政府會計制度下的高校教育成本核算

潘 宇

福建體育職業(yè)技術(shù)學(xué)院，福建 福州 350003

隨著國內(nèi)高等教育行業(yè)發(fā)展的增速，教育經(jīng)費(fèi)不斷增長，政府在財政上的預(yù)算出現(xiàn)不足。嚴(yán)格管控成本，增強(qiáng)教育成本核算的質(zhì)量，就要求高校財務(wù)部門將合理優(yōu)化教育資源配置當(dāng)作工作重點(diǎn)。與此同時，在高校教育成本精細(xì)化核算上政府會計制度的執(zhí)行又提供了保障，為高校的教育成本合理化，質(zhì)量化提供可行。

一、政府會計制度背景下高校成本核算的意義

（一）高校資源得到合理配置

隨著政府會計制度的頒布，高校迫切需要改變現(xiàn)行教育成本核算方法，規(guī)范經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會計處理，提升教育資源的投入產(chǎn)出效率。

近年以來，高校規(guī)模和數(shù)量的逐漸增多，高等院校教育成本不斷增加，使得教育建設(shè)資金無法滿足增長需要，高校大多面臨資金短缺問題。而教育資金撥款是目前院校教育經(jīng)費(fèi)的主要動力，對資金投入效益要求不高，資金使用上缺乏監(jiān)察，加上近幾年來財政資金預(yù)算執(zhí)行效率有所下降，財政資金的投入效益也不夠明顯，使得高校實(shí)驗(yàn)室利用效率相對較低，并沒有得到充分利用，有著資源浪費(fèi)的現(xiàn)象，無法助力高校發(fā)展。

（二）確保高等教育的經(jīng)濟(jì)來源

隨著教育體制改革的深入，高校對教學(xué)經(jīng)費(fèi)的需求日益增加，資金籌措競爭壓力越來越大。教育體制改革背景下我們的政府，政府資助的學(xué)院和大學(xué)在很大程度上是一個參考的教育效果和贈款資金的使用效益的體現(xiàn)，學(xué)校的教育成本系統(tǒng)性能評估和精確的科學(xué)計算，因此，對高校成本核算的要求越來越高，直接影響到經(jīng)費(fèi)的多少。

（三）有利高校成本管理

教育經(jīng)費(fèi)和教育服務(wù)人員的數(shù)量要平均分配。這種模式不能充分反映高校資源在教育成本中的消耗情況，核算結(jié)果得不到信息使用者的認(rèn)可，不能滿足高校成本管理的需要。當(dāng)然，目前高校成本管理存在的問題是由多個原因決定的：一是高校資金管理部門從業(yè)者對于成本管控方法沒有形成系統(tǒng)認(rèn)知，對教育成本核算工作缺乏積極性；二是成本管理復(fù)雜性高，缺乏相應(yīng)的成本核算制度。由于高校人員多、部門廣、流動資金量較大，形成的成本核算對比較復(fù)雜，應(yīng)用的數(shù)據(jù)都來自各個部門。因此，有必要將各部門提供的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)信息按照合理分配原則，分配到相應(yīng)的成本核算對象中［1］。

然而，目前沒有專業(yè)的成本核算體系來對信息形成一體化，此現(xiàn)象造成人為誤差，數(shù)據(jù)不準(zhǔn)的情況；另一方面也容易造成各部門數(shù)據(jù)分布部門之間信息標(biāo)準(zhǔn)不能有效融合，形成計算結(jié)果效率低、準(zhǔn)確度不高。在政府會計制度的影響下，高校成本管理有了新的工作機(jī)制，全面細(xì)化了工作的相關(guān)職責(zé)，有利于提高高校成本管理的水平和能力。

（四）促進(jìn)高?？沙掷m(xù)性發(fā)展

高校的屬性在當(dāng)下快速發(fā)展的社會發(fā)生了轉(zhuǎn)變，形態(tài)變成了產(chǎn)業(yè)化的發(fā)展形態(tài)，依托高校學(xué)生的培養(yǎng)輸出，達(dá)成可持續(xù)性發(fā)展。核算學(xué)生的教育成本，有利于提高資源的配置效率，滿足了社會發(fā)展需要的同時也培養(yǎng)了更多優(yōu)秀的專業(yè)人才。學(xué)生在使用高校資源的過程中，能夠鍛煉個人的工作能力、豐富個人的技術(shù)知識，從而適應(yīng)社會發(fā)展的需要［2］。對于高校教育成本核算工作，之前主要是通過政府部門的決算公開予以監(jiān)督，但決算公開反映的是高校資金的收支情況，不能很好地展現(xiàn)出高校財務(wù)的整體情況，以及教育成本核算的相關(guān)信息，無法通過對成本支出的績效評價實(shí)現(xiàn)高校資源的合理有效配置。工作實(shí)施過程里，使得院校精細(xì)化控制教育成本資金問題，提供了解決方案，有利于高校不斷提升教育成本核算的科學(xué)性和合理性，促進(jìn)其可持續(xù)性發(fā)展。

