新收入準則對貿易企業會計核算的影響分析

●歐陽湘祝

一、引言

不科學的財務會計核算會使得貿易企業的預算編制、資產管理、會計賬目管理等環節出現風險敞口，從而導致企業業務和財務無法深度結合，影響企業的可持續運營。舊收入準則下企業不同交易事項都有著對應的會計處理方式，例如銷售收入、利息收入以及服務收入都有著不同的收入核算方法。因此，舊收入準則的收入核算工作較為繁瑣，并且企業收入核算工作的復雜性以及難度較大。新收入準則則以合同收入為核算依據而不是將企業的所有收入都進行分類，因此極大地提高了企業會計核算效率，降低了會計處理風險。目前我國多數貿易企業尚未基于新收入準則對合同收入內容以及流程進行轉型優化，以至于收入核算存在滯后性，無法提高會計核算管理的質量。并且部分貿易企業尚未構建財務會計風險識別和預警機制。財務會計風險識別和預警機制是企業財務內部控制必不可少的內容，其缺失將直接導致企業喪失對會計風險的管控能力，進而影響企業實現規模化的業務擴張以及優化財務管理結構。貿易企業亟需基于新收入準則健全財務會計制度，并將財務會計和業務管理、預算管理、風險管理等有機結合，進而降低會計計量風險，提高企業財務資源的使用成效。

二、新收入準則的主要內容

新收入準則不同于舊收入準則的所有權下的風險報酬轉移標準，以控制權的轉移為企業收入確認的判斷標準。新收入準則中的控制權轉移指的是企業在商品貨物的控制權轉移至買方后，便可以對相關的合同收入進行會計核算和計量，該收入確認方法能夠及時、全面地展現企業的業務經營的合同收入情況，進而提高企業財務報表的真實性，并為企業的經營者提供全面的財務會計信息，優化企業的業務結構和財務資源配置效益。新收入準則新增了特定交易以及事項收入的計量要求，例如總額法和凈額法的適用范圍、附有客戶額外購買選擇權的銷售收入核算方式、附有質量保證條款的銷售收入核算方式以及售后回購過程中的收入核算方式。新收入準則制定了五步收入法以提高收入核算的效率，五步收入核算法依次包括合同識別、履約進度、交易產品價格、交易價格分攤以及收入確認。表1展示了五步法的具體內容。收入確認的五步法能夠提高企業收入核算的準確性，并且能夠規范企業收入核算工作的開展。

表1 新收入準則中五步法的主要內容

三、新收入準則對貿易企業會計核算的影響

（一）對合同收入核算的影響

新收入準則中控制權的轉移標準的可執行性更強，因此企業能夠在當期判斷控制權的轉移結果，進而確認相關的合同收入。新收入準則的收入確認標準能夠有效提高企業會計收入的真實性以及完整性，并且能夠減小企業通過收入核算進行盈余管理的行為發生。新收入準則用交易價格替代了舊收入準則中的公允價值，對于企業而言交易價格與公允價值相比更易于識別以及控制。公允價值一般是企業更具交易的本質以及市場信息對其價值做出判斷的結果，而交易價值就是合同價格，企業無法通過價值評估調整合同價格。因此交易價格的客觀性強于公允價值，并能夠阻止企業自行調整收入構成，提高了企業合同收入核算的準確性，降低了審計風險。新收入準則影響了貿易企業的定價權。新收入準則將委托代銷分為兩種形式，其一是將委托代銷認定為買賣交易并按照總銷售額確認收入，其二是在委托代銷業務中收取手續費，并按凈額法確認收入。新收入準則下若貿易企業對提供的商品負有主要責任則按總額法確認收入。購入產品的買方公司在判斷貿易企業交易身份的時候，即代理人或主要負責人，需要明確貿易企業是否對商品具有實際控制權。若貿易企業能夠具有產品的實際控制權，則按照總額法確認收入，反之則按照代理人的凈額法確認收入。因此新收入準則的實施使得貿易企業作為商品的提供者處于被動定價的地位，在實際產品的收入確認過程中并沒有實際的定價權。新收入準則施行后，貿易企業需要在客戶對相關的貿易產品獲得控制權后再對合同收入進行確定。貿易企業需要在收入確認的過程中考慮貿易產品法定所有權、無形資產轉移等因素。新收入準則下貿易企業確認自身合同履約進度的方式為成本投入法，通過對時間發生的成本所對應的具體經濟流入確認收入。新收入準則施行后，企業需要在客戶對相關的產品獲得控制權后再對合同收入進行確定。并且我國企業需要在收入確認的過程中考慮產品法定所有權、資產轉移等因素。

