新會計準則下金融資產的分類實踐

王海超（山東中誠信稅務師事務所有限公司，山東 濟南 250001）

從分類原則來看，基于新會計準則下，金融資產分類工作是以“兩項條件分類”方法為基準，這兩項條件分別是指金融資產業務模式與合同現金流量的特征。新會計準則明確指出如果金融資產能同時滿足兩項條件，管理這一金融資產的業務模式的目標是收取合同現金流量，同時能夠在特定日期內產生相應的現金流量，僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的進行支付時，要將這一類金融資產劃分為“以攤余成本計量的金融資產”。如果金融資產的業務模式目標實現方法是在收取合同現金流的同時出售金融資產，“合同現金流僅為本金和利息的支付”，這一類金融資產就屬于“以公允價值計量且其變動計入其他綜合損益的金融資產”。

一、基于新會計準則下的金融資產分類原則

（一）業務模式

從業務模式來劃分，金融資產分類主要是指主體采取相應的措施對金融資產實施管理達到獲取現金流量的目標。通常，所采取的措施有三種：第一，根據合同規定內容收取現金流量。第二，在合同到期前，通過賺取價差對金融資產進行出售。第三，在收取合同內容規定的現金流收取的同時獲取買賣價差。新會計準則指出在評估業務模式的過程中，需要確保預期的合理性，從整體層面實施業務評估。如果因為情況緊急而迅速出售金融資產，就不會給業務模式評估造成負面影響。另外，在業務模式評估業務過程中，應做好過去的現金流量分析工作，同時準確預測未來可能發生的會使現金流實現方式發生改變的因素[1]。

（二）合同現金流量特征

合同現金流量特征主要是指金融資產的合同現金流量僅包括本金和以未支付本金為基礎的利息與否。其要點體現在兩個方面：一方面是指現金流須同時具備“本金”與“利息”的特征，這一類資產有期權、期貨，現金流波動比較大的金融工具不屬于此類資產。另一方面則是指“未支付”的特點，如果是未支付本金產生的利息，就與“未支付”的條件要求相符[2]。

二、新會計準則下的金融資產分類管理優勢

（一）簡化金融資產操作流程

企業所行使的金融資產分類通常是結合持有者的持有意愿，全面兼顧企業組織的經營特征、財務綜合實力、投資風險等多種因素所產生的影響來劃分金融資產，金融資產分類條件呈現出多元化特征，這樣有時會導致企業組織難以明確金融資產的持有目標，如果會計人員未能準確合理做好會計處理工作，必然會出現錯誤分類。舉例而言，在獲取到一項有固定的到期日且可以確定回收金額的金融資產時，會計人員可能會直接將這一金融資產劃分到“持有至到期投資”這一類別，卻沒有過多考慮該金融資產企業的意圖是否明確或者是否有能力持有到期。以前，在舊會計準則下，會計人員在初始確認工作的過程中時常因為要考慮過多分類標準而沒有對金融資產進行全面分析，進而導致錯誤分類。基于新會計準則下，能夠有效解決該問題，新會計準則在對金融資產進行分類的過程中只依據該金融資產是否符合兩個規定的條件，不必考慮金融資產的風險管理因素與持有意圖。執行此項分類標準能夠簡化金融資產分類流程，優化分類方法，落實金融資產分類原則，消除了金融資產操作管理的復雜性。

