基于新收入準則和新金融工具準則對應收賬款的研究

|王建新 王鈺

一、引言

財政部在2017年發布了新收入準則和新金融工具準則，并規定自2018年1月1日起在部分企業開始實施，截止到2022年1月1日，所有企業均已采用新的準則。由于新準則背后制定的邏輯發生了根本性質的變化，導致很多企業財務人員對因銷售商品和提供服務形成的收款權（曾經被確認為“應收賬款”）如何進行報表科目的確認和報表項目的列報產生了疑惑，本文旨在抽絲剝繭將該問題理清楚，在新收入準則和新金融工具準則下，該收款權應該如何確認和列報，“應收賬款”還能被列報為應收賬款嗎？

二、新收入準則下的概念辨析

在新收入準則下，為了滿足財務報表使用者的信息需求，更好的區分企業向客戶轉讓商品取得收入之后的不同情況，出現了合同資產和合同負債兩個會計科目，其中應收賬款與合同資產、預收賬款與合同負債作為兩組概念被運用到會計實務工作當中。本文重點討論應收賬款和合同資產這組概念。

（一）應收賬款和合同資產

應收賬款和合同資產均是企業收取合同對價的權利。但是對于應收賬款，該權利不受其他任何情況影響，僅僅隨著時間流逝即可收回。而合同資產的權利并不是無條件的，取決于隨時間流逝以外的因素。即確認為應收賬款的項目，其收回是一定的，而確認為合同資產的項目，其收回存在不確定性。當企業要收的合同的對價還需要履行其他義務時，該收款權為合同資產，而非應收賬款。

（二）案例分析

202x年1月1日，A企業向B企業銷售甲、乙兩種商品。其中甲商品單獨售價60000元，乙商品單獨售價40000元，合同總價款為90000元。同時合同中約定，甲商品合同簽訂時交付，乙商品兩個月之后交付，只有當乙商品也交付時，A企業才能收到合同總價款90000元。不考慮增值稅等相關稅費的影響。在本例中，交付甲商品和交付乙商品分別構成單項履約義務，假定交付時控制權即發生轉移可以確認收入，應該將銷售價款總額在每一單項履約義務之間進行分配。分配的基礎為商品單獨售價的相對比例，其中分攤至甲商品的合同價款為54000元，分攤至乙商品的合同價款為36000元。

上述賬務處理中，202x年1月1日交付甲商品時，甲商品已經完成交付，控制權發生轉移，應該確認收入。但是商品款并未收到，甲商品款是否能收到取決于2個月后乙商品是否按時交付，除了時間流逝還有其他因素，所以不能確認應收賬款，應該確認合同資產。202x年3月1日交付乙商品時，此時合同總價款90000元是否能收到完全取決于時間的因素，應該確認為應收賬款。

因此，因銷售商品和提供服務形成的收款權，在新收入準則下，有一部分被分流為合同資產，即“應收賬款”可能被確認為應收賬款或者合同資產。那么被確認為應收賬款的部分應該怎樣列報呢？應收賬款屬于金融資產，需要遵循新金融工具準則的規定。

三、新金融工具準則下的概念辨析

（一）金融資產與應收賬款

金融資產來自于金融工具即金融合同，該合同可以形成一方的金融資產并形成其他方的金融負債或者權益工具。合同有雙方，一方是合同權利，一方是合同義務，本文的研究站在合同權利方，即金融資產。金融資產包括：（1）企業持有的現金；(2)企業持有的其他方權益工具，其中達到重大影響的，例如甲公司持有乙公司20%有表決權的股份，應依據《企業會計準則第2號—長期股權投資》處理，而不適用金融工具準則；（3）從其他方收取現金或者其他金融資產的合同權利，例如應收賬款或者金融機構的貸款；（4）在潛在有利條件下，與其他方交換金融資產或者金融負債的合同權利，例如企業持有的看漲期權或者看跌期權；（5）非衍生金融工具合同，將來用自身權益工具結算，且收到的權益工具數量是可變的，例如甲公司與乙公司2021年2月1日簽訂合同，于2021年5月1日回購乙公司持有的甲公司股票并向其支付100萬元，至2021年5月1日甲公司能夠收到的股票數量取決于當日的股票價格，所以是可變的；（6）衍生金融工具合同，將來用自身權益工具結算。從上述定義及分類中可以看出，應收賬款屬于金融資產。既然屬于金融資產，就應該遵循新金融工具準則的確認計量分類和列報的要求。

