新個人所得稅法下個人綜合所得稅收籌劃

彭新媛（副教授）（山東經貿職業學院 山東濰坊 261011）

新個人所得稅法變化很大，納稅人應重點關注稅目方面的調整，“綜合所得”與“經營所得”作為新稅目被引入，使個稅稅目更加科學合理。同時，因為稅目的更新變化，稅率方面主要明確了經營所得稅率和綜合所得稅率。新個人所得稅法對綜合所得收入如何計算以及相應的附加扣除項目進行了闡述，綜合所得年度匯算清繳也為平衡不同納稅人的稅負提供了可能。再加上稅收監管系統的升級——“金稅四期”開始實施，增加了非稅業務管控，包括社保等也納入稅務機關管理并通過金稅四期工程進行監管，資金管控更為嚴格，稅務信息更加透明，給納稅人帶來更多的稅收壓力，給財務人員業務處理帶來更多的挑戰，如何對個人所得稅進行合理合法籌劃，成為財務人員關注的一個重點問題，本文結合實例重點從設立企業年金或職業年金、充分利用享受優惠的商業健康保險、靈活運用子女教育專項附加扣除與大病醫療專項附加扣除、將工資適當轉化為職工福利、充分利用年終獎單獨計稅，以及綜合利用年終獎與股票期權所得單獨計稅等方面進行了分析，供財務人員和納稅人參考。

一、設立企業年金或職業年金

目前，事業單位強制設立職業年金，其中單位繳費部分在計入個人賬戶時，個人暫不繳納個稅；個人繳費部分，在不超過本人繳費工資計稅基數的4%標準內的部分，暫從個人當期應納稅所得額中扣除。而企業年金的設立是自愿的，廣大企業可以充分利用這一優惠，幫助員工減輕個人所得稅負擔。

例1：奇諾科技公司擁有員工5 000余人，人均年收入為25萬元，個人所得稅稅前扣除標準為12萬元，請對其進行個稅籌劃。

方案一：奇諾科技公司未為全體員工設立企業年金。

人均年應納稅所得額=250 000-120 000=130 000（元）

人均年應納個人所得稅=130 000×10%-2 520=10 480（元）

方案二：奇諾科技公司為全體員工設立企業年金，員工人均年繳費10 000元（250 000×4%），符合稅法規定，可以稅前扣除。

人均年應納個人所得稅=（250 000-120 000-10 000）×10%-2 520=9 480（元）

人均節稅=10 480-9 480=1 000（元）

奇諾科技公司全體員工年節稅=1 000×5 000=5 000 000（元）

對比可見，方案二比方案一少繳納個人所得稅500萬元。因此，奇諾科技公司選擇為全體員工設立企業年金更節稅。

二、利用享受優惠的商業健康保險

單位統一為員工購買符合規定的商業健康保險產品的支出，應計入員工個人工資薪金，視同個人購買，允許在當年（月）計算應納稅所得額時予以稅前扣除，扣除限額為2 400元/年（200元/月）。企業為員工統一購買商業健康保險既是為員工提供的福利，也可以起到節稅的作用。

例2：青島某有限公司共有員工6 000余人，人均年薪18萬元，個人所得稅稅前扣除標準為12萬元，請對其進行個稅籌劃。

方案一：某公司不為員工購買商業健康保險。

人均年應納稅所得額=180 000-120 000=60 000（元）

人均年應納個人所得稅=60 000×10%-2 520=3 480（元）

方案二：某公司從員工的應發工資中為全體員工統一購買符合稅法規定的商業健康保險，員工人均年繳費2 400元，可以稅前扣除。

人均年應納稅所得額=180 000-120 000-2 400=57 600（元）

人均年應納個人所得稅=57 600×10%-2 520=3 240（元）

人均節稅=3 480-3 240=240（元）

某公司全體員工年節稅=240×6 000=1 440 000（元）

對比可見，方案二比方案一少繳納個人所得稅144萬元。因此，某公司選擇為全體員工購買商業健康保險更節稅。

三、充分利用子女教育專項附加扣除

凡是家庭中有3歲至28歲接受教育的子女，應積極申報子女教育專項附加扣除。如果夫妻二人均需要繳納個人所得稅，子女教育扣除應由稅率高的一方全額申報，稅率低的一方不申報。