（二）確保金融資產分類與決策工作的實用性

在金融資產分類管理工作中，會計人員會嚴格按照會計信息質量的標準要求，為會計報表使用人員提供準確的信息，加強會計計量工作，以此促進金融工具計量工作。基于報表使用人員的角度，在金融資產分類管理工作中，運用舊會計準則下的四分類方法較為復雜，相關信息也不易理解起，無法確保會計信息質量和金融資產分類的準確性。在舊會計準則中，除了所劃分的常見三類金融資產（分別是按照攤余成本實施計量的金融資產，用公允價值實施計量且按照其變動計入其他綜合收益的金融資產，用公允價值實施計量且按照其變動計入當期損益的金融資產），其他資產均屬于“可供出售類金融資產”，該項資產細分為兩種：一種是可供出售權益的金融工具投資；另一種是可供出售的債券工具投資，這兩種金融資產的后續計量處理工作存在顯著的差異。一般來講，如果已經確定可供出售的債務工具存在減值損失現象，對其和原事項相關的而且在之后的會計期間公允價值呈上升趨勢，舊會計準則會在相應的會計期間對原來確認的損失進行轉回處理。而對于可供出售的權益金融工具所存在的減值損失問題，舊會計準則不允許其經過損益轉回，會直接歸納進“其他綜合收益”。這樣大多數企業財務報表使用工作人員感到很難理解，也不易做好會計處理工作。而基于新會計準則下，會克服這些困難，應用新會計分類標準法能夠簡化金融資產之前復雜的分類科目，對以前的“可供出售金融資產”這一會計科目進行刪除，將當前金融資產分類方法轉變為用攤余成本實施計量以及用公允價值實施計量，這樣方便會計人員和報表使用人員理解，金融資產分類工作和后續計量能得以簡化，且有助于做好金融資產分類決策工作。

（三）確保金融資產分類工作的可比性與相關性

在過去，各個企業的會計人員基于舊會計準則的要求對金融資產實施分類工作。但是，各家企業的組織結構、內部運營情況，財務能力、經營成果，以及各家企業面臨的風險因素各不相同，因此，各企業的會計人員在進行金融資產分類時，往往要考慮各種因素，這就導致不同企業會計人員編制的有關企業金融資產的會計信息出現顯著差異，繼而導致不同企業披露的金融資產會計信息喪失可比性。中小投資者即便看到企業披露的關于金融資產的會計信息，也無法對金融資產會計信息進行準確的分析、評估（這就必然影響中小投資者的投資意愿、投資收益）。實施新會計準則后，各個企業的會計人員都必須遵循相同的金融資產分類方式對本企業的金融資產進行分類，披露的會計信息不僅真實可靠，而且具有可比性。廣大中小投資者可以根據各家企業披露的金融資產會計信息進行準確的分析、評估。因此，在新會計準則下實施金融資產分類有助于實現金融資產分類的可比性。

（四）緩解會計處理的盈余空間

原有的會計準則（《金融工具確認和計量準則》）采用四分類法對企業金融資產進行分類。但四分類法帶有一定的主觀性，某些心懷叵測的企業管理層可以授意會計人員，利用四分類法的漏洞鉆空子，基于金融資產的用途，對本企業的金融資產進行“靈活分類”。因此，在企業金融資產分類活動中，往往出現一種奇怪的現象：若某家企業贏利能力保持增長態勢，該企業的會計人員就把本企業內部金融資產劃分進“可供出售金融資產”；當企業金融資產的公允價值發生變動后，會計管理人員會將變動額歸入“其他綜合收益”，這樣，企業金融資產的變動信息就不會反映在利潤表上，企業就可以將金融資產的變動額劃進本企業內部的“蓄水池”（即小金庫）。如果企業的盈利能力出現下降趨勢，會計人員就協助本企業大量出售企業持有的金融資產，“其他綜合收益”就變成了企業“投資收益”，這樣，就可以確保企業管理層在企業虧損情況下能夠能獲取更高的當期利潤。在具體操作中，企業還會有意識地控制出售金融資產的時間點，來實現盈余管理目標（而真正蒙受損失的，卻是廣大中小投資者）。另外，某些企業在納稅時，為了達到少繳稅、逃稅的目的，也會有意識地變動金融資產的分類，有意識地控制金融資產出售時間點（這樣，會使國家稅收蒙受重大損失）。

2017年后，實行新會計準則。在金融資產分類上，新會計準則采用三分類法取代四分類法，三分類法降低了主觀性因素，企業會計人員在對企業金融資產進行分類時，必須嚴格遵循三分類法的分類標準。這樣，就可以有效避免再次出現“金融資產靈活分類”的怪現象（實質上，這種“金融資產靈活分類”屬于一種違法行為）。而且，在金融資產后續計量工作中，會計人員如果要對企業內部金融資產實施重分類，就需要認真分析企業管理該金融資產的業務模式是否發生了變化（在企業實際運營過程中，很少發生業務模式的變化）。因此，基于新會計準則三分類法實施金融資產分類，能夠在很大程度上彌補了舊會計準則的缺陷。

