作業成本法在Z 煙草公司的應用研究

張銳

（江蘇省煙草公司鎮江市公司，江蘇鎮江 212001）

一、引言

作業成本核算的基本原則是作業消耗資源，生產消耗作業。該方法的基本思想是分析企業的生產運作流程，找出相應的作業和作業中心，按照產生的動因分類所消耗的資源，然后運用作業動因分配不同的產品，并綜合計算不同產品的成本。

二、Z 煙草公司應用作業成本法的必要性

（一）成本核算內容不全面

在現行的會計方法中，煙草企業的產品成本只包含卷煙本身的采購成本。而卷煙從購買到銷售，需要花費很大的成本，如卷煙的人工成本、倉庫的裝卸費、分揀時的包裝費、配送時的運輸費、銷售稅金等，這些成本大約占煙草生產成本的13%。在實際操作中，這些費用通常被視為當期費用，而銷售稅金則被單獨列在營業稅金和附加上，與貨物成本無關。由此可知產品成本數據較真實值低，導致成本信息失真。目前的成本計算方式對企業的整體運營效益沒有太大的影響，但對單一品種的影響非常大，主要原因是過高估計單一品種的實際盈利，進而導致企業的經營決策出現偏差。

（二）成本費用核算方法不統一

由于成本費用較為復雜，所以必須采用特定的方法對其進行核算。目前Z 公司缺乏統一的會計規則，大多依賴會計從業人員的判斷，因此企業的成本、費用的核算存在一定的隨意性，可能出現會計差錯，影響企業成本、費用信息的準確性。例如，后勤部門的辦公設備應該列入銷售成本，但在實際中，這些都被列入行政成本或管理成本；又如，一個銷售業務涉及多個部門，會計人員在核算時，往往會簡單分攤或不分攤。煙草企業成本的產生并不能很好地反映企業的經營狀況，而企業實施的成本管理往往流于形式，無法達到預期的效果。

（三）成本預算控制不佳

Z 煙草公司作為一家傳統的商品流通企業，成本管理較為粗糙，經營者更注重實現稅收目標，對稅利的實現缺乏有效的控制。各職能部門有時會人為壓縮開支，或將部分開支分解至明年。這些行為會造成工程質量降低，無法取得預期效益，而且在成本和支出方面也會出現一定的扭曲。尤其是在維修方面，對比Z公司近兩年的維修費用可以看出，一些工程第一年已經完成了，只是部分費用或全部費用到了第二年才結算，因此維修費用的年度金額并不能反映公司的實際經營狀況。

三、作業成本法在Z 煙草公司的應用

（一）Z 煙草公司的作業劃分

Z 煙草公司的經營職能部門包括營銷中心和物流中心。營銷中心負責采購、訂單、客戶服務、品牌宣傳、營銷管理、物流支持等業務，物流中心負責卷煙入庫驗收、卷煙卸貨、倉儲、包裝分類、裝載、煙草運輸、車輛維護、物流管理、物流保障等。基于重要性和均勻性，從成本效率角度出發，分析Z 煙草公司不同作業的成本動因，得出具有相似動因或相似成本動因的作業。

Z 煙草公司日常運營中的采購、結算、綜合管理、后勤保障等業務，由于作業動因比較復雜，出現的次數較少、金額較小，為了節約成本，將其作為企業的日常管理工作。

（二）Z 煙草公司的作業成本動因選擇

Z 煙草公司卷煙入庫費用主要是指卷煙驗收入庫過程中消耗的費用，卷煙購進數量可以成為其成本的動因。儲存費用主要是卷煙儲存期間消耗的費用，存貨的平均數量是影響這一費用的主要因素。分揀作業費用是指按顧客要求分揀、包裝、裝運的費用，可以以品種訂單數量作為成本動因。配送費用是運輸車輛向零售商運輸卷煙所消耗的費用，而運輸距離則是成本的動力。客戶服務活動成本是企業在訂單生成、售后服務和品牌推廣過程中產生的各項支出，其服務的基礎是產品種類的銷量，而卷煙的銷售可以成為其成本驅動因素。

