人力資源會計研究綜述

文/汪宏芳（云南民族大學管理學院 會計學院）

當前社會是知識經濟高速發展的社會，企業越來越重視知識和技術的積累，其對于企業之間的競爭愈加重要，而人力資源作為知識和技術的載體也變得愈加關鍵。因此對于企業來說，面對如此激烈的時代發展趨勢，企業不得不高度關注人力資源。然而傳統會計理論過于重視對自然資源、物質資源的確認和計量,卻沒有真正對人力資源的價值加以核算和控制，出現了一些與我國實際情況不相適應的短板。因此,本文擬對人力資源會計的現有研究進行總結,以促進我國人力資源會計的發展。

一、人力資源會計的產生與發展

（一）國外研究現狀

目前研究看人力資源會計是會計學科新發展的分支,可追溯至20 世紀60 年代的美國,從發展歷程來看，美國會計學家埃里克·G·弗蘭霍爾茨（1986）[1]將人力資源會計的產生與發展分為以下五個階段：

1. 1960 至1966 年：從相關理論體系推導基本概念

一些早期的會計理論家開始將人視為資產并對其價值進行核算。其中像李克特這樣的早期組織心理學家關注的是領導力的有效性和“人力資源視角”，該視角基于人是有價值的組織資源這一前提。據了解，1964 年，在其開創性的專著《人力資產會計》中，Hermanson 描述了一個在外部財務報告中衡量人力資源價值的模型[2]，此外還有相關基本概念，其所做的工作為人力資源會計的下一階段的發展提供了靈感。

2. 1967 至1970 年：發展測量模型的基本學術研究

第二階段是一個研究的時期，旨在制定人力資源會計工具的當前和潛在用途，以幫助人力資源專業人員、直接經理和企業財務信息的外部用戶。其中包括一些人力資源會計在實際組織中的探索性實驗應用，比如Flamholtz(1969)的博士論文是一項探索性研究，闡述了個人對組織的價值理論[3]。1969 年，Brummet 等人強調人力資源會計是提高人力資源獲取、開發、分配、維護和利用效率的工具[4]。作為公司投資開發會計系統的首批嘗試之一，巴里公司開始應用。

3. 1971 至1977 年：人力資源會計迅速發展

在這個階段，巴里的實驗繼續進行，并獲得了相當大的認可，因為在幾年的時間里，公司發布了包括人力資產在內的形式財務報表，這反過來又刺激了人們對人力資源會計的興趣。因為它具有戲劇性和創新性，“把人放在資產負債表上”成為許多人心中的主要形象。但這是具有爭議的，一個反對意見是，人力資源會計傳達了管理層對員工的所有權或控制權。然而，整體興趣增加了，并且這一階段的特點是大量發表了相關研究，以及大量的研討會活動。企業也開始產生興趣，投入資金并加以應用，促使人力資源會計得到了迅速發展。

4. 1978 至1980 年：學術界和企業界興趣下降

在這個階段，學術界和企業界對人力資源會計的興趣下降。究其原因，主要是大部分相對容易的初步研究已經完成，開發其所需的剩余研究非常復雜，只能由相對較少的學者完成，并且需要組織合作。由于具有從事這類研究所需技能或所需資格的個人相對較少，因此很少進行重大研究。此外，如果繼續相關研究，就要涉及在各組織中去應用人力資源會計的辦法，而資助這種研究的費用是很大的，而收益卻是不確定的。因此，學術界和企業界對人力資源會計的研究減少。

5. 1980 年至今：重新引起了國際上的興趣

第一次復蘇的火花出現在1980 年左右，從那時起，關于人力資源會計的開發和應用的新研究越來越多，基于該理論應用的嘗試也越來越多。理論和應用之間有相當多的相互作用。例如，美國海軍研究辦公室(ONR)資助了一項研究，將人力資源會計應用于海軍。后工業時代的到來改變了企業的生存獲利能力,智力能力對組織來說很關鍵，卻不是它的物質資產。因此，組織必須重視智力資本的開發和配置，比如微軟、英特爾等新公司成為新時代的標志。

（二）我國研究現狀

針對我國人力資源會計的產生，可以追溯到20世紀80年代初。1980年，潘序倫率先提出要在國內開展人力資源研究，引起了會計學界的廣泛關注。1986 年,陳仁棟翻譯了《人力資源會計》，由上海譯文出版社進行出版，該書對人力資源會計的內容作出了詳細、系統的介紹。總之在這一時期，學者們相繼就人力資源會計的相關理論和方法進行研究探討，與人力資源會計相關的理論文章也陸陸續續地在報刊上發表。

20 世紀90 年代，人力資源會計主要由引入階段過渡到研究階段。縱觀這一時期，國內學者有了進一步的分析和研究，內容涉及人力資源會計體系理論、會計假設、會計模型、會計方法和信息披露、應用開發、制度設計、理論創新和存在的問題等諸多方面，一定程度上促進了人力資源會計的發展。

二、人力資源會計研究的理論成果

（一）人力資源會計的定義

針對人力資源會計該如何定義，不同的學者提出了不同的看法。Flamholtz（1985）率先提出，人力資源會計可以定義為“把人的成本和價值作為組織的資源而進行的計量和報告的活動”[5]。但這種觀點存在一定局限，即在范圍上僅僅將人力資源放在組織內部進行考慮。閻達五、徐國君(1996)[6]根據人力資源會計的雙重功能擴展了定義,將人力資源會計分為財務會計和管理會計。具體來看，前者主要是以會計原則為基礎進行相關確認、計量等活動，后者則是利用人力資源的貨幣信息、非貨幣信息以及其他有關信息，對人力資源進行挑選、培訓、安置、評價等管理活動，以此將人力資源會計的外延進一步擴大。

