探討如何構建績效評價導向政府會計體系

王琪 馬鞍山市衛生健康綜合監督執法支隊

引言

當前社會經濟飛速發展，會計體系建設受到各個行業的重視，政府部門也不例外。政府會計體系的內容眾多，會計活動可為自身績效評價提供充足數據支持，為政府決策提供科學依據。但是，當前個別政府會計體系與績效評價相互獨立，未將二者有機結合起來發揮合力，進而影響會計管理效率提升。對此，應積極以績效評價為導向來創建政府會計體系，此舉不但可提高會計管理效率，還有助于政府的可持續發展。

一、政府績效評價與理論基礎

政府績效是指在科學發展觀的指導下，依靠投資獲得的服務質量與責任履行情況，主要分為外在顯性與內在隱性兩種類型，還可分為可量化與不可量化兩種績效類型。一般情況下，廣義的政府績效是指部門投入與產出間的比例關系。契約論代表者將政府看成是大量契約組成的集合體，是公眾根據特定責任、權利關系簽訂的契約簇，政府可保障契約履行。站在公共治理立場上看，政府具有公共受托責任，放在委托代理關系中看，社會群眾屬于委托主體，將自己的資產委托給政府負責保管，政府則扮演代理方的角色。其與企業受托責任相比有所區別，主要從經營權與所有權方面體現出來，在兩種權力相互分離中，政府不但具有受托責任，還擁有管理強制力，也就是其扮演著強勢代理人與弱勢公眾委托人兩種角色。這兩個角色有所聯系，使政府在委托代理關系中擁有更多信息優勢，而公眾在此方面則居于弱勢。因政府擁有上述責任特征，導致其績效評價更加復雜多元。

在政府績效評價的理論層面上看，具有效率性、經濟性、效果性三項特征。其中，效率性是從投入-產出間的關系角度進行研究，對政府運營效率展開綜合評價，要求會計系統提供與項目相關的重要資料，包括費用、收入與開支等；經濟性是從成本-投入間的關系角度進行探究，將政府工作進行全面分析，要求會計系統對政府履行義務、所管資源等內容全部體現出來；效果性是從產出-效果間的關系角度進行分析，包括基本受托責任履行情況以及對環保、社會福利等方面產生的影響，要求會計信息不但包含收入、資產、負債以及利潤等基本要素，還要全面提供剩余公共責任的整體履行情況。

二、政府會計體系構建現狀

（一）會計目標不全面

現階段，國內政府會計目標單純注重會計信息對內部管理的強化作用，各級政府領導未能深刻意識到該提供怎樣的會計信息、為誰提供、如何提供等問題，導致會計目標不全面，輕視了廣大群眾、民間團體等資源提供者的作用，剝奪了社會公眾利用會計信息監督和評價政府績效的權利。同時，我國會計管理過于注重實際預算，未意識到對政府公共受托任務履行的價值，在國庫單一賬務體制影響下，國內財政活動發生巨大改變，管理范圍逐漸拓展，項目更加復雜，從而導致政府很難在短時間內制定出科學的會計目標。此外，我國雖然借鑒西方先進的會計制度建設經驗，但未能意識到國內民間組織等資金來源的重要意義，導致國內在會計信息相關事宜上始終未能創建統一管理體系，進而使政府會計體系不夠科學規范。

（二）會計制度落后

當前，國內政府會計預算制度寓于預算制度之中，尚未形成獨立的會計信息，且會計單純具有簿記的效用，未能將反映和監督職能充分發揮出來，增加了各級信息使用者的理解難度，并且阻礙了績效評估的高效開展。政府會計的主要職責在于保障公共資金安全，提高資金利用率。但以往收付實現制難以實現上述目標，應朝著權責發生制轉變，有效防控負債風險，提高資金利用率，滿足政府信息需求。此外，《政府會計制度》還遠遠落后于會計行業發展步伐，在改革后仍然與財政預算管理制度不相匹配，各級財政總體預算按照相同的會計制度執行，導致工作弊端不斷產生，使績效考核標準落后，影響會計管理效率提升。

