基于基建工程跟蹤審計工作實踐的幾點探討

王露

中國電子科技集團公司第十研究所 四川 成都 610036

1 研究背景

基建工程項目通常投資規模大、管理環節多、建設施工復雜程度高，容易出現項目過程中審批把關不嚴、頻繁發生不必要簽證單、報送施工資料失實等情況導致浪費，造成企業投資的損失，亟需加強審計監督予以防范。目前基建工程審計主要為工程造價結算審計，是一種事后的靜態審計監督，容易因為審計信息的不對稱，增加了審計風險。

探索發現，基建工程跟蹤審計是提升工程審計質量的有效抓手，通過將審計監督滲透到建設項目管理的各個重點環節，有針對性的關注建設過程重點環節，針對漏洞較大的階段和違法違規行為高發的領域，能及時獲取真實、準確的審計資料，能更高效地組織結算審計和決算審計，提高建設項目審計的質量與效益，規避一定的審計風險。現在我國跟蹤審計仍處在探索發展階段，在跟蹤審計實務的具體操作上存在較大差異，住建部僅制定下發的《建筑工程施工發包與承包計價管理辦法》（住建部令16號），缺乏實操指導性文件，導致各單位在開展跟蹤審計工作時存在標準不一、做法不一的情況。

由于本人近年來先后全程參與了幾個重點工程建設項目的跟蹤審計工作，取得了較好的控制效果，為竣工結算審計積累了大量有用數據和信息，保證了結算審計效率。為進一步總結相關經驗教訓，提升工作管理水平，故對基建工程跟蹤審計工作實務操作及問題進行探討。

2 正確認識基建工程跟蹤審計

2.1 什么是基建工程跟蹤審計

基建工程跟蹤審計，是指獨立的審計機構和審計人員運用審計技術，依據國家的有關法律法規，對建設項目從投資立項到竣工交付使用各階段的項目管理活動的真實、合法、效益，進行審查、監督、分析和評價的過程。

然而與基建工程跟蹤審計容易產生混淆的名詞如全過程過程控制[1],在本質上與跟蹤審計有差別。首先兩者的服務對象不同，過程控制的服務對象通常是建設方的項目管理部門，而跟蹤審計的服務對象通常是建設方的內部審計部門；其次兩者的服務重點不同，過程控制更多側重于工程項目建設過程中造價方面的控制，而跟蹤審計除了關注工程造價、進度等還會對項目管理部門對項目建設的監督管理情況予以再監督。

2.2 基建工程跟蹤審計是加強工程造價管控的有效抓手

隨著我國市場經濟體制的不斷推進及與建設項目相關法律法規的逐步完善，我國現行的事后審計模式存在著明顯的挑戰。

第一，事后結算審計往往難以解決因前期招標階段審核把關不嚴而遺留的問題，造成結算時施工單位利用漏洞要求增補費用而審計人員無法審減的情況[2]。比如工程招標階段，因招標工程量清單編審單位疏忽，導致清單項目特征描述不全或與圖紙不符，造成工程結算糾紛的事例屢見不鮮[3]。例如清單項目特征描述不全，但招標控制價組價已列入未描述部分工程費用，工程結算中施工單位以漏項為由增補工程價款，審計人員無法對這部分進行審減。因為根據《建設工程工程量計價規范》（GB50500）[4]4.1.2條規定，“招標工程量清單必須作為招標文件的組成部分，其準確性和完整性應由招標人負責”，第9.4.1條規定，“發包人在招標工程量清單中對項目特征的描述，應被認為是準確和全面的，并且與實施施工要求相符合……”，根據上述規定，發包方應負全責，同時審計人員無法在結算中對這筆增補費用進行審減。

第二，事后的結算審計難以有效降低送審資料真實性帶來的審計風險。比如在工程竣工結算審計工作實踐中，有時會出現施工單位高價中標后擅自替換成低價材料設備的舞弊行為。比如審計人員在結算過程中通過實地抽查復檢時無意間發現某工程選用的設備中標時為高價A品牌，實際安裝低價B品牌，結算送審時按照A品牌價格報送，追溯過程驗收單顯示監理簽字確認的A品牌。由此可以看出由于監理方在過程中可能存在履職不到位的情況，未對進場的每一批材料設備的品牌規格進行驗收全覆蓋，容易導致發生損失，且材料設備數量巨大后期較難一一查證，增加了審計風險。

事后審計讓審計人員遠離了建設過程，實際施工情況與送審資料的信息不對稱,難以保證審計質量和效果。故開展跟蹤審計能讓審計人員在過程中更及時地獲取審計信息，保證審計深度，降低審計風險。

