醫院成本精細化管理中引入作業成本法的探析

袁園 許曄 華東療養院

引言

鑒于醫院的間接費用涉及面廣、復雜性高、占比較大，服務項目種類多樣等特性，通過引入作業成本法能夠有針對性地控制間接費用，獲取精確的成本信息，促進醫院精細化成本管理。本文從作業成本法的視角對醫院成本精細化管理進行分析，優化流程、提升品質、降低成本，從而更好地應對市場變革。

一、作業成本法和精細化管理概述

（一）作業成本法

作業成本法是美國兩位教授所創立的一種成本管理方法，這種成本技術與管控方法是對傳統成本核算管理的優化提升。從基本定義來看，作業成本法的核心是“作業”，其線索是“資源流動”，媒介是“成本動因”，在運用該方法的過程中，工作人員通常會組建作業成本庫，以便于歸集和匯總成本費用，同時，根據不同的成本動因，將成本資源分配到不同的作業之中，然后，根據不同作業量所消耗的成本來配置相應的成本對象。

早在20世紀90年代，作業成本法已逐漸被西方發達國家在醫院成本管理中使用。首先，在醫院成本核算管理中運用作業成本法，主要是將作業量作為成本分配的依據，將作業視作成本分配對象，從而為醫院成本管理工作提供更精確的成本信息，不斷提高醫院成本核算結果的精確度、可靠性與相關科學性。醫院為就診人員提供服務的過程可以劃分為各項作業，包括掛號、診察、檢查、開藥、手術等類型。患者是通過各項作業來接受醫院服務，因為在醫治過程中消耗了醫院的資源，所以就產生了這些作業成本，可以說醫治患者所消耗的資源就是醫院的成本。其次，各醫療服務項目之所以會產生成本，是因為患者接受了看診與項目檢查等作業，進而形成了作業成本。在醫院成本核算中，作業成本法在資源與醫療服務中引入作業，以作業為中心，對于每一項資源支出都可以追溯其原因，從而有助于醫院進行成本管控。

（二）精細化管理

精細化管理理念源于20世紀的日本，其核心思想是在管理的每一環節上進行改進、創新，做得更精細、更準確、有效率。在《談醫院運營精細化管理》一文中，曾經闡述了成本精細化管理的功能與作用，其作者認為實施醫院運營精細化管理的最大貢獻是加強成本費用控制力度，優化流程，提高醫院管理品質，減少損耗。本文研究的重點即是基于作業成本法，探討如何做好醫院作業的科學管理工作，分析醫院成本管理有效改進方案，以此減少成本開支，實現成本精細化管理。

二、醫院成本精細化管理的重要性

首先，成本精細化管理是現代醫院管理發展的必然趨勢。傳統的成本管理屬于事后核算，缺乏事前預測和過程管控，不能為醫院科學有效決策提供參考和建議，制約了醫院管理水平的提高，嚴重影響了醫院發展的質量和效益。因此，改變傳統粗放式的成本管理狀態，落實精細化成本管理方案，才能有效推動醫院的高質量發展。

其次，開展成本精細化管理工作，方能有效提高醫院的經濟效益，促進醫療服務事業的可持續發展。精細化成本管理的主要原則就是“提升管理效率”，謹遵“成本管理”的核心，以“過程控制”為主線，創造更多經濟效益。

最后，隨著新一輪醫改的不斷深化，在取消公立醫院藥品加成、耗材加成和政府財政補償不足的改革背景下，提升公立醫院成本精細化管理水平和嚴格控制公立醫院成本，是深化醫藥衛生體制改革中的重大理論實踐問題。

三、醫院成本管理現狀

（一）制度沿革

1979年以前，實行計劃經濟，醫院財務收支由國家管理，沒有成本的概念。直到1981年，《醫院經濟管理暫行辦法》首次提出醫院成本核算的要求。1999年《醫院會計制度》《醫院財務制度》正式實施，醫院廣泛開展成本核算。此后，醫院成本核算開始逐漸被重視。2017年《政府會計制度》《基本指引》《補充規定》等發布，醫院的成本核算漸成體系。2020年，國家衛健委和國家中醫藥局公布了《關于加強公立醫院運營管理的指導意見》，指出要做好成本核算、加強成本控制力度、做好成本分析工作。2021年2月又印發《公立醫院成本核算規范》，進一步明確了成本、成本項目及成本核算的分類等。2021年6月財政部研究起草了《事業單位成本核算具體指引——公立醫院（征求意見稿）》及說明。“成本”概念從無到有，再到近幾年國家陸續發布的一系列相關政策，意味著成本核算與管理工作對于現代醫院的健康發展發揮著越來越重要的作用。