（二）人力資源會計的目標

之前的學者在考慮人力資源會計的目標時，僅僅將范圍局限于企業內部，認為人力資源會計存在的原因就是服務于企業內部管理，對于外部的投資者和債權人而言，不存在任何價值(徐國君,1997)[7]。有學者對此提出反對。人力資源會計不僅涵蓋了會計的一般性特點，還具備自己獨特的特征，比如員工的工作技能會隨著時間流逝越發地熟練，工作效率提高后，創造的剩余價值也隨之增加。所以許漢友（1998）[8]、杜興強（1997）[9]將人力資源會計的目標總結為以下三點：為企業管理層提供信息；為投資者和債權人進行相關的決策提供信息；向政府及相關部門提供企業履行社會責任的信息。

（三）人力資源會計的基本假設

關于人力資源會計的基本假設，學者們對其展開討論，主要爭議集中在是否與傳統會計基本假設一致。黃亞平（2014）[10]、王昭（2015）[11]認為傳統會計雖是現代會計，但其實質依舊是傳統會計的新興分支，所以其假設條件應和傳統會計密切相關，具有會計主體、持續經營、會計分期以及貨幣計量這四個基本假定前提。然而除了四個基本假定前提以外，人力資源會計的運作還要依賴于另一些特殊的假定條件，例如將企業作為社會經濟人的假設、經濟資源假設、遵循現代企業戰略管理假設等（包玉香，2017[12]； 馮 修 珊，2017[13]； 龔 正，2018[14]）。

（四）人力資源會計的確認與計量

學者們大多認為人力資源符合資產的性質，可以被確認。但也有少數學者認為不應資本化，而應當將人力資源進行成本化或者費用化。Robin Roslender 等(2006)以勞動力健康為切入點，認為人力資源符合資產的性質，且是具有價值的[15]。李華軍（2017）[16]則提出，應區分勞動合同控制力，對通用性人力資源簽訂市場型勞動合同，視同“零購”，應直接成本化或費用化，對專用性人力資源簽訂關系型勞動合同，視同“批發”，會計應將其確認為資產。

對于人力資源會計的計量，主要圍繞計量模型、計量規模和計量方法進行探討。計量模型主要有三種類型：人力資源成本核算、人力資源價值核算和勞動者權益會計核算。從員工開始進入企業起，一直到員工退出企業止，可以將人力資源成本分為五個成本項目：獲取成本、開發成本、使用成本、安全成本和離職成本。關于人力資源的會計價值模型，劉仲文[17]對人力資源、人力資產和人力資本這三者分別進行了定義和解釋，并探討其中的不同點和相同點。閻達五、徐國君在1996 年提出了勞動者權益會計，對核算模式加以創新。

針對人力資源會計應如何計量,部分學者認為還是應當采用貨幣。從群體層面看，主要有非購入商譽法（Roger H. Hermanson，1969）、經濟價 值 法（Eric G. Flamholtz，1968）；從個體層面看，包括調整后的未來工資報酬折現法（Roger H.Hermanson，1974）、工資報酬法（Baruck Lev 和Aba Schwartz，1971）、隨 機 報 酬 法（Eric G. Flamholtz，1971）、內部競標 法（James S. Hekimian 和 Curtis H.Jones，1967）。然而一個人的性格內向外向、進取心的強弱、學習能力的高低以及與周圍人的人際關系的好壞等，都會影響到一個人在企業或組織中的價值，但這些價值大小是模糊的，不能精確地得出數字進行比較。因此對于此類，采用貨幣計量是行不通的，只能采用非貨幣性計量的方法加以計量[18]。劉雨川（2018）[19]提出在對人力資源進行會計計量時，還要重視人力資源的時效性，以免人力資源儲備的知識和技能因遲于更新而失效。

（五）人力資源會計的信息披露

人力資源會計的相關信息應當進行披露，在這個披露的過程中，還需要切實按照一定的信息披露原則進行。王爽（2013）[20]、薛彩琴（2016）[21]認為相關披露原則主要包括：真實完整性原則、謹慎性原則、及時性原則、重要性原則以及成本和效益原則。

另外，對于信息披露的形式，大多數學者認為主要可以采用內部報告形式和外部報告形式這兩類。內部報告的內容主要可以分為兩部分：一是非貨幣性的相關信息，如員工的職稱、技能、學歷等方面，主要反映企業當前人力資源是如何構成的以及如何合理地進行配置和利用的情況；二是貨幣性的相關信息,主要包括企業內部各職能部門的相關人員身上具有的人力資源的現值、人力資源的投入量、產出量等情況(李春花,2012[22])。

三、總結與展望

根據上述分析可以看出，經過多年的時間發展，我國人力資源會計研究既在一些方面取得了突破性的成果，但也存在不足。其中最為突出的問題是人力資源會計理論和實際應用存在相脫節（蔡蕊蕊，2018[23]）。從研究方法的角度來看，大多數學者僅僅從理論上對人力資源會計進行了研究，但很少對人力資源會計的實際操作以及如何在企業得以應用進行研究。整體來說，規范性研究較多，實證研究較少。

此外，蘇鈺雅（2013）[24]、饒仕才等（2013）[25]、倪亞潔等（2014）[26]提出，應當在高等學校、海洋工程企業、

國有企業等實地對人力資源會計加以應用。但現實情況是目前國內能夠真正將其運用的企業或組織還在少數。但是我們應該保持樂觀，相信隨著中國經濟和法律體系的不斷完善，相關理論應用研究的不斷深入，制約人力資源會計發展的因素將會逐步得到解決，促進人力資源會計的進一步發展。