企業注銷模式選擇探析

劉 云

（廣州番禺職業技術學院）

一、企業注銷模式

（一）企業注銷概念界定

企業注銷是指當其規定的經營期限屆滿且不續、股東（股東大會）宣告解散、企業宣告破產、或被其他企業收購等解散事由出現時，企業按照法定程序辦理相關事宜，并到登記機關注銷其法人資格的過程。企業注銷實際是一個動態過程。當然不同的企業會有不同的解散事由，但最終均是企業法人人格消亡。

（二）企業注銷程序

根據《公司法》，企業除了合并或者分立外，當出現其他解散事由時應當成立清算組，按照清算的法定程序，對企業執行清算。清算程序主要包括：成立清算組、通知并公告債權人、債權申報、登記、編制資產負債表和財產清單、制定并確認清算方案、處置資產、清償債務、分配剩余財產、制作并確認清算報告、申請注銷登記等程序。而當企業因合并或分立需要注銷時，需要執行合并或分立決議、編制雙方資產負債表及財產清單、通知并公告債權人、編制合并報表等程序。由此可見，不同的解散事企業注銷程序就會有所不同，也即對應不同的注銷模式：清算注銷模式及合并、分立注銷模式。

二、公司注銷的稅務處理

（一）吸收合并注銷的稅務處理

1.企業所得稅

企業在合并重組模式下，企業所得稅處理包括一般性稅務處理和特殊性稅務處理。兩種處理方式的主要區別在于一般性稅務處理不具有稅收優惠，而特殊性稅務處理具有遞延納稅的稅收優惠。

（1）企業合并重組一般性所得稅稅務處理

企業在合并重組中，如果不滿足特殊性稅務處理的條件，就須按一般性稅務處理的規定進行處理。在一般處理下，合并企業接受被合并企業各項資產和負債的計稅基礎應當按照資產、負債公允價值進行確定；被合并企業及被合并企業的股東，需按清算進行企業所得稅或者個人所得稅處理。在一般性稅務處理下，被合并企業及其股東會涉及到所得稅，從而可能會產生所得稅的納稅成本。而且，根據企業所得稅法規定，在一般性處理下，合并企業不得結轉彌補被合并企業可稅前彌補的虧損。

（2）企業合并重組特殊性所得稅稅務處理

如果企業合并滿足特殊性稅務處理條件，比如，合并過程中所取得的股權支付金額高于85%或屬于同一控制下而且支付對價為零的企業合并，則合并企業取得被合并企業的資產和負債應按被合并企業原有計稅基礎確定，且被合并企業股東應按照其原持有的合并企業股權的計稅基礎確定取得合并企業股權的計稅基礎。因此，在這種處理方式下，被合并企業是不產生納稅所得，也就不需要繳納企業所得稅。而且，合并企業可承繼被合并企業在合并前的相關所得稅事項。

2.增值稅

企業合并需要考慮的增值稅主要涉及兩個方面：其一是合并企業可否繼續抵扣被合并企業的留抵稅額；其二是合并企業接受被合并企業的各類資產，是否應視同銷售計征增值稅。

（1）合并企業可否繼續抵扣被合并企業的留抵稅額

根據國家稅務總局發布的公告，在企業合并中，被合并方全部資產、負債和勞動力如果一并轉讓給合并方，并且被合并方按規定程序辦理注銷稅務登記的，則在辦理注銷登記前，其尚未抵扣的增值稅進項稅則可結轉至合并方由合并方繼續抵扣進項稅，當然前提是合并方也為一般納稅人。

（2）合并企業接受被合并企業的各類資產，是否應視同銷售

根據稅法相關的規定，如果企業通過合并、分立、出售等方式進行資產重組，且將全部或者部分實物資產及與其相關聯的負債、勞動力及債權一同轉讓給其他方，則不屬于增值稅的征稅范圍，即如果企業資產是整體轉讓，可免征增值稅。

3.土地增值稅

根據土地增值稅的稅收優惠規定：如果兩個或以上企業，在符合法律相關規定的情況下合并為一個企業，且原企業投資主體繼續存在，那么企業將房屋權屬、土地使用權變更、轉移到另一企業的，暫時不征收相關的土地增值稅。