二、政府會計制度對高校教育成本核算的影響

（一）權(quán)責(zé)發(fā)生制提供了成本核算基礎(chǔ)

長期以來，在教育成本核算的工作中，為其提供可靠依據(jù)的是權(quán)責(zé)發(fā)生制，高校一直實(shí)行現(xiàn)金收付制，高校不能準(zhǔn)確計量當(dāng)期應(yīng)歸屬于高校的成本，收支比例模糊，成本核算工作受阻。政府會計制度在教育初始資金核算方面，建立了預(yù)算會計與財務(wù)會計并行的新模式，財務(wù)會計以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，合理劃分期間的成本、收入和費(fèi)用比例逐漸清晰，為提高成本信息準(zhǔn)確性，提供教育成本核算依據(jù)。

（二）費(fèi)用科目明確了成本核算項(xiàng)目

政府會計制度引入了財務(wù)會計制度的成本要素，充分考慮了高校費(fèi)用的多樣化，將成本分為經(jīng)營活動成本、單位管理成本、資產(chǎn)處置成本、支付較高費(fèi)用向下級單位補(bǔ)貼成本、所得稅費(fèi)用等費(fèi)用，為教育成本支出范圍的確定提供參考。成本是成本的客觀化，成本項(xiàng)目的設(shè)置可以參照成本主體的劃分［3］。根據(jù)高等學(xué)校的補(bǔ)充規(guī)定執(zhí)行政府會計系統(tǒng)根據(jù)上述費(fèi)用與相關(guān)教育活動和教育活動無關(guān)，可以劃出大學(xué)教育成本的一部分，包括業(yè)務(wù)活動成本和管理費(fèi)用，教育的成本，科研成本，行政成本，物流管理成本。

（三）增設(shè)科目規(guī)范了資產(chǎn)預(yù)估價值

在實(shí)行政府會計制度之前，高等院校幾近沒有計入固定資產(chǎn)的折舊和無形資產(chǎn)的攤銷，造成了資產(chǎn)價值不真實(shí)，很大程度影響成本信息準(zhǔn)確性。新政策的提出讓高校對不可拆分的原有資產(chǎn)的折損、無形資產(chǎn)的分銷、增加壞賬準(zhǔn)備的數(shù)量、等待攤銷賬目、長期限等待分?jǐn)傎Y金和預(yù)先支取資金等賬務(wù)，區(qū)分本期成本和當(dāng)期成本，對租賃性支出和資本性支出進(jìn)行劃分，使資產(chǎn)真實(shí)價值得到體現(xiàn)，保證了賬務(wù)往來的透明化、精確化，有助于更準(zhǔn)確地計算當(dāng)前的教育成本。

三、高校教育成本核算現(xiàn)狀

以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的《高等學(xué)校會計制度》是高校在政府會計制出臺以前一直實(shí)施的是收付行為，不足以形成高質(zhì)量的成本數(shù)據(jù)，很難形成一個高質(zhì)量的成本數(shù)據(jù)。與此同時，財政撥款的資金導(dǎo)致高校員工成本核算觀念不強(qiáng)，資源利用率不高，成本核算工作緩慢。以某醫(yī)學(xué)院為例，會計體系中只有成本項(xiàng)目，沒有成本對象，也沒有建立相應(yīng)的成本核算體系。當(dāng)成本信息偶爾需要計算時，只是簡單地將其加到成本項(xiàng)目中，成本核算是不準(zhǔn)確、不科學(xué)的。由于缺乏成本核算工作，辦學(xué)經(jīng)費(fèi)的投入產(chǎn)出不夠明確，經(jīng)費(fèi)的利用率有待提高。因國內(nèi)經(jīng)濟(jì)形勢發(fā)生變化與院校教育手段的改革，高校教育投入逐漸趨向多元化，教育類所用資金來源方法缺乏多途徑的局面逐漸發(fā)生改變，使教育成本核算成為高校的一項(xiàng)必要工作。

四、政府制度影響下高校教育成本核算存在的問題

（一）高校成本核算觀念淡薄

部分高校認(rèn)識不到成本核算的重要性，意識概念仍舊薄弱，主要體現(xiàn)在兩個方面：一方面，財政上教育類資金來源主要依靠政府的資金扶持，由于學(xué)校管理制度不規(guī)范，忽視財政撥款資金的投入和產(chǎn)出比例，學(xué)校并沒有來自外部的成本核算壓力，只盲目的增加投入較大的教育成本，不依賴于成本的經(jīng)濟(jì)效益。另一方面，學(xué)校財務(wù)分析師的數(shù)量和能力有限，高校經(jīng)費(fèi)成本核算方法比較簡單，工作方式簡單，然而工作內(nèi)容是非常復(fù)雜的，結(jié)果往往沒有實(shí)際意義。學(xué)校缺乏在成本核算中采取主動的內(nèi)部和外部動力。