3 基建工程跟蹤審計實踐中的難點問題及對策

3.1 合理定位跟蹤審計的職責定位

基建工程跟蹤審計工作要想順利開展，首先應對職責進行明確定位，避免因各方職責不清、審計定位不準造成審計“錯位”或“越位”行為，損害審計的客觀性與獨立性[3]。依據跟蹤審計工作經驗，我們認為必須突出跟蹤審計對項目管理部門監督的再監督這一定位。跟蹤審計工作應跳出基建部門日常業務管理流程，不介入其在項目管理中的正常工作，更不能代替或參與其對部門業務進行決策。其次因為跟蹤審計隸屬于內部審計工作，我們要站在“審計服務”的角度開展跟蹤審計工作，當審計的角色從根深蒂固的“事后檢查者”“挑錯審減者”轉為提供咨詢的“服務者”。只有在工作開展前明確各方權責范圍，做到履職盡責不越權越位，避免“既當裁判員又當運動員”，才能杜絕被動越位引發的審計風險。

3.2 謹慎選擇跟蹤審計實施者及參與方式

大部分企業跟蹤審計與竣工結算審計的開展，普遍受限于企業內部審計人員配置的不足，往往需借助外部專業力量。在工作實踐中，就同一個建設項目而言，在選擇外部審計事務所或造價咨詢事務所的時候，會面臨兩種選擇。

一種是跟蹤審計和竣工結算審計選擇同一家事務所開展工作。由于同一家事務所在過程中全程跟蹤，對工程建設情況更為熟悉，節省了竣工結算過程中熟悉圖紙等相關資料的時間，為后期結算審計提高效率；但可能存在事務所在跟蹤審計過程中有意不去糾正建設項目中資料等錯漏，而是等到竣工結算審核時對這部分錯誤資料進行“審減”，從而增加事務所自身收益的情況。同時也存在施工單位與事務所在過程中相互串通、共同舞弊的風險。

另一種則是選擇不同的兩家事務所分別開展跟蹤審計工作和竣工結算審核工作。這樣的選擇，最大的優點在于兩家事務所的介入，會讓跟蹤審計工作和竣工結算審核工作起到二次審核、相互印證的作用，無形中提高了最終審計工作的質量，同時也降低了施工單位與事務所在過程中相互串通共同舞弊的風險。但是結算審核的工作時間就無法得到縮減，同時費用成本也會增加。

目前本公司采用的是跟蹤審計和結算審計采用同一家事務所的方式。針對施工單位與事務所存在共同舞弊的風險，我們要采取以下三方面的手段，進行控制。

3.2.1 內審人員全程跟進加強監督，控制跟蹤審計工作質量

首先我們對跟蹤審計單位提出具體且明確的要求，對日常工作質量加強檢查。比如內部審計人員必須參加每周的工地例會并做好記錄；要求跟蹤審計單位人員每天進行現場踏勘，向建設單位定期提交附有影像資料的月報；做好工程跟蹤審計管理日志，重點記錄影響工程造價的現場詳細記錄（含詳細尺寸、高程、臺班等）及相關處理情況；日常工作中做好按實結算的措施費用的跟蹤、確認，監理和施工方應按跟蹤審計要求做好配合工作；每周例會后，建設單位內部審計人員都要及時對跟蹤審計工作日志進行查閱。

3.2.2 明確內審部門主導地位，建立信息與資料傳遞的雙向且唯一路徑

加蓋項目管理部門的資料專用章的變更、簽證、材料認價資料，全部由建設單位內部審計部門進行移交，外部事務所不得接收直接由施工單位、監理單位等移送的資料；同時外部事務所的一切審核意見與報告資料一律只能傳遞給內部審計部門，經內部審計部門二次審核后再由其移交給相關方。確保審計資料和信息獲取途徑的唯一性，保證審計結論的真實有效性，同時確保了審計意見的的完整與可靠性，明確了內審部門的主導地位，也從側面避免了外部事務所與施工方、項目管理部門等發生相互串聯的舞弊行為。

3.2.3 加強對跟審工作質量約束，保留竣工結算階段事務所的二次選擇權

在跟蹤審計合同條款中，明確保留建設單位對竣工結算審核事務所的二次選擇權，同時約定結算審核時會對跟蹤審計工作質量進行復核抽查，讓事務所在開展跟蹤審計工作的過程中能夠做到有所顧慮，能從另一個角度保證審計質量。建設單位內部審計部門可以視跟蹤審計工作完成情況，在工程項目竣工驗收后，決定是否選擇其他事務所開展竣工結算審核工作，并要求其重點關注之前事務所在跟蹤審計工作中的存在疑點的資料處理情況，對前一家事務所完成質量進行評價，當事務所跟蹤審計工作質量不高或超過一定誤差范圍時，按照跟蹤審計咨詢合同中的約定進行罰款并在供應商名錄中記錄。