4.契稅

根據財稅相關規定：如果兩個及其以上的企業依法合并成為一個企業主體，而且原投資主體存續的，則該合并各方房涉及房屋權屬變更、土地轉讓的，可免征契稅。

（二）清算注銷的稅務處理

1.企業所得稅

企業如果采用清算注銷，則會涉及兩個層面所得稅，一是在企業層面，需要進行企業所得稅處理；二是在被注銷企業股東層面，如果公司股東，股東層面仍會涉及企業所得稅處理，如果個人股東，股東層面就會涉及個人所得稅稅務處理。

（1）企業層面的所得稅處理

首先，劃定經營期和清算期。

在清算當年，從1月1日到進入清算期的前一天為止的這段時間，屬于被清算企業的經營期，從進入清算期的當天到清算結束這一段期間為被清算企業的清算期，需要注意的是，清算期不受12個月的限制。經營期和清算期應分別作為不同的納稅年度進行所得稅的納稅申報。

其次，確定清算所得。

企業清算所得等于企業的全部資產交易價格或公允價值，減去資產的計稅基礎、債務清償損益、相關稅費、清算費用及被注銷企業以前年度積累的可以稅前進行彌補虧損額。

最后，確定清算期應納企業所得稅的稅額。

清算期應納企業所得稅的稅額等于清算企業的清算所得額乘以適用稅率，由于企業進入清算期后，不在屬于正常的生產經營，因此，在此期間適用企業所得稅稅率統一為25%，也即進入清算期的企業，無論之前是否享受所得稅稅率優惠，進入清算期后均不在適用。

（2）股東層面所得稅處理

在股東層面，如果存在剩余財產，即被清算企業的全部資產交易價格或者可變現價值減除相關的支出后如果還有剩余財產，這些剩余財產應該向企業的股東進行分配。

股東分得剩余財產在所得稅的處理上應該分成兩部分，其一是相當于從被清算企業累計未分配利潤和累計盈余公積中按股東所占股權比例計算其應得的部分，這部分應確認為股東的股息所得；其二是，剩余資產減除股息所得后的余額，超過或者低于股東的投資成本部分，這部分應確認為資產轉讓所得或者轉讓損失。

如果是公司股東，而且其所投資的是非上市的居民企業，則該公司股東取得的股息紅利免稅；如果是個人股東，股東分紅是需要繳納個人所得稅的，按利息、股息、紅利所得繳納個人所得稅。

2.增值稅

（1）清算注銷企業處置資產時的增值稅處理

企業清算時無論是處置固定資產還是存貨，均需要交納增值稅。處理固定資產，需要根據該固定資產的具體情況，按照適用稅率計算繳納增值稅。

（2）被清算注銷公司的尚未抵扣完畢的增值稅進項稅額的處理

根據增值稅相關規定，一般納稅人在注銷時，其存貨可不作進項稅額轉出處理，其留抵增值稅稅額也不予以退稅。

3.土地增值稅

企業清算注銷過程中的土地使用權以及房屋產權的轉移涉及的土地增值稅，需要按規定繳納土地增值稅。

4.契稅

根據稅法相關規定，同一投資主體內部企業間涉及房屋權屬、土地等的相互劃轉的，可免征契稅。

三、M公司注銷方案選擇

M公司是一家集生產、銷售和研發礦物填充型高分子復合材料科技型現代化企業，其所在的集團公司出于戰略考慮，目前打算注銷M公司。

（一）M公司注銷方案

根據企業解散注銷的相關規定以及對M公司現狀的了解，M公司可選擇吸收合并模式進行注銷，也可選擇清算模式進行注銷。即一種方式是由集團公司N公司采用吸收合并M公司的方式達到注銷M公司的目的；另一種是由M公司的股東大會制定解散M公司決議，然后通過執行企業清算程序注銷M公司。

