能揭露出的錯漏，認定會計師有無過錯可參照“一般審慎”標準，即法官應當假設一個“具有平均業務水平”的會計師在執行同樣業務時是否能避免此疏漏，如果答案是肯定的，即便該會計師未違反審計準則，也存在過錯。

一般而言，證券市場投資者為合格投資者，其風險承擔能力應該更高，公眾維權意識增強，集體訴訟機制的轉變將大大提高注冊會計師承擔民事賠償責任的風險。不加區別地認定中介機構的完全連帶責任，過度地對投資者進行保護，一方面不符合對實質公平的需求，另一方面也不利于審計行業的長期健康發展。具體而言，審判中可根據責任人過錯的大小、原因力比較等因素認定各類證券中介機構的責任比例。主觀過錯程度和原因力具體表現為，會計師事務所對發行人或者上市公司之間的合謀作假程度、對被審計人造假的放任程度、怠于履職的程度等。

（四）完善注冊會計師執業責任保險制度

會計師事務所的職業責任保險，是指會計師事務所及其合伙人、股東和其他執業人員因執業活動造成委托人或其他利害關系人經濟損失，依法應當承擔賠償責任的保險。審計失敗的會計師事務所很可能因為執業過程中的過失被要求承擔民事賠償責任，故完善職業責任保險制度，加強職業責任保險和職業風險基金計提情況監督，探索實行行業集中投保，對保護會計師行業和投資者權益，提升會計師事務所審計風險的承擔能力，促進證券市場良性發展具有重要意義。大力推行會計師事務所職業責任保險制度，可以在保險市場和審計市場的雙向選擇中發揮其對整個證券市場的良性循環作用。

就目前而言，會計師執業保險制度需多途徑明確承保范圍，提升責任險發展水平，即將強制投保和自愿投保相結合，可考慮通過立法的形式，將會計師事務所投保責任險成為執行審計業務的必要條件，預先化解部分風險。同時，由于注冊會計師審計具有專業性強，無法打破審計的固有限制，難以兼顧審計質量與審計資源等特點，故需要由法律明確注冊會計師執業故意和過錯的界限，成立一個由法律人士、審計人員、保險人員及相關社會公眾代表共同參與的行業聯合協會對此進行輔助認定，做到范圍明確、責任清晰。

四、結語

審計風險管理對促進審計事業的健康發展具有積極的作用。我們需加強對審計風險的管理，明晰會計師責任邊界的認定，繼續完善會計師執業保險制度。會計師事務所應當加強事務所內部管理，調整組織架構，升級工作思路，強化對重點合同的跟蹤和專項評審，同時完善績效考核機制，細化工作計劃和量化指標，挖掘員工潛力，提高審計人員的綜合素質。政府也應當順應經濟社會發展的需要改善執業環境，調適法律法規。在證監部門高壓、精準執法的當下，會計師事務所在執業過程中，無須畏手畏腳，也不能疏忽大意。審計機構唯有嚴格依法依規勤勉盡責，加強風險管控，降低執業風險，才能行穩致遠。

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會計師事務所（Accounting Firms）是指依法獨立承擔注冊會計師業務的中介服務機構，是由有一定會計專業水平、經考核取得證書的會計師（如中國的注冊會計師、美國的執業會計師、英國的特許會計師、日本的公認會計師等）組成的、受當事人委托承辦有關審計、會計、咨詢、稅務等方面業務的組織。中國對從事證券相關業務的會計師事務所和注冊會計師實行許可證管理制度。

會計師事務所是依法設立并承辦注冊會計師業務的機構。注冊會計師執行業務，應當加入會計師事務所。在我國可分類為有限責任公司、合伙制兩種形式，在國外還有有限責任合伙制(LLP)。