（三）會計確認基礎不良

在會計確認基礎方面，主要存在以下問題。一是成本信息存在虛假，難以正確評估政府運營效果，會阻礙績效管理改革步伐；還會出現隱性負債情況，影響政府財務風險防范，為財政健康運行帶來不良隱患。二是收付實現制的實施導致相同會計期間政府權力、責任不相適配，導致政府代際債務轉嫁，內部權責不明確，無法對政府績效進行全面客觀的考評。三是無法準確反映政府現有資源、責任與運行成本，無法體現長期資源與責任在代際間的分配情況，影響政府受托責任的合理評價。

（四）財務報告存在缺陷

當前政府普遍采用預算會計制度，可將本年度預算收支情況充分體現出來，但未能編制科學完善的財務報告。作為會計信息的應用者，即預算、財政以及主管部門，因會計信息缺陷使工作效率受到極大影響，具體如下。一是目標單一，財務報告單純注重機關單位的應用，而忽視社會公眾；披露目標以預決算收支平衡為主，沒有展現當期財務情況；二是披露內容不健全，只有預算執行報告可將當年預算收支情況展現出來之外，未提供其他財務信息，尤其是與政府財務狀況相關的資料，均未能完整真實地體現出來；三是披露方式不當，大部分會計信息借助兩會契機，以政府工作報告的方式披露，導致信息使用者的獲取渠道單一，影響會計信息的充分利用。

三、以績效評價為導向構建政府會計體系的措施

（一）明確會計目標

政府會計目標是指政府通過開展會計活動預期達成的基本目的，可解決三方面問題，一是為誰提供會計信息，二是提供怎樣的信息，三是如何提供信息。從整體來看，可將會計目標分為不同層次，一層是檢查與防范，使公共資金安全得到保障；二層是完善財務管理，三層是真實體現受托責任的履行情況，上述三層目標逐層遞進，逐步達成。以往政府以預算管理為中心樹立會計目標，過于注重預算執行，致使報告利用率受到極大影響。當前，應站在績效評估的角度，使會計目標能夠將公共受托責任的履行狀態充分展現出來，才可以發揮會計信息效能，實現會計目標。在政府會計體系目標定位方面，應對合規性與績效性兩種受托責任進行兼顧。西方國家在公共治理運動的影響下，公共受托責任的內涵發生轉變，逐漸從過程評價變為結果評價，因此，在公共治理背景下的政府績效評價以結果為標準。與國外相比，我國當前仍然強調預算期間控制與合規管理工作，政府會計體系仍以政府資金獲取與應用的合法性為重心，因此國內政府會計目標在于過程合規性受托責任的解除。現階段，我國會計目標的界定應從兩個方面綜合看待。一方面是合規性受托責任解除，可達成政府會計基本目標，該目標主要由預算會計子系統來達成；另一方面是績效性受托責任解除，達成會計中級與最高目標，主要由財會子系統來達成。GASB在1號公告中對于信息用戶對政府會計信息的需求進行歸納，從三個方面體現出來，即評價預算符合過程、政府主體運行情況、政府提供的公共服務水平。與合規性責任解除相對，會計體系內的預算子系統可滿足用戶對預算符合過程的信息需求，而與績效性責任解除相對的財會子系統，將會滿足用戶的后兩個信息需求。

（二）實施權責發生制

從整體來看，會計基礎可分為兩種，一種是權責發生制，另一種是收付實現制。前者也被稱為應計制，以是否屬于本期為準確認收入與費用，后者也被稱為現金制，以是否收付現金為準確認收入與費用。政府會計的主要職責在于保障公共資金安全，提高資金利用率，應選擇權責發生制來實現上述目標。為順應國際會計發展潮流，當前政府會計應逐漸改變以往收付實現制，并逐漸朝著權責發生制轉變。該項制度的優勢體現在負債風險防控方面，在這一會計基礎下，收入與費用確認均可滿足要素定義，且收入與費用發生、現金收入的時間不同時，將確認相應的非現金資產與負債。在政府負債風險防控中，該項制度的影響可使全部滿足定義與標準的負債均得到確認，并將與標準不符的負債在報表內披露出來，形成完整的政府負債信息，展現政府應承擔的全部責任，有效防止隱性或者負債被隱藏，使負債信息更加可靠，且能更為合理地評估潛在負債風險，保障政府相關利益。同時，在權責發生制基礎上創建財務會計系統，可實現提高資金利用率的會計目標，滿足政府信息需求，節約行政成本，最終解除政府受托責任。