（二）傳統成本管理方法的局限性

傳統成本核算方法已經不適合應用于現代醫院組織內部成本精細化管理工作，這是因為該方法層次單一，沒有科學分攤標準，影響了成本核算結果的準確性，也會降低成本信息傳遞的時效性，越來越不適應現代醫院發展的需要。傳統成本管理存在一些不“精細”之處，主要有以下三個方面。

1.成本核算缺乏“準”確性

現在有不少醫院在開展成本核算工作時，會選用全成本核算法，即以科室成本核算為基礎，對醫療成本劃分七大類，直接成本直接計入各科室，而占比較大的間接性成本，將它們通常按某一指標（比如人員數或科室面積數）統一分攤到科室，從而組成醫院各科室全成本。核算步驟相對簡單，分攤標準比較粗略，未明確費用歸集，無法對項目在實施過程中實際的成本耗用進行客觀反映，會導致某些科室成本偏離實際。在具體工作中，選擇不同的分配標準也會導致分配結果發生變化，致使最終核算出來的成本缺乏全面性和準確性。另外，對于醫療服務項目成本、病種成本、DRG成本，目前大多數醫院還沒有開展或者即使開展了也沒能準確核算出來，醫院成本核算管理的作用遠遠沒有得到發揮。

2.成本分析不夠“精”確

傳統成本分析往往是對財務會計數據進行歸集匯總，形成成本報表，具有單一性，缺乏整體性。較多地關注分析那些成本高的項目或部門，缺乏系統性的整體分析，也沒有考慮各部門之間及各項目之間的聯系。

3.成本控制不夠“嚴”格

傳統成本管理工作往往是在產生費用以后再進行核算，然后實施成本控制工作，重點僅在于核算成本，并未在成本生成過程中實施有力的控制，屬于事后管理。缺乏與預算管理相結合進行事前預測、事中跟蹤管理，成本管控的效果甚微。

四、醫院作業成本法的特點和作用

（一）醫院作業成本法的特點

（1）采取兩步制對成本費用實施分配。按照作業成本法的原理，結合資源動因，會將資源費用分配給作業，使其先歸入作業成本，然后結合作業動因，將這些作業成本分配歸入到項目成本。此時，醫療服務項目承擔的成本都可以追溯成本動因。

（2）強調間接費用分攤的合理性。區別于傳統成本法下粗放式地按某一指標的分配方式進行簡單劃分，作業成本法是按實際使用發生情況區分資源動因和成本動因，分別歸集并形成間接費用的方法。

（3）注重成本的可追溯性。對于直接成本，醫院會直接計入；對于間接成本，則是采取不同的動因做好相應的分攤工作，這樣能夠回顧醫療服務項目成本，追溯消耗原因，進行深入的成本管理。

（二）醫院作業成本法的作用

1.提供更加“準”確的各維度成本信息

使用作業成本法的過程中，是在進行全面觀察并分析作業流程的基礎上，參考醫技科室的建議，完成作業的劃分工作；緊密結合各作業中心的資源消耗情況對成本進行劃分，同時，立足于成本動因的視角，做好每個項目成本的分配工作，這樣能夠實現間接成本分配的精細化管理。結合多個資源動因實施科學分攤，將資源實際消耗情況作為標準，更為科學、合理，后期獲取的成本信息更準確。對于醫院成本管理工作來說，使用作業成本法能夠針對成本核算中間接費用分攤過程中存在的問題予以針對性解決，進一步提高成本信息的可信性。通過動態追蹤所有資源費用，以作業、流程、醫療服務項目為成本對象，從而大幅度提升成本信息的精確度與全面性，輔助醫院做好成本決策管理工作。

2.構建更加“精”確的成本分析

作業成本法核算的內容不僅包括傳統成本核算法下的成本信息，還對構成醫療服務各項目流程的資源構成要素，進行了更深入的研究。其利用資源使用的因果關系了解成本消耗的結構，在核算成本時增加了作業這一中間環節，具體計算每個作業活動的成本，將核算過程分解為資源-作業-醫療服務項目成本三個步驟，以作業為核心，實現成本精細化分析，為管理層作出科學決策提供數據保障。

3.實施更加“嚴”格的成本控制

第一，作業成本法顯示了項目如何導致作業以及作業如何消耗資源，通過構建和使用作業成本系統讓之前很多不可控的間接費用轉變為可控，擴大了成本核算的范圍，對醫院各科室對自身成本的控制能力予以有效加強，促使其積極主動地參與成本控制工作。