3.3 扎實推動跟蹤審計工作的具體實施

跟蹤審計是跟蹤監督建設項目全過程的工作，沿著建設周期這條主軸展開全方面審計。在跟蹤審計過程中，尤其是在審計資源有限、審計力量薄弱的情況下，建設單位內部審計部門應根據建設項目的特點、審計目標等因素確定審計的重點和關鍵環節，才能達到事半功倍的效果。在以往的跟蹤審計工作實踐中，將工程量清單審核、合同造價條款變更管理、設計變更經濟分析、變更簽證實際實施情況的確認與匯總統計、索賠款審核、隱蔽工程事實及工程量確認、裝飾、安裝材料進場品牌、規格及型號驗收等工作作為跟蹤審計的關鍵環節。具體操作我們可以列舉隱蔽工程事實及工程量的確認工作加以說明。

隱蔽工程顧名思義因其發生在工程建設過程中，且經過驗收后將被覆蓋隱蔽，后期難以進行二次驗證，是工程建設腐敗的高發領域。傳統隱蔽工程驗收是監理單位應該把關的法定工作任務之一，作為監理單位質量管控的重要環節，但我們選擇了這項工作作為重點工作之一，參與的主要目的是為了確認實際的工作內容、各項工作內容的實際做法及尺寸，以便準確進行計量計價，減少后期結算爭議。

1.首先確定隱蔽工程跟蹤審計的范圍，就此項工作進行詳細描述：如參與屋面及防水工作、防腐隔熱保溫工程、樓地面裝飾工程、幕墻工程、天棚工程、油漆涂料工程、其他裝飾工程及安裝工程（不含生產設備安裝）的隱蔽驗收，參加的隱蔽工程驗收部位與項目管理部門參加的上述范圍內的驗收部位相同。跟蹤審計選擇參與該范圍的隱蔽工程驗收，是考慮在上述裝飾安裝等施工過程中容易偷工減料的情況，且對造價影響較大。具體到項目實際操作中，還是應根據項目特性有側重地選擇隱蔽驗收的范圍。

2.緊接著明確隱蔽工程確認的程序：

（1）隱蔽工程驗收由施工單位提出，并提前準備好正式的隱蔽工程驗收單（在實際操作中，有時受施工單位現場資料管理水平限制，也會出現施工單位先組織驗收、后補驗收單手續的情況，跟蹤審計人員應及時取證，加強核對）；

（2）施工單位通知監理隱蔽工程驗收的時間、部位；

（3）監理按要求通知項目管理部門、項目管理部門提前3-5小時以短信方式通知內部審計部門，內部審計部門通知外聘跟蹤審計人員到場進行隱蔽工程確認；

（4）項目管理部門、施工單位、監理單位、跟蹤審計單位根據通知的時間同時到達現場，簽字確認隱蔽工程實際實施內容；

（5）跟蹤審計單位在隱蔽資料上實行背書簽字并對隱蔽工程照相取證；

（6）跟蹤審計單位保留一份經施工單位、監理單位、項目管理部門、跟蹤審計單位共同簽字確認的隱蔽工程驗收單，并編號存檔；

（7）依據國家相關規定計算工程量。

最后明確需提交的成果文件是經跟蹤審計單位參與確認的《隱蔽工程驗收單》及相應的影像資料。

3.4 正確評價跟蹤審計成果

目前體現跟蹤審計成果的均為一些實體性的過程文件，如《工程量審核清單》、《施工合同審核報告》、《跟蹤審計總結報告》、《技術經濟簽證單審核報告》等。但是跟蹤審計的效益往往更多地體現在過程中的一些隱形成果，如在過程中就隱蔽工程的數據進行確認避免發生后期無法確認的風險等；在建設過程中參會并發表職責范圍內的意見與建議等。由于幾乎缺乏可見或可計量性，跟蹤審計工作的價值常常彰顯不足、甚至引起質疑。如何進一步歸納跟蹤審計成果、衡量工作價值，并通過這些價值倒推尋找出對應的成果標志物，從而形成一套較完整的跟審成果評價體系，是實踐操作中的一大難點。

在實踐中可嘗試總結跟蹤審計的成果表現，比如通過過程中的監督能及時發現問題并進行整改或將苗頭性問題消滅在萌芽狀態，有效促進項目管理水平的提高；跟蹤審計使審計人員提前介入建設過程，對項目管理過程中的腐敗問題起到了震懾作用；由于跟蹤審計人員在施工現場全程監督，特別是對于隱蔽工程、材料進場等情況的鑒證，避免了竣工結算審核時由于不了解實際情況所帶來的審核風險。同時因為跟蹤審計工作的開展加強了建設單位內部審計部門對基建工程項目信息的掌控，極大地提高了竣工結算審核工作的效率。

4 結束語

通過對基建工程跟蹤審計工作實踐的若干探討，我們認為開展基建工程跟蹤審計對國有企業很有必要，應加大探索力度，推動實踐。各單位應結合自身特點，緊盯基建工程過程中的關鍵環節，嚴謹設計控制措施，讓有限的審計資源發揮更大效用、達到企業管控目標，讓審計監督在基建工程建設的全過程都能夠更好地發揮風險控制和價值增值作用。