（三）Z 煙草公司會計科目設計

Z 煙草公司按照行業要求，采用用友NC財會管理信息系統，利用其輔助核算功能，為不同的事項設置不同的輔助核算項目，以滿足企業核算和管理的特殊需求。例如，企業如果需要掌握不同部門的車輛修理情況，可以預先設置部門檔案，并在修理費—車輛修理費明細科目下關聯部門檔案輔助核算項目，會計的特征來看，Z 煙草公司的經營歸口可以分為行政、專賣、經營三個部分。

（四）Z 煙草公司作業成本法的成本核算設計

借助用友財務系統的輔助會計功能，可以從市場營銷、倉儲、分揀、配送、物流綜合等方面獲得原始的成本費用信息。

通過對某些特定會計科目的數據進行專項分析，可以得出以下結論：有25個與煙草經營成本相關聯的科目，其中有17個科目的數據可以直接計入相應的作業中心；有8項在倉儲、分揀、配送、物流管理環節發生的費用直接計入了物流綜合環節，需要分攤（見表1）。人員只要在編制會計憑證時輸入對應的部門檔案，就可以查詢輔助核算明細賬及報表，進而從大量的會計數據中取得所需信息。輔助核算功能通常用于客戶、供應商、部門、人員和項目，如果適當配置，也可以用于企業生產成本的計算。

表1 Z 煙草公司作業中心資源耗費明細（單位：萬元）

（資料來源：作者根據Z 煙草公司內部財務資料整理）

?

在實際應用中，用友ERP 系統結合Z 煙草公司的具體情況，將“使用部門”與“歸口環節”作為輔助核算項進行設計。從經營管理

四、Z 煙草公司運用作業成本管理的預期影響

（一）作業成本法對毛利數據的影響

Z 煙草公司在運用作業成本法的基礎上，將與業務相關的費用計入成本，以獲得最完整的產品成本；與傳統成本法相比，作業成本法中的卷煙毛利率均有10%～18%的降幅，而總的毛利下降了13.47%，這說明應用傳統成本法時卷煙的毛利率虛高（見表2）。

表2 Z 煙草公司應用不同成本方法的毛利（單位：萬元）

（資料來源：作者根據Z 煙草公司內部財務資料整理編制）

?

（二）作業成本法對營業利潤數據的影響

雖然在運用作業成本法的情況下營業總額與傳統成本法下的營業總額利潤持平，但從分類來看，不同品種的卷煙銷售利潤不相同，其中結果較為接近的是一類品、二類品和三類品，相差較大的是四類品與五類品（見表3）。致，因此運用作業成本法的依據也基本一致。作業成本法對煙草企業來說是一項新技術，在推行過程中，要做到以下幾點：一是經過大量的調研，決定作業的分類和成本動因；二是完善會計制度和會計方法；三是成立一個專門的組織，指定專業人士使用作

表3 Z 煙草公司應用不同成本方法的營業利潤（單位：萬元）

（資料來源：作者根據Z 煙草公司內部財務資料整理編制）

?

（三）作業成本法對經營管理政策的影響

通過應用作業成本法時的毛利及營業利潤可知，Z 煙草公司的總體運營狀況良好，盈利能力較強，而低水平的產品卻一直在虧損。受到產業政策的制約，Z 煙草公司無法自主削減五類品的銷售，于是Z 煙草公司調整了產品銷售策略，針對五類品的銷售策略只滿足上級的要求，而將重點放在一類品、二類品的營銷上。針對客戶的大量訂貨，可以針對不同的商品進行市場推廣，通過加強促銷，提高產品的利潤，優化產品的銷售結構，進而提高企業的利潤。Z 煙草公司編制預算計劃時，要對利潤高的一類品、二類品加大投入，對五類品則要壓縮支出，這樣才能實現效益的最大化。Z煙草公司在制定評估方案時，應區分不同類別的卷煙，對五類品實行最低銷售計劃，只要達到最低銷售目標，就能獲得固定的工資；對超過銷售計劃的一類品、二類品，可以按照毛利貢獻度發放一定比例的超額獎金，以激發企業員工的工作積極性。

五、結語

煙草企業的經營特征與運作模式較為一業成本法；四是開展大量的宣傳和培訓；五是增加軟件投資，降低作業成本法的運作費用；六是建立評估機制，以不斷改進作業成本法。