第二，在醫院使用作業成本法的過程中，會對醫療服務的整個過程進行合理劃分，進而分成各個作業環節，然后詳細分析每一個作業環節，實現作業過程的精細化成本管理。從整體上看，醫院各個作業大致可分成兩類，一類是增值作業；另一類是非增值作業。醫院通常會據此對非增值作業進行科學控制，做好整個作業流程的合理配置與管控工作。

第三，醫院傳統成本管理中追求成本的絕對下降，而現代醫院成本管理的重點在發展醫院整體的可持續競爭能力上，通過事先的成本規劃和成本形成的過程控制來增強醫院成本控制的力度。

第四，醫院所消耗的資源存在著此消彼長的“內部聯動關系”，比如增加員工培訓等方面的資源投入，將有助于提高效率和減少過失，從而降低相應作業的成本。作業成本法下各項作業的資源耗費是透明清楚的，通過資源-作業-醫療服務項目成本逐級分攤，醫院不僅能在資源的使用中及時調整成本方案，也能避免不必要的資源耗費，實現成本管理從靜態管理向動態管理轉變，進一步加強醫院的成本管理。

五、醫院成本精細化管理中引入作業成本法探析

中央財經大學劉俊勇教授在其著作的《精細化成本管理》中指出作業成本法是目前許多企業實現精細化成本管理的最佳載體。近年來，越來越多的醫院也嘗試使用作業成本法理念進行成本精細化管理。通過成本核算和成本分析，進行成本控制，降低成本，這是醫院成本管理的目標，醫院成本精細化管理中引入作業成本法的本質就是促進作業理念與成本管控的緊密結合。充分運用作業成本信息做好作業分析，根據作業分析結果對作業流程進行優化，消除那些不必要或無效的非增值作業，提出成本控制措施，降低醫療成本，促進醫院成本精細化管理，以提高醫院競爭力是體現作業成本法價值的關鍵所在。

（一）醫院作業分析

作業分析的核心是評價作業的增值性。增值作業通常應符合三點基本要求：第一，該作業的功能必須明確；第二，該作業能為最終的服務產品提供價值；第三，在醫院的整個作業鏈中，不可將該作業去掉、代替或者合并，以此來區分增值作業和非增值作業。利用作業動因進行分析的結果可以判斷消耗作業的情況，評價作業的價值。即揭示哪些作業是必需，哪些作業是多余的。醫院的增值作業有就診、檢驗、檢查、手術等。非增值作業有掛號、候診、繳費、取藥等，非增值作業是作業成本控制的重點。

（二）改進醫院作業

實現醫院成本的精細化管理，其核心就是消除資源浪費，重視成本的科學量化。越來越多的研究表明，將控制的重點放在作業流程中更為有效。利用作業成本信息優化流程，改進作業，降低成本。改進作業的方法主要有以下四種：

1.作業消除

消除冗余的作業，不必要的價值活動，以降低作業成本。去掉流程中的不合理內容和無效環節以及錯誤問題，減少或者消除不必要的重復性工作。

2.作業簡化

通過信息技術、制度設計等手段化繁為簡。如：移動支付的流行，門診收費窗口繳費等非增值作業得以削減；設置一站式自助服務機，實現自助結算、自助查詢、自助打印等功能，增強信息的聯動性，進一步簡化作業的流程，有效消除“二次排隊”“長時間排隊”的現象，以此提升工作效率和患者的滿意度。

3.作業選擇

檢查報告單選擇網上查詢并打印，改變以往的取送寄等環節。掛號優先選擇網上預約的方式，改變以往現場掛號排長隊、排而無號等耗費患者大量的時間，降低患者就診成本，節省就診時間。

4.提高作業效率

醫技檢查作業的成本頗受醫務人員的職業素質的影響。相比而言，職業綜合素養較高的醫務人員完成同一檢查項目使用的時間成本相對較低，診斷結果較精準，因此，醫院要重視醫務人員業務能力的提高，從而提高檢查作業的質量和效率。

對于醫院來說，醫療設備和建筑物屬于固定成本，在總成本中占的比例較高，充分利用醫療設備，增加必要的檢查數量，有助于提高成本控制效果。

結語

作業成本法的優勢在于為確定過程中成本提供了實用的方法，管理者據此獲得準確的多維度成本信息。作業成本法的最終目的不是計算成本結果，而是在成本分配過程中進行核算分析，優化作業流程、降低成本消耗，助力醫院成本的精細化管理。但是，將作業成本法的理論運用到醫院中，部分作業的識別、劃分與認定，成本動因的選擇等不可避免地存在主觀性，另外，作業成本法操作較為復雜，開發和維護費用較高，這是作業成本法在未來運用過程中需要不斷完善之處。醫院運用作業成本法進行成本精細化管理還需要不斷努力，在今后的實踐中不斷檢驗、總結與完善。