（二）金融資產的分類

新金融工具準則下，企業應當根據管理金融資產的業務模式和該金融資產的合同現金流量特征將金融資產進行分類，分別為以攤余成本計量的金融資產（AC）、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產（FVOCI）和以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產（FVPL）。我國新金融工具準則是與國際會計準則相趨同的，國際會計準則對于金融工具的修訂基于一個基礎，即擴大公允價值計量的使用范圍，給財務報表使用者提供更相關的會計信息。在原金融工具準則下，可供出售金融資產像是一個“其他項”或者“垃圾筐”，當無法明確確認為其他類別時即會被確認為可供出售金融資產。該資產公允價值的變動計入所有者權益，不影響當期損益，這種分類方式是模糊的，并且帶來了很大的人為操作可能性。在新金融工具準則下，更關注的是財務信息使用者的需求，當企業擁有一項金融資產時，可以按下列步驟進行分類。

1.當企業持有的是衍生工具投資時，直接分類為FVPL。

2.考慮站在發行方的角度而言，是一項金融負債還是權益工具。若是金融負債，站在購買方的角度即為債務工具投資，若是權益工具，站在購買方的角度即為權益工具投資。

3.當為權益工具投資時，若對被投資單位影響程度為重大影響、共同控制甚至控制，則不屬于新金融工具準則規范的范疇，應適用《企業會計準則第2號—長期股權投資》準則，本研究不予討論。當持股比例很低的時候，若為交易目標而持有，可直接分類為FVPL，若為戰略性持有的，準則特設一項額外選擇權，可進行直接指定，將其指定為FVOCI，若不指定，仍舊分類為FVPL。注意該指定一經做出，終身不得計損益。上述規定擴大了公允價值的計量范圍，同時擴大了進入FVPL的可能性。特設的額外選擇權給了企業直接指定的機會，計入FVOCI避免了當投資方持有權益工具投資并不是為了交易目的而持有，被投資方股價波動太大對投資方造成的不利影響。會計準則的制定和變遷是各個利益集團妥協的結果，是利益集團理論的集中體現。

4.當為債務工具投資時，要看合同的現金流量特征和管理金融資產的業務模式。若合同的現金流量不滿足既有本金又有利息（未通過SPPI測試），則分類為FVPL，若能通過測試，則進行討論。評估管理該金融資產的業務模式，若該業務模式為持有以收取合同現金流，則分類為AC。若該業務模式為持有和出售二者兼而有之，則為FVOCI。若該業務模式為其他，通常為出售，則為FVPL。

上述分類可以看出，對于股票，除了直接指定的額外選擇權，都被分類成了FVPL。對于債券，在能通過SPPI測試的情況下，若業務模式為持有以收取現金流，則為AC；若業務模式為持有和出售，則為FVOCI。因此，在新的金融工具準則下，FVPL更像一個“其他項”，除了滿足特定條件可以被分類AC和FVOCI，其余都盡量采用公允價值計量且該金融資產的變動計入當期損益。

（三）應收賬款的分類列報及案例分析

前已述及，應收賬款屬于金融資產，自然應該遵循金融資產的分類和列報規則。在原金融工具準則中，金融資產被分為四類，由于存在“貸款及應收款項”這個類別，應收賬款的分類和列報不成問題。但隨著新金融工具準則的實施，在沒有“貸款及應收款項”的情況下，應收賬款屬于哪一類呢？該如何列報呢？實務工作中會計人員往往不加以區分，簡單列報為應收賬款，這并沒有完全參悟新金融工具準則的邏輯，并沒遵循新金融工具準則的規定。在新金融工具準則下，應收賬款通常能符合以支付本金和以本金為基礎的利息的支付，即滿足基本借貸安排，符合SPPI測試。那么業務模式不同該如何分類呢？

1.案例一：A企業向客戶B企業銷售商品，賒銷期為3個月，賒銷期滿，B企業需支付商品款100萬元。B企業是A企業的優質穩定客戶，該權利A企業打算持有至收取合同現金流。此時，A企業應該確認收入的同時確認100萬元應收賬款，列報為應收款項。