例3：李某和妻子有兩個女兒，大女兒讀初一，小女兒讀小學五年級。李某2021年度的應納稅所得額為13萬元，妻子的應納稅所得額為3.5萬元。假設尚未考慮子女教育專項附加扣除，請對其進行個稅籌劃。

方案一：李某和妻子若不申報子女教育專項附加扣除。

2021年李某應納個人所得稅=130 000×10%-2 520=10 480（元）

其妻應納個人所得稅=35 000×3%=1 050（元）

合計納稅=10 480+1 050=11 530（元）

方案二：由李某的妻子申報兩個子女的教育專項附加扣除2.4萬元。

2021年度，李某應納個人所得稅=130 000×10%-2 520=10 480（元）

其妻應納個人所得稅=（35 000-24 000）×3%=330（元）

合計納稅=10 480+330=10 810（元）

方案三：由李某和妻子各申報一個子女的教育專項附加扣除1.2萬元。

2021年度，李某應納個人所得稅=（130 000-12 000）×10%-2 520=9 280（元）

其妻應納個人所得稅=（35 000-12 000）×3%=690（元）

合計納稅=9 280+690=9 970（元）

方案四：由李某申報兩個子女的教育專項附加扣除2.4萬元。

2021年度，李某應納個人所得稅=（130 000-24 000）×10%-2 520=8 080（元）

其妻應納個人所得稅=35 000×3%=1 050（元）

合計納稅=8 080+1 050=9 130（元）

對比可見，方案四比方案一少繳納個人所得稅2 400（11 530-9 130）元，比方案二少繳納個人所得稅1 680（10 810-9 130）元，比方案三少繳納個人所得稅840（9 970-9 130）元。因此，對李某夫婦而言，方案四為最佳稅收籌劃方案。

四、靈活運用大病醫療專項附加扣除

根據稅法規定，納稅人發生的與基本醫保相關的醫藥費用支出，扣除醫保報銷后個人負擔（指醫保目錄范圍內的自付部分）累計超過15 000元的部分，由納稅人在辦理年度匯算清繳時，在80 000元限額內據實扣除。納稅人發生符合上述規定的醫療費用時，通常籌劃時，由稅率最高的父母一方申報扣除更節稅。

例4：張某和妻子2021年生育一子，但因其子患有先天性心臟病，當年花費醫療費50萬元，全部自付，張某和妻子本人當年并未產生自付醫療費。張某2021年度的應納稅所得額為9萬元，妻子的應納稅所得額為2萬元。假設尚未考慮大病醫療專項附加扣除，請對其進行個稅籌劃。

方案一：張某和妻子不申報大病醫療專項附加扣除。

2021年張某應納個人所得稅=90 000×10%-2 520=6 480（元）

其妻應納個人所得稅=20 000×3%=600（元）

合計納稅=6 480+600=7 080（元）

方案二：由張某的妻子申報大病醫療專項附加扣除8萬元。

2021年張某應納個人所得稅=90 000×10%-2 520=6 480（元）

其妻應納個人所得稅為0。

合計納稅=6 480（元）

方案三：由張某申報大病醫療專項附加扣除8萬元。

2021年張某應納個人所得稅=（90 000-80 000）×3%=300（元）

其妻應納個人所得稅=20 000×3%=600（元）

合計納稅=300+600=900（元）

對比可見，方案三比方案一少繳納個人所得稅6 180元（7 080-900），比方案二少繳納個人所得稅5 580（6 480-900）元。因此，對張某夫婦而言，方案三為最佳稅收籌劃方案。

五、將工資適當轉化為職工福利

工資與職工福利的使用范圍存在一定的重合，如員工取得工資后需要支付的交通費、通信費、餐飲費、房租以及部分設備購置費等均可以由公司來提供，公司在為員工提供上述福利以后，可以相應減少其應發的工資，由此，不僅可以為員工節稅，還可以為公司節省社保費的支出。

例5：某有限公司共有員工8 000余人，目前沒有給員工提供任何職工福利，該公司員工的年薪比同行業其他公司略高，平均為22萬元。其中，稅法允許的稅前扣除額人均約14.3萬元，人均應納稅所得額為7.7萬元。請對其進行個稅籌劃。