（二）成本核算方式不合理

鑒于我國高校成本會計研究起點(diǎn)晚，范疇較多，在高校教學(xué)特點(diǎn)不同的情況下，教育成本核算方法已不再適合高校成本會計管理，而對成本核算方法理論研究沒有很好地結(jié)合高校實(shí)際情況，在實(shí)際應(yīng)用上又存在很大差異，使控制教育類資金本金的工作難以有效推進(jìn)［4］?，F(xiàn)有的成本核算方法不能反映高校投入利用率，其結(jié)果不能滿足成本和管理需要。

（三）核算成本系統(tǒng)不完善

當(dāng)前階段，政府頒布關(guān)于高校成本核算工作的相關(guān)政策，明確高校教育成本的具體要求和應(yīng)遵循的原則，明確了高校教育的成本構(gòu)成。實(shí)際操作中，相關(guān)人員的反映仍是非常困難。根據(jù)新規(guī)定的具體要求和基本原則，高校經(jīng)費(fèi)很難分配到每一個成本核算對象上，仍然不能滿足會計核算的需要。同時，學(xué)校實(shí)施教育成本核算體系與成本核算所規(guī)定的政策體系有很大的不同。我國尚未建立專門供高校使用的教育成本核算政策和制度，尚未形成一套完善的教育成本核算體系。

（四）成本核算系統(tǒng)不專業(yè)

政府會計制度改革之前，高等院校控制教育本金資金核算系統(tǒng)的設(shè)立主要為滿足會計人員會計核算要求，不是為了解高校的成本，而是為了解學(xué)校的經(jīng)費(fèi)收入和支出?，F(xiàn)實(shí)是，成本核算需要龐大的數(shù)據(jù)和各方面的數(shù)據(jù)信息，高校的部門較多，不同部門之間缺乏溝通，沒有一套完整的成本核算體系，要收集所有完整的數(shù)據(jù)信息只能依靠財務(wù)部門對人員成本核算問題向具體部門進(jìn)行詢問，這樣單一繁瑣的工作非常耗時，而且通過詢問口頭獲得的信息不能保證有效性和準(zhǔn)確性，從而大大降低了成本核算結(jié)果的可靠性。缺乏一套完善的成本核算體系對成本核算工作有很大影響。

（五）成本核算監(jiān)管力度不夠

國家對高校成本會計工作監(jiān)管力度不夠，是我國成本會計效果不理想的重要原因。只有完善嚴(yán)格的監(jiān)督制度，成本核算工作就有了內(nèi)在動力。政府和社會各界應(yīng)是規(guī)定成本會計工作的主要群體，成本會計工作的內(nèi)容應(yīng)認(rèn)識到作為主要群體，是公辦高校成本會計工作的重要信息，公辦高校財務(wù)部門的成本核算過程應(yīng)作為主要的監(jiān)管內(nèi)容，以體現(xiàn)具體的預(yù)算分配。

五、政府會計制度下如何控制教育初始資金核算的應(yīng)對措施

（一）清查資產(chǎn)情況，為后續(xù)攤銷提供依據(jù)

較于各院校普遍實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，原有資產(chǎn)使用“虛數(shù)”折損，業(yè)務(wù)相關(guān)體系著眼于采購期間教育本金的支出，無法關(guān)注到在后期使用時各項(xiàng)費(fèi)用的分?jǐn)偂τ诓粍淤Y金監(jiān)管制度不完善，所有權(quán)不明確。學(xué)校教學(xué)研究試驗(yàn)有關(guān)的固定損耗的控制工作困難，這就增加了資金核驗(yàn)工作的難度。政府會計制度融合成本要素，目的在于將固有資金和無形資金以符合常理的管控計入到核算中，使核算工作具有客觀性。有必要適應(yīng)各院校不同情況，與資金監(jiān)管系統(tǒng)、財務(wù)部門共同努力，做好資產(chǎn)盤點(diǎn)工作。根據(jù)固定資產(chǎn)的接收部門，各部門和單位應(yīng)進(jìn)行徹底的清查，認(rèn)真核對資產(chǎn)盤存情況，保證資金監(jiān)管體系與賬務(wù)體系信息數(shù)據(jù)的一致性。根據(jù)服務(wù)時間和進(jìn)入價值，符合規(guī)范計算折損和分?jǐn)偅逃杀緫?yīng)納入相關(guān)性原則。