（二）對財務報表的影響

舊收入準則下，企業在會計核算過程中對于合同收入的收入確認標準是交易貨物所有權下的風險報酬是否完全轉移至買方。在風險報酬轉移的收入確認標準下，企業合同收入的確認周期會較長，以至于企業的收入確認具有延期性，進而導致企業的財務會計報表無法完全展現企業的業務經營情況以及財務收支情況。在舊會計準則下財務報表使用者無法從企業的財務報表中判斷企業當期收入來源的完整性，進而影響財務報表使用者決策的科學性。例如貿易企業的主營業務是產品的生產和銷售，產品所有權下的風險轉移往往不能夠當期轉移，進而導致貿易企業的當期會計收入核算并不能夠真實覆蓋企業的當期業務經營情況。新收入準則對于收入計量的革新處理主要體現在合同收入計量方式以及收入核算流程。新收入準則中貫徹的是資產負債觀，而不是舊收入準則中的收入費用觀。新收入準則要求企業根據合同資產以及合同負債確認收入，資產和負債的變動為收入核算之根基，消除了舊收入準則收入費用觀中“配比原則”和“實現原則”的負面效益。新收入準則的施行對貿易企業財務報表中的營運資金水平、資產負債率、流動比率都產生了影響。由于新收入準則中的以控制權轉移為合同收入核算標準，貿易企業的合同收入的確認時點將會前移，進而導致貿易企業的現金及銀行結存金額大幅上升。在新收入準則中預收客戶對價被列為合約負債，而不是舊收入準則中規定的預收客戶款項。因此新收入準則施行后將會導致貿易企業的合約負債的金額上升，進而在賬面上提高了貿易企業的資產負債率。同時根據新收入準則對于預售客戶對價的規定，貿易企業的合約負債隨之上升，進而導致企業的流動比率減小。新收入準則制定的目的在于提高企業信息披露的全面性以及信息披露的質量。新收入準則對企業收入確認時點、收入核算方式以及財務信息披露要求都進行了優化，從而能夠提高我國企業整體的財務會計處理的質量。

（三）對客戶對價的影響

新收入準則還明晰了企業合同履行全過程的收入計量流程，將分攤至單項履約義務的交易價格作為收入計量基礎，并全面考慮了可變對價等對收入的核算影響。貿易企業在產品銷售過程中往往存在應付客戶對價的會計處理問題。新收入準則第十九條規定如果應付客戶對價時合同交易價格需抵減處理，則企業需要根據企業確認相關合同收入以及企業支付或承諾支付對價這二者中較晚的時間點確認合同收入的減少。新收入準則下，只要貿易企業并沒有在客戶處獲得相應的可計量的產品，則其便可以用應付對價對合同交易價格進行抵減處理，同時也對貿易企業當期銷售收入進行沖減。在新收入準則下，預收客戶對價被列為合約負債，而不是舊收入準則中規定的預收客戶款項。新收入準則實施后，貿易企業的預收客戶對價需要從其他應付款項科目轉至合約負債科目。

四、結語

在我國市場經濟環境改良、供給側結構性改革取得階段性進展的背景下，我國貿易企業迎來了規模化發展的機遇，并能夠汲取市場高速發展的紅利實現業務體量的快速增長。國家財政部門基于舊收入制度在實際管理過程中遇到的問題，例如收入重復計量、收入計量流程不規范、收入確定標準不足于滿足企業的實際需要，出臺了新收入準則，以提高我國企業對收入類科目的會計核算效率以及質量。新收入準則的頒發對我國貿易企業提出了較大的挑戰，新收入準則對于企業會計管理人員的專業能力要求更高、對于會計計量流程標準更加規范。同時由于新收入準則和貿易企業現有的會計核算制度存在較大差異，進而導致貿易企業的合同收入計量的內容和流程存在較大的業務和會計問題。新收入準則的“控制權轉移”以及“交易價格”的收入計量標準控制了企業盈余管理行為，能夠有效避免企業操縱合同收入。同時企業合同收入采取交易價格核算能夠使企業收入核算與增值稅以及銷項稅保持一致。新收入準則的實施還會導致貿易企業資產負債率、流動比率等財務比率發生變化，以至于企業需要根據新收入準則對財務分析機制、資產負債結構進行優化。