該案例中A企業的做法是正確的。100萬元的應收賬款顯然符合SPPI測試，企業持有該金融資產的業務模式是持有以收取合同現金流量，即要收本金和利息，此處的“利息”是隱形的，因為通常企業賒銷和現銷的價格是不同的。所以應該分類為AC，列報為應收款項。

2.案例二：A企業向客戶B企業銷售商品，賒銷期為3個月，賒銷期滿，B企業需支付商品款100萬元。同期A企業也有其他的針對于客戶的收款權，A企業并不打算持有至收取合同現金流，擬將這些收款權打包貼現給銀行。A企業確認收入的同時確認了100萬元應收賬款，列報為應收款項。

該案例中A企業的做法是不正確的。100萬元的應收賬款雖然符合SPPI測試，但企業持有該金融資產的業務模式是轉售，所以A企業應該將這項收款權分類為FVPL。在財務報表上應該列報為交易性金融資產。當然該項目是流動性的項目，若該轉售的收款權為長期性的，應該列報為其他非流動金融資產。

3.案例三：A企業向客戶B企業銷售商品，賒銷期為3個月，賒銷期滿，B企業需支付商品款100萬元。同期A企業也有其他的針對于客戶的收款權。企業既需要這些收款權滿足流動性的需要，同時關注貼現市場，以獲得合適的脫手價格。A企業確認收入的同時確認了100萬元應收賬款，列報為應收款項。

該案例中A企業的做法是不正確的。100萬元的應收賬款雖然符合SPPI測試，但企業持有該金融資產的業務模式是持有加轉售，持有以收取合同現金流滿足日常流動性的需求，同時伺機而動，貼現市場行情好時進行貼現轉售。A企業應該將該金融資產分類為FVOCI，在財務報表上列報為應收款項融資。

綜上所述，同樣是銷售商品提供服務形成的僅隨時間流逝即可取得的收款權，在新金融工具準則下，企業在對其列報時要考慮金融資產的分類，在滿足SPPI測試的條件下(一般均能滿足)，要重點關注管理該金融資產的業務模式：若為持有以收取合同現金流，則分類為AC，列報為應收款項；若為轉售，則分類為FVPL，列報為交易性金融資產或者其他非流動金融資產；若為二者兼而有之，則分類為FVOCI，列報為應收款項融資。

四、總結

本文對因銷售商品和提供服務形成的收款權進行了探討，在新收入準則下，若該收款權的收取存在不確定性，則應該確認為合同資產；若該收款權的收取僅取決于時間流逝的因素，則應該被確認為應收賬款。同時，在新金融工具準則的規范下，被

參考文獻確認為應收賬款的部分并非全部列報為應收款項，應該分情況討論。若對該應收賬款打算持有以收取合同現金流，則應被列報為應收款項；若打算貼現或者保理，則應被列報為交易性金融資產或其他非流動金融資產；若該應收賬款的業務模式為二者兼而有之，則應被列報為應收款項融資。

隨著新金融工具準則和新收入準則的全面貫徹實施，企業在落實過程當中會遇見很多“顛覆常識”的情況，這主要是因為新準則與原準則背后制定邏輯不同導致的。（1）新準則更加強調控制權觀，無論新收入準則，企業合并準則還是新租賃準則，都在貫徹“控制”的思想。何為“控制”？當企業主導使用該資產并能從中獲益時，企業即獲得了該資產的控制權，反之則失去了商品或者服務的控制權。新收入準則強調，要識別出單項履約義務，且因該履約義務導致企業喪失該商品或者服務的控制權，無法主導使用并從中獲益了，才能確認收入的實現。（2）新準則更強調公允價值的運用。新金融工具準則規定，只要不滿足相關要求，均被分類為FVPL，擴大了公允價值計量的金融資產，以期更好的體現會計信息的相關性。

1.呂新建，胡小東，于海玉. 應收賬款與合同資產的區別探析——基于合同履行角度的分析. 中國注冊會計師. 2019(01)

2.劉紅云. 新準則下應收賬款壞賬準備計提的實務探討. 中國注冊會計師. 2020(09)

3.劉秋東，劉宇，李彩飛，樊云清. 金融工具準則變化和對中國海油的影響. 財務與會計. 2020(09)