若公司不考慮職工福利費、職工教育經費的情況下，人均應納稅額=77 000×10%-2 520=5 180（元）。顯然對職工來說，會損失經濟利益，建議采用以下方案：充分利用稅法規定的職工福利費、職工教育經費等，為職工提供上下班交通工具、三頓工作餐、工作手機及相應通信費、工作電腦、職工宿舍、職工培訓費、差旅補貼等選項，由每位職工根據自身需求選用。選用公司福利的員工，其工資適當調低，以彌補公司提供上述福利的成本。

假設通過上述方式，該公司50%的員工年薪由此降低1.1萬元，則人均應納稅額=66 000×10%-2 520=4 080（元），人均節稅=5 180-4 080=1 100（元），4 000名員工節稅總額為440萬元。假設公司按照工資總額的30%為員工繳納“五險一金”，則該項籌劃為公司節約“五險一金”=11 000×4 000×30%=13 200 000（元）。因此，對該公司而言，方案二為最佳稅收籌劃方案。

六、充分利用年終獎單獨計稅

《關于延續實施全年一次性獎金等個人所得稅優惠政策的公告》（財稅[2021]42號）規定，將個人所得稅全年一次性獎金單獨計稅優惠政策，執行期限延長至2023年12月31日。年終獎單獨計稅相當于給納稅人額外提供了一次可以低稅率納稅的方法，綜合所得應納稅額超過3.6萬元的納稅人應充分利用。原則上，如果某筆年終獎的適用稅率剛剛超過某個檔次時，適當降低年終獎的數額，使其適用低一檔次的稅率可以起到節稅的效果。

例6：江某2021年度綜合所得應納稅所得額為110萬元，全部來自工資薪金。公司為其提供了五種方案供其選擇：方案一，全部通過工資薪金發放，不發放年終獎；方案二，發放3.6萬元年終獎，綜合所得應納稅所得額為106.4萬元；方案三，發放14.4萬元年終獎，綜合所得應納稅所得額為95.6萬元；方案四，發放47.3萬元年終獎，綜合所得應納稅所得額為62.7萬元；方案五，發放42萬元年終獎，綜合所得應納稅所得額為68萬元。請對其進行個稅籌劃。

對公司提供方案的比較：

方案一：全部通過工資薪金發放，不發放年終獎。

江某應納稅額=110×45%-18.19=31.31（萬元）

方案二：發放3.6萬元年終獎，綜合所得應納稅所得額為106.4萬元。

江某綜合所得應納稅額=106.4×45%-18.19=29.69（萬元）

年終獎應納稅額=3.6×3%=0.11（萬元）

合計應納稅額=29.69+0.11=29.8（萬元）

方案三：發放14.4萬元年終獎，綜合所得應納稅所得額為95.6萬元。

江某綜合所得應納稅額=95.6 ×35%-8.59=24.87（萬元）

年終獎應納稅額=14.4×10%-0.02=1.42（萬元）

合計應納稅額=24.87+1.42=26.29（萬元）

方案四：發放47.3萬元年終獎，綜合所得應納稅所得額為62.7萬元。

江某綜合所得應納稅額=62.7×30%-5.29=13.52（萬元）

年終獎應納稅額=47.3×30%-0.44=13.75（萬元）

合計應納稅額=13.52+13.75=27.27（萬元）

方案五：發放42萬元年終獎，綜合所得應納稅所得額為68萬元。

江某綜合所得應納稅額=68×35%-8.59=15.21（萬元）

年終獎應納稅額=42×25%-0.27=10.23（萬元）

合計應納稅額=15.21+10.23=25.44（萬元）

對比可見，方案五比方案一節稅5.87萬元（31.31-25.44），比方案二節稅 4.36萬元（29.8-25.44），比方案三節稅0.85萬元（26.29-25.44），比方案四節稅1.83萬元（27.27-25.44）。因此，對江某而言，方案五為最佳稅收籌劃方案。

七、充分利用股票期權所得單獨計稅

財稅[2021]42號規定，將上市公司股權激勵單獨計稅優惠政策，執行期限延長至2022年12月31日。納稅人可以利用該項稅收優惠將一年的綜合所得分為兩次納稅，凡是綜合所得應納稅所得額超過3.6萬元的納稅人，在滿足適用條件的前提下，均可以利用股票期權所得單獨計稅的政策進行稅收籌劃。最佳的節稅方案就是將綜合所得應納稅所得額的50%分配至股票期權所得。

