論國有企業合并報表編制不足及應對措施

陶 蕊 遼寧報刊傳媒集團(遼寧日報社)

一、國有企業合并報表編制的意義和作用

(一)合并報表的定義

合并報表是指由母公司編制的包括所有控股子公司會計報表的有關數據的報表。該報表可向報表使用者提供公司集團的財務狀況和經營成果。

也可以說，是以母公司及其子公司組成會計主體，以控股公司和其子公司單獨編制的個別財務報表為基礎，由控股公司編制的反映抵銷集團內部往來賬項后的集團合并財務狀況和經營成果的財務報表，合并報表包括合并資產負債表、合并損益表、合并現金流量表和合并所有者權益變動表等[1]。

國有企業合并報表指國有性質的企業在符合編制合并財務報表的條件下，按照會計準則及相關規定編制的抵銷母子公司內部賬項的財務報表組合。

(二)合并報表的意義和作用

編制合并財務報表是一個國有企業真實準確反映其財務狀況、經營成果、現金流量等的必要過程，只有通過匯總然后抵銷掉內部交易、內部往來、內部權益等各項有可能造成內部虛增虛減的部分，才能把國企真實的財務情況反映出來，也才能讓國資、財政、稅務等部門真正了解、把握、審核國企報送的各項數據，讓股東、債權人、管理層、社會公眾等投資、籌資、管控各方面人員，可以對照參考合并報表進行預決策。

編制合并報表有利于防止和避免控股公司人為操縱利潤、粉飾會計報表現象的發生[2]。合并報表由母公司編制，以納入合并范圍的個別報表為基礎，運用特殊的方法，反映企業整體綜合信息，彌補了個別報表的不足。

合并報表的合并理論有母公司理論、實體理論、所有權理論等[3]，合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定，控制是指投資方擁有對被投資方的權力，通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額[4]。

編制合并報表，不僅是理論需要，更是實際工作的需要，因為子公司只能提供某個企業個體的財務和經營情況，而所有利益相關方需要準確了解企業整體情況，面向的是整個集團，這時只有把合并財務報表編制好，才能真正滿足報表數據需求者的需要。

二、國有企業合并報表編制存在的不足

(一)制度化、規范化不夠

國有企業編制合并報表是根據會計準則的要求和國家相關規定逐步建立和完善的，落實到每一個發展沿革不同的國企，呈現出編制能力和編制結果千差萬別的狀況。

在跟著要求落實行動的過程中，很多以前沒有接觸過合并報表編制的國企財務人員，邊學習邊改進，在規定時間內，能夠編制出一套完整準確的合并報表，已經很不容易，這時企業關于合并報表編制的制度規范往往是滯后和不足的。

沒有制度作框架，小到編制時間不統一，大到編制口徑和方法不一致，個別子公司編制人員會滿足于按時提交報表，而匯總、抵銷、合并的編制人員則有可能因制度不達無法深入了解情況進而因循主觀方式完成報表，同樣費時費力卻可能造成報表數據偏離，使數據表達失真。

(二)下屬公司情況復雜

下屬公司情況復雜是國有企業的一個普遍情況，股權關系、組織結構、管理模式、人員組合及演變過程等都容易出現機關、事業、企業等多重單位形態的重疊組合，使國企財務核算既像純企業一樣需要遵循標準化模式，又需要考慮每個納入合并報表編制范圍企業的實際情況。在國企改革不斷深入的今天，適應國家政策和市場發展的留下，反之淘汰，關停并轉等多種企業設立、存續、注銷方式都在不斷發生，這就對編制合并報表的財務人員對企業情況的了解提出了很高的要求。

編制人員不僅要了解需納入合并范圍企業的對外披露項目，還應了解其實質情況，為更好地控制合并范圍、對應應抵銷經濟業務事項打下良好基礎。國有企業對下屬公司的疏理歷來都不是件容易的事，從時間軸線看，國有企業集團公司為了適應市場經濟的發展需要，陸續成立了全資、控股、非控股的子公司，也有因集團母公司實施多元化發展戰略中組建起來的子公司。然而，現代企業制度的框架與實際的管理中，國企子公司在發展中還存著很多問題[5]。

(三)抵銷業務信息不對稱

編制合并報表實操過程中，抵銷業務信息不對稱是常常發生的情況，尤其一些企業制度不十分健全的國企，在業務處理和財務核算中，多沿用本企業長久慣例執行，造成“各管各地”地只顧自己、不顧整體和其他關聯公司的狀況。最常見的是存在內部交易的時候，一方記收入成本，另一方因業務環節、審批環節、財務核算等環節延遲，形成未記或多記、少記成本收入，導致抵銷不準確，使合并報表數據失真。