（二）合同管理明確，明確各項(xiàng)條款

權(quán)責(zé)發(fā)生制下，未獲取發(fā)票、未收到貨款的，遵循經(jīng)濟(jì)交易確定的時間明確營業(yè)收入，科學(xué)實(shí)驗(yàn)用途的資金首先看作預(yù)備收入賬面款項(xiàng)，隨后依照書面準(zhǔn)則規(guī)定工期或項(xiàng)目進(jìn)展分期確定各項(xiàng)資金收入與取用應(yīng)根據(jù)規(guī)定核準(zhǔn)付款周期，確認(rèn)限制付款。院校要進(jìn)行無遺漏地整理資金相關(guān)的合同，合同管理制度要明確，優(yōu)化業(yè)務(wù)管理程序，將信息技術(shù)與管理融合，實(shí)現(xiàn)與財務(wù)部門數(shù)據(jù)資源共享，協(xié)調(diào)合同管理部門與資金管理部門的工作進(jìn)度，落實(shí)職權(quán)和職責(zé)、權(quán)責(zé)發(fā)生制對于各種經(jīng)濟(jì)類合同的支出與取用進(jìn)行了限制，為新政府會計制度下的教育成本資金核算提供了實(shí)踐證明。

（三）清理分往來賬務(wù)，預(yù)備壞賬準(zhǔn)備計提工作

政府會計制度還要求以審慎原則，面臨確定無法進(jìn)行收繳的應(yīng)收賬目，進(jìn)行計提壞賬流程。這要求高校清理應(yīng)收賬款，設(shè)立應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款記錄監(jiān)管工作，進(jìn)行往年處理。分析資金，建立壞賬進(jìn)行檢查。因經(jīng)營不善導(dǎo)致資金鏈斷裂的公司或其他原因無法繼續(xù)進(jìn)行收回或支取的，實(shí)時核驗(yàn)流動資金，納入壞賬預(yù)備量。對反復(fù)收款仍無法收回的款項(xiàng)，依照不同現(xiàn)狀采用賬目時限分析法或?qū)嵤召~目百分比法計提壞賬準(zhǔn)備，并將其納入相關(guān)計入賬原則。

（四）人員素養(yǎng)提升，與要求相適應(yīng)

政府會計制度建立了把將預(yù)算會計與財務(wù)會計權(quán)職短暫分離的方法，以及銜接的平行會計模式，要求采用“雙基礎(chǔ)”和“雙記賬”進(jìn)行會計核算，即財務(wù)會計采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算會計采用權(quán)責(zé)發(fā)生制、部門預(yù)算實(shí)行的收付制度、對于現(xiàn)今經(jīng)濟(jì)往來業(yè)務(wù)，在執(zhí)行預(yù)算核算工作時，同時進(jìn)行財務(wù)計算，編制復(fù)式。對于其余業(yè)務(wù)，只準(zhǔn)備單個條目，執(zhí)行財務(wù)會計，不執(zhí)行預(yù)算計算。會計選擇哪一時間段就只編制財務(wù)會計進(jìn)行分錄，哪一時間段編制財務(wù)會計和預(yù)算會計工作分錄，這就增加了高校成本核算難度。

傳統(tǒng)的預(yù)算會計已不能滿足要求，高校賬目相關(guān)記錄與負(fù)責(zé)人需及時更新專業(yè)技能，領(lǐng)悟新準(zhǔn)則，強(qiáng)化專業(yè)素養(yǎng)，在建設(shè)政府事業(yè)單位會計新的制度奠定堅實(shí)的理論基礎(chǔ)，加快適應(yīng)新時代會計的需求。

通過對高校成本會計理論與實(shí)踐的分析，高校成本會計發(fā)展的關(guān)鍵是兩個方面，一方面基礎(chǔ)數(shù)據(jù)真實(shí)性，完整性和準(zhǔn)確性的程度取決于會計制度的改進(jìn)過程。學(xué)歷和財務(wù)會計的基本能力，在新會計制度里應(yīng)完善兼職會計的處理工作，人員必須具備一定的專業(yè)能力和專業(yè)判斷能力確保資金核算客觀性。另一方面成本計算對象的確立、院校成本計算對象，具有多維度特性，每一個學(xué)生成本、專業(yè)建設(shè)成本、內(nèi)部績效成本，特殊費(fèi)用，科目費(fèi)用等?，F(xiàn)實(shí)情況需求加大及各個院校成本計算情況復(fù)雜，須使用賬目計入應(yīng)用輸入銀行業(yè)幫助其運(yùn)算，直接影響財務(wù)信息化建設(shè)質(zhì)量。教育成本計算復(fù)雜程度遠(yuǎn)不僅限于預(yù)設(shè)這般繁難，如何準(zhǔn)確收集成本，以及使用什么更準(zhǔn)確的費(fèi)用分配方式，是大學(xué)發(fā)展成本會計工作的核心，需要進(jìn)一步研究和研討。