（三）確定會計要素

根據績效評價理論可知，應采用應計制進行會計基礎要素確定，并在具體工作中還要注意以下內容。一是政府資產，屬于各項活動開展的基礎和前提，為將政府對資源掌控情況真實體現出來，應在財務報告內廣泛披露政府資產。二是政府負債，可展現政府所應履行的義務與職責，通常包括過去事項和現實義務兩項內容，義務包括推定與法定兩種，在要素確定與披露時以推定為主，究其原因，從法律角度來看，推定義務中包含政府所應承擔的大多數社會責任。在財務報告中披露上述信息可直接影響績效評價。三是凈資產，與其他資產不同，該項指標為政府去掉負債后的剩余額度，與政府履行社會職責的強弱息息相關，在資產和負債確認的基礎上建立，可真實展現政府后續工作中履行責任的能力。四是收入與支出，政府在此方面與企業存在本質區別，政府并非為了盈利而向社會投資，因此收支常常難以配比。根據應計制內容可知，為將政府資源消耗情況真實體現出來，可將政府付現與非付現成本均看成支出，收入確認范圍較小，以稅收為主，可補充政府資源，為各項活動開展提供支持，政府可靈活支配。

（四）加強會計信息披露

在績效評價導向中，會計信息披露十分關鍵。當前，國內政府因受到諸多因素影響，只能有側重的披露信息，從而導致績效評價結果不準確。對此，政府應積極建立健全監督機制，使會計信息環境得以公開，通過會計信息將運行情況真實反映出來，使從業者更加重視政府會計工作。在會計信息披露方面，可采取以下強化措施。

（1）以投入產出指標為導向。投入但沒有實施（過去事項）可被看成政府投入的一種，例如社會福利帶來的大量未來支出承諾等，均為政府所要履行的職責，這一義務的履行導致帶有經濟利益或者服務潛能的資源與主體分離。在政府所承擔的社會責任中，大多數可體現政府服務數量，即產出指標。但“過去事項”便會變成政府負債。對此，應利用權責發生制，為政府提供實時負債信息，使隱性債務得以公開，并在財務報告中披露出來，使政府績效得以評價。

（2）以結果指標為導向。當前政府成本投入逐年提升，但工作效率卻普遍較低。為改善這一情況，勢必要注重成本控制與核算工作，促進行政效率提升，建設廉政政府。對此，應將成本與績效管理相結合，開展績效預算工作，關注成本核算的結果，以結果指標為核心進行披露，并對各業務活動的合理性、可行性進行檢驗，并全面記錄交易執行情況，評估政府風險、債務與財務情況，創建預算執行與考核制度，使預算管理效率顯著提升。

（3）以后果指標為導向。政府與利益關聯方均具備績效信息披露的需求，政府希望通過披露績效信息解除受托責任，利益關聯方希望掌握更多政府績效信息，從而做出科學決策。但是，由于政府掌握信息披露權利，加上受人為因素影響，有時會選擇性的披露信息，確保對自己更有利。對此，政府披露信息時應注重以下方面。一是以后果指標為導向，邀請第三方審計政府會計信息，并將合并財務報表展現出來，詳細列出各項收支費用，確保披露信息公開透明；二是在披露政府信息的同時，還可將同級或者國外政府相關信息一同披露出來，以便對比；三是個別難以按照權責發生制確認的事項，可增加文字備注，使財務報表得到補充。因會計目標是符合利益關聯方的需求，還可借助網絡渠道，在政府官網創建“民眾評議”專欄，吸引更多民眾參與到績效評價中，確保政府績效考核在陽光下開展，提高評價結果的客觀性。

結語

綜上所述，當前政府對會計信息的重視度逐漸提升，要求會計信息更加準確全面。對此，可在績效評價導向下，通過明確會計目標、實施權責發生制、確定會計要素、加強會計信息披露等方式，健全政府會計體系，有效解決會計目標、制度、基礎要素以及財務報表等方面存在的問題，將會計體系與績效評價融合起來，二者形成合力共同促進政府會計工作創新與發展。