相對簡單易懂的內部交易、內部往來、內部現金流，國企的長期投資和權益的抵銷則更有難度。單一控股、直接控股、間接控股、交叉控股等多種復雜的股權結構形式，增加了合并編制的難度級別。在龐雜的國企股權系統中，如果內部信息傳遞不及時、流程不健全，個別企業總報表編制人員可能都無法在有效時間內知曉所有股權變動情況，而各個子公司編制人員之間的信息不對稱可能就會更加明顯。

(四)技術手段落后，人員素質參差不齊

比較新興企業，傳統的國有企業普遍存在合并報表編制技術手段落后的情況，很多體現在對財務軟件運用不足。不少國企的合并報表是通過Excel或WPS表實現的，此類表格普及性較高、操作便利，但由于不是專業的財務軟件，所以統一規范操作的應用性不強。首先，取數就要通過財務軟件導出實現，不僅增加工作程序，降低工作效率，還容易提高出錯率；其次，經常發生按照個別人員主觀便利修改表格的情況，造成一條公式被修改，整體表格就銜接不上，需要花費大量時間精力找錯誤源頭；最后，此類表格多數普通操作人員會使用的綜合數據庫功能弱于完整的財務軟件系統，在需要分析比較的時候，不易于快速便捷地取數、整合和拆分。

除了編制技術手段欠缺，人的問題也無法忽視。再精致的表格也需要具體的編制人員來完成，在漫長的國企發展過程中，有的財務人員更加熟悉機關、事業單位的財務核算，對源于現代企業集團制的合并報表缺乏深入理解和把握能力；有的財務人員專業程度不夠，對新的會計制度、會計準則缺乏足夠的了解、學習和應用；有的財務人員責任心不強，滿足于差不多就行的想法，對抵銷中不能對應數據，只看表面，不深究其實質的原因，造成合并報表只是數的堆砌，不是事的解析。

(五)核驗和深入分析不足

編制合并報表不是展覽陳列，是拿來用的，所以編制后的核驗和分析就顯得十分重要，但目前部分國企的這項工作還很不充分，甚至個別企業合并報表做平衡就束之高閣了。報表平衡只是最初始的第一步，做表的人都知道，即使數據相等，也不意味著記入科目、匯總抵銷等步驟的數據正確，所以必須通過必要的方式方法進行核驗。通常這樣的步驟是沒有條文規定和要求的，所以也常常被忽略，造成合并報表實質表達的數據內容不準確或出現錯誤。

對合并報表的核驗和分析通常是伴隨在一起的，個別國企要么沒有分析，要么淺嘗輒止，有時對于一個問題，不能夠深入到底，造成夾生現象，使合并報表失去本應有的意義。這種可以視為簡易的分析，有同比環比趨勢，也有財務指標的計算，但通常流于應付差事，就數論數，缺乏對經濟業務和企業管理的深度認知，讓使用者無法透過現象看本質，無法把通過報表提煉出來的結果與企業的各方面情況聯系起來，這樣使用者會漸漸失去興趣，編制者也會因此懈怠，從而造成不良循環。

三、國有企業合并報表編制的改進措施

(一)建立適應性規范制度

有不足，就要找到應對措施，合并報表編制改進的第一步，應從建立起適應性的規范制度開始。國有企業應按照會計準則結合本企業行業特點、管理模式、財務核算方法等，制定與本企業未來愿景、發展戰略、經營管控等相適應的合并報表編制制度。制度制定可從管理、專業等多方面入手，如應統一合并范圍內各企業的會計政策和會計估計，明文書寫在制度文件匯編中，要求合并范圍的子公司參照執行，如若部分公司無法采用統一的會計政策、會計制度，應該向母公司報備，這樣編制合并報表時可及時調整，消除差異[6]。

企業可以對編制合并報表事前、事中、事后都做出盡可能詳細的規定，越細可參照性越強，越在編制前就會發現可能存在的問題，制定出求同存異的方案。“同”是指所有編制單位都必須遵循的規定，“異”則指針對每個子公司不同的特點制定的差異性規定，使多元化集團制企業中的每一個成員在操作中都有據可依。

(二)疏理企業結構，界定合并范圍

編制合并報表的確并不容易，因為不但要有很強的專業能力，還要有面對整個企業的認知格局。得先從了解企業基本結構入手，如果有多少家子公司、都是干什么的、目前處于什么經營狀況都不了解，根本無從編制一張合格的合并報表。