（一）吸收合并注銷模式的稅務處理

在吸收合方式下，合并事項可能涉及到的主要稅種包括：企業所得稅、增值稅、土地增值稅和契稅。

1.企業所得稅

由于被合并企業M公司和合并企業N公司的股權結構相同，雙方的重組合并行為可認定為同一控制下且不需要支付對價的企業重組合并，所以，此吸收合并產生的企業所得稅滿足特殊性稅務處理條件，可依據企業所得稅特殊性稅務處理進行處理。且被合并企業M公司在合并前的相關所得稅事項可由合并企業N公司承繼。

M公司與N公司均為一般納稅人，使用的所得稅稅率分別為15%和25%。

根據M公司報財務報表知，2022年8月31其賬面凈資產23592619.67元，累計未分配利潤為-1646033.38元，基于對M公司財務的了解，2022年之前不存在未彌補虧損。

在特殊處理的方式下，可由合并企業N公司彌補的被合并企業M公司虧損的限額等于被合并企業M公司凈資產公允價值乘以2022年發行的最長期限的國債利率，假定經評估的M公司的凈資產公允價等于其賬面價值，則可彌補的限 額 為23592619.67×3.52% =830460.21元，因此，在吸收合并注銷模式下，節稅金額為830460.21×15%=124569.03元。

2.增值稅

如果股東大會明確，合并企業（N公司）吸收合并并注銷M公司，是為收回被合并企業（M公司）全部的資產及相關債權、勞動力以及負債，則不用繳納增值稅，即如果雙方采用吸收合并方式，在合并過程中需要繳納的增值稅為零。

截止2022年8月31日，M公司有尚未留抵共計85724.13元，可轉至N公司繼續抵扣。因此，合并后的N公司可節增值稅85724.13元。

由于M公司固定資產不涉及房屋權屬及土地，所以也不涉及土地增值稅和契稅。

綜上，N公司如果采用吸收合并M公司的注銷模式，從整體上看，可節約稅收金額210293.2元。

（二）清算注銷模式的稅務處理

M公司如果進行清算注銷，在此過程中涉及到的稅種可能包括企業所得稅、增值稅、土地增值稅及印花稅。

1.企業所得稅

如果企業進行清算，清算期應作為一個獨立的納稅年度進行所得稅的匯算清繳。假定M公司從2022年9月1日轉入清算，則經營期為2022年1月1日至2022年8月31日，清算期是從2022年9月1日至清算結束為止，經營期和清算期分別進行企業所得稅業務處理。

（1）經營期企業所得稅的計算

如前所述，在清算注銷方式下，雖然M公司2022年1月1日至2022年8月31日的經營期并未滿12個月，但仍需要將此經營期作為獨立的納稅年度進行所得稅匯算清繳。在此經營期，M公司的會計利潤為-1646033.37元，假設不存在納稅調整，則應納稅所得額為-1646033.38元，所以不需要交納企業所得稅。

（2）清算期企業所得稅的計算

M公司清算的資產的可收回金額以及債務可償還金額如表1和表2所示。

表1 M公司清算資產的可收回金額 單位:元

表2 M公司債務可償還金額 單位:元

假設1：資產、債務的計稅基礎和賬面價值一致。

2.各項清算費用共計75000.00元

清算稅金：

（1）增值稅

處置存貨和固定資產（假設固定資產均為機器設備，且購入時抵扣過進項）：（10135419.91+1847921.54）×13%=1557834.39（元）

（2）城建稅及教育費附加

城建稅及教育費附加=1557834.39×（7%+3%+2%）=186940.13（元）

（3）清算所得稅

清算所得=資產可收回金額-資產計稅基數+債務清償損益-清算費用-清算稅金及附加-彌補以前年度虧損

=42889176.53-49377684.52 +187193.05-75000-1557834.39-186940.13-1646033.38

=-9767122.84（元）

根據企業所得稅法的相關規定，M公司的清算期也應當作為一個獨立的納稅年度進行企業所得稅匯算清繳，但由于M公司的清算所得為負數，故該公司清算所得稅為零。

根據以上分析可以得出，從節稅的角度考慮，M公司選擇吸收合并注銷模式更合適。