例7：林某為某集團公司的總經理，2021年，綜合所得應納稅所得額為300萬元。公司為林某設計了四套納稅方案：方案一，不發放股票期權所得，綜合所得應稅所得額為300萬元；方案二，發放股票期權所得3.6萬元，綜合所得應稅所得額為296.4萬元；方案三，發放股票期權所得14.4萬元，綜合所得應稅所得額為285.6萬元；方案四，發放股票期權所得150萬元，綜合所得應稅所得額為150萬元。請對其進行個稅籌劃。

對公司提供方案的比較：

方案一：不發放股票期權所得，綜合所得應稅所得額300萬元。

林某應納稅額=300×45%-18.19=116.81（萬元）

方案二：發放股票期權所得3.6萬元，綜合所得應稅所得額296.4萬元。

則林某股票期權應納稅額=3.6×3%=0.11（萬元）

綜合所得應納稅額=296.4×45%-18.19=115.19（萬元）

合計應納稅額=0.11+115.19=115.3（萬元）

方案三：發放股票期權所得14.4萬元，綜合所得應稅所得額285.6萬元。

則林某股票期權應納稅額=14.4×10%-0.25=1.19（萬元）

綜合所得應納稅額=285.6×45%-18.19=110.33（萬元）

合計應納稅額=1.19+110.33=111.52（萬元）

方案四：發放股票期權所得150萬元，綜合所得應稅所得額150萬元。

則林某股票期權應納稅額=150×45%-18.19=49.31（萬元）

綜合所得應納稅額=150×45%-18.19=49.31（萬元）

合計應納稅額=49.31+49.31=98.62（萬元）

對比可見，方案四比方案一節稅18.19萬元（116.81-98.62），比方案二節稅 16.68 萬元（115.3-98.62），比方案三節稅12.9萬元（111.52-98.62）。因此，對林某而言，方案四為最佳籌劃方案。

八、綜合利用年終獎與股票期權所得單獨計稅

在條件允許的前提下，綜合利用年終獎與股票期權所得單獨計稅的優惠政策，可以最大限度地降低整體稅收負擔。籌劃的具體方法為，股票期權與綜合所得適用相同的稅率，年終獎適用的稅率比綜合所得適用的稅率低一個檔次。

例8：宋某為某公司總經理，2021年，綜合所得應納稅所得額為390萬元。公司為宋某設計了四套納稅方案：方案一，不發放年終獎與股票期權所得，綜合所得應稅所得額為390萬元；方案二，發放年終獎3.6萬元、股票期權所得3.6萬元，綜合所得應稅所得額為382.8萬元；方案三，發放年終獎130萬元、股票期權所得130萬元，綜合所得應稅所得額為130萬元；方案四，發放年終獎96萬元、股票期權所得147萬元，綜合所得應稅所得額為147萬元。

對公司提供方案的比較：

方案一：不發放年終獎與股票期權所得，綜合所得應稅所得額390萬元。

宋某應納稅額=390×45%-18.19=157.31（萬元）

方案二：發放年終獎3.6萬元、股票期權所得3.6萬元，綜合所得應稅所得額為382.8萬元。

宋某年終獎應納稅額=3.6×3%=0.11（萬元）

股票期權應納稅額=3.6×3%=0.11（萬元）

綜合所得應納稅額=382.8×45%-18.19=154.07（萬元）

合計應納稅額=0.11+0.11+154.07=154.29（萬元）

方案三：發放年終獎130萬元、股票期權所得130萬元，綜合所得應稅所得額130萬元。

宋某年終獎應納稅額=130×45%-1.52=56.98（萬元）

股票期權應納稅額=130×45%-18.19=40.31（萬元）

綜合所得應納稅額=130×45%-18.19=40.31（萬元）

合計應納稅額=56.98+40.31+40.31=137.6（萬元）

方案四：發放年終獎96萬元、股票期權所得147萬元，綜合所得應稅所得額147萬元。

宋某年終獎應納稅額=96×35%-0.72=32.88（萬元）

股票期權應納稅額=147×45%-18.19=47.96（萬元）

綜合所得應納稅額=147×45%-18.19=47.96（萬元）

合計應納稅額=32.88+47.96+47.96=128.8（萬元）

對比可見，方案四比方案一節稅28.51萬元（157.31-128.8），比方案二節稅 25.49 萬元（154.29-128.8），比方案三節稅8.8萬元（137.6-128.8）。因此，對宋某而言，方案四為最佳稅收籌劃方案。