企業財務部門可以會同相關部門編制企業框架圖，把所有控制、聯營、合營企業及有直接、間接投資關系的企業全部納入進來，在主體部分可再對生產、經營、職能等部門進行細分，使看的人可以清晰的了解企業的整體狀況，從而為界定合并報表編制范圍打下基礎。

在面對復雜產權的界定過程中，國企應本著實質控制和取得利益的優先原則，遵照但不拘泥于條文，讓合并報表使用者能夠得到最真實、準確、完整的參考數據。對于清理整頓、破產等類型子公司，則需具體情況具體分析，謹慎對待是否納入合并范圍。

(三)了解業務處理細節，提高抵銷質量和效率

到了實際編制的過程，操作人員對業務處理的細節把握就顯得格外重要。要了解企業的業務內容，要熟知企業的財務核算方式，甚至到一些細節上的慣例，編制人員只有把這些了于熟心，才能把經濟業務事項轉化為財會數據語言，準確地表達出來。

全盤了解、流程順達、賬務準確是做好抵銷分錄的基礎，這讓編制人員能夠快速精準地判斷信息是否完整、對稱，從而做出最符合合并報表意義的編制決定。為達到此上目標，國企可以規范核算處理方式，對同一類型的業務采取統一的處理方法，或者規定在編制最終報出報表時把業務歸類調整一致，盡量避免和減少因“各自為政”帶來的核算正確但無法抵銷的編制困難。

而全面提高抵銷質量和效率從來都不是靠某一個“操盤手”實現的，需要企業上下齊心合力、資源信息共享、縮短流程周期、提升所有環節的準確率和可靠性，才能編制出一張合格的、有價值的合并報表。

(四)強化技術手段，注重人員培訓

具體的操作上，方法應用和人員培訓是必不可少的兩個方面。有條件的要在財務軟件中啟用合并報表模塊，實現內部對賬抵銷的自動化處理，節約時間又提升效率，即使還需要使用Excel或WPS等辦公軟件處理，也可以進行應用優化，對每一個環節步驟都不斷完善，統一要求、統一執行，不急于一蹴而就，但需要堅持不斷地思考與推進，為將來使用財務軟件操作做出充分準備。

萬事俱備后，人就是重中之重，國企需要任用有豐富經驗的財務人員組織編制合并報表，并對所有財務人員進行相關培訓，儲備后備力量。企業需要培養編制人員樹立起全局意識，讓編制者尤其是子公司的財務人員能站在企業整體的角度去看問題，并從職業道德、職業修養及專業能力上不斷提升到更高的水平。

相關財務人員除了學習會計法律、會計準則及相關規定，還應學習經濟、審計等多學科知識，拓寬業務視野，并要積極學習計算機網絡知識，以適應飛速發展的科技進步節奏，要改進傳統會計工作方式，提升日常工作效率，把人的主觀能動性和編制合并報表的客觀性良好結合在一起，達到為企業提供服務的效能最大化。

(五)增強驗證和分析

一張合并報表編制完成，并不是大事完結，而往往是長征開始的第一步，因為順著報表將開始的一系列分析決策，既是企業對報表數據的實際應用，也是對合并報表正確與否的實踐驗證。

就像編制前對企業的總括了解需濃縮到合并報表的數據中，編制后使用的各方也會把合并報表數據還原、應用到企業所涉及的所有環節。一項業務是否開展，一項投資是否進行，數據出現幅度較大變動的原因是什么，綜合合并報表的幾張表及數據、文字分析，往往就是展開研判并得出結論的開端，這時合并報表是否經得起推敲就會如剝絲剝繭般呈現出來。

這種驗證可以分為兩個方面，一方面是財務專業方面，有時數也準，報表也平，但還原到實際賬務和科目中不一定準確，常見的往來賬項通過列示所有明細和外部客戶、外部供應商逐項核對，就能發現抵銷是否準確；還可以把財務賬目與實際的生產、經營業務結合在一起來看，如把財務科目分出若干業務類型，再對照比較，就很容易看出合并是否準確；另一方面是通過實踐結果看，雖然一項決策或判斷是否正確的決定因素很多，但財務核算中具有結論意義的合并報表提供的依據也非常重要。

四、結語

有人說，每個人做的合并報表可能并不相同，且不說這句話是否準確，但一定程度上反映出編制合并報表的難度和復雜性。編制合并報表給財務人員帶來挑戰和滿足，即使存在制度、結構、業務、技術、人員、反饋等諸多方面的不足，但國企仍需從建立適應性制度、明確界定結構范圍、提升抵銷業務質量和效率、提高技術水平、培養有能力編制人員、增強核驗分析等方面實施有針對性舉措，為國企改革發展、為報表使用者決策判斷提供有力依據。