三、實證會計理論下的金融資產分類

（一）實證會計理論下的金融資產分類

原有的會計準則實施四分類法，將企業的金融資產分為交易性金融資產、持有至到期投資、貸款和應收款項、可供出售金融資產。新會計準則《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的《第三章金融資產的分類》中，將企業金融資產劃分為三大類：一是以攤余成本計量的金融資產；二是以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產；三是以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。因此，無論企業在一個會計周期內對本企業金融資產進行怎樣的操作（包括交易金融資產，出售金融資產，使用金融資產進行對外投資，憑金融資產擔保向外發售企業債），企業都必須將操作金融資產后企業現金流量的變化（或企業金融資產公允價值的變動）真實地記錄進企業的當期損益（或其他綜合收益）。這樣，就可以真實、全面地反映企業金融資產公允價值在一個會計周期內發生的變化，并且可以評估金融資產公允價值變化對企業利潤表造成的實際影響。這樣，有利于規范企業的金融資產操作行為。

（二）實現金融資產管理和會計管理的有效對接

基于新會計準則下，做好金融資產分類管理工作，促進金融資產增值，理應重視實現金融資產管理和會計管理的有效對接，不斷完善金融資產公允價值計量的準則，優化具體指南，確保公允價值計量會計準則與中國實際國情相符，從而使公允價值的應用更科學合理。此外，完善金融市場，應重視發揮外匯儲備的金融功能。中國在外儲方面有三大特點：第一，存量大。第二，增速快。第三，能夠長期保持增長。健全中國金融市場，則需要采取科學合理的會計管理方式與外匯運用措施，將外匯儲備轉變為市場交易過程中的金融工具。在外匯儲備應用過程中，需要以中國投資有限公司為國家主權財富基金的主體，不斷擴展公司的投資領域，緊密結合國家的發展戰略，促使虛擬貨幣資產轉變為股權資產轉變為導向，對購買資源性、建設企業和高科技企業的股權進行合理吸收，這樣有助于促進金融資產增值，豐富金融產品種類，全面提高金融資產管理水平。另外，必須注意的是，運用公允價值開展計量工作主要是依靠公平的外部環境，為了進一步減小公允價值計量的不確定性問題，要做好兩項基本工作：第一，全面發展和培育金融市場，確保公允價值的獲取能更直接、公平、客觀。第二，規范金融市場，促進市場建設，健全金融市場法規體系，嚴格做好市場監管工作，嚴查虛假信息，依法禁止操縱價格和內幕交易，全面建立完善、公平、統一、開放、有序的金融市場管理體系。金融服務機構應重視完善綜合性服務管理平臺，促進投融資信息的有效對接，運用人工智能技術、云計算技術和大數據技術促進金融管理科技創投企業、科技小貸企業、融資租賃企業、科技金融中介等機構向綜合性金融服務平臺的集聚，不斷豐富金融創新產品種類與供給信息。同時，應充分運用金融科技與數字征信做好新業務場景的開發工作，創新商業模式，改善資源配置結構，提升配置效率，努力實現服務實體經濟的高質量發展，不斷完善企業數字征信體系，健全數字金融綜合服務體系。企業應充分運用數字金融來優化本企業融資渠道，確保融資安全，對融資現狀進行客觀分析，針對現存問題制定信息評估和金融投資風險預警模型，規范融資管理，努力降低融資風險，減少融資負債率。

四、結束語

綜上所述，基于新會計準則下，做好金融資產分類管理工作，應正確采取相應的措施對金融資產實施管理達到獲取現金流量的目標，做好業務模式評價工作，根據合同現金流量特征來獲取收益。與此同時，要正確應用新會計分類標準法能夠簡化金融資產之前復雜的分類科目，對以前的“可供出售金融資產”這一會計科目進行刪除，將當前金融資產分類方法轉變為用攤余成本實施計量以及用公允價值實施計量，這樣方便會計人員和報表使用人員理解，金融資產分類工作和后續計量能得以簡化，且有助于做好金融資產分類決策工作。另外，要做好會計論證下的金融資產分類管理工作。另外，要重視做好數字金融資產評估工作，實現金融資產管理和會計管理的有效對接，不斷完善金融資產公允價值計量的準則。