跨境應稅行為增值稅國際比較芻議

| 李 寶

全球經濟一體化、遠程服務技術進步推動了國際業務發展，也會催生復雜的增值稅征收規則。為了準確理解和應用跨境應稅行為的增值稅規則，筆者研究了英國、西班牙、新加坡等國家相關增值稅法規。關于跨境應稅行為的增值稅規則，我國與歐美國家征免觀點總體一致，但部分條款有差異，需要主管稅務機關做出進一步解釋和加強國際稅收協調。文中主要以英國增值稅法規《741A公告》為例加以說明。

一、跨境應稅行為概述

跨境應稅行為，主要指國際的單位或個人之間發生的運輸、租賃、建安等各種應稅服務和修理修配、受托加工等勞務（以下統稱為“跨境服務”）。在我國，主要分為“請進來”與“走出去”兩類業務，前者是我國單位或個人（以下簡稱“中方”）“采購”國外單位或個人（以下簡稱“外方”）的業務，后者則是中方向外方“供應”業務（見表1）。

表1 “請進來”與“走出去”業務比較

我國稅法是對“請進來”與“走出去”業務分別作出立法規定的，而國外增值稅大多將二者統一在一個增值稅規則中加以描述，如英國增值稅法規《741A公告》。我國稅法對兩類業務均不區分單位和個人，但英國、新加坡增值稅規則卻是將兩類業務分別區分為B2B（指企業與企業之間的商業行為，接受方是增值稅納稅人）和B2C（指企業和個人或其他非商業單位之間的商業行為，接受方可能是個人、政府、團體等不具有增值稅稅號的對象）模式。模式對象不同，征免稅地點也不同。

“業務供求”中，對于“請進來”業務，所謂“境內外接受”，指的是中方具體接受外方提供的跨境服務的地理位置，是在我國境內還是在境外。如果中方接受跨境服務的位置在國外且在境外“消費”（意指使用或享受），比如到英國去吃飯、旅游，則是在境外接受服務，反之，中方在境內接受或中方在境內消費這種跨境服務，只要二者滿足一條，則屬于在境內接受服務。所謂“在境內外消費”，指的是跨境服務的接受方使用或享受該服務的地理位置，是在我國的境內還是境外。比如，中方購買英國某人提供的對商務合同進行英譯漢服務，如果這些合同是在境內使用，就屬于“在境內消費”，如果是拿到美國去使用的，就屬于“在境外消費”，可見，“境內接受”的業務，不一定就在“境內消費”。對于“走出去”業務，采用與上述相類似解釋。

二、我國稅法對跨境應稅行為的有關規定

1.“請進來”業務。我國不同時期對此業務的立法側重點是不一樣的。如表2所示，我國立法傾向于對銷售方或購買方在境內的一方征稅，對完全在境外發生或消費的跨境服務免稅。但這個規定最大的問題就在于沒有明確什么叫“銷售方在境內”和“購買方在境內”，以至于很多人都誤解“購買方在境內”是指“購買方是中國境內的注冊單位”，從而造成“凡是中國境內企業購買境外單位服務的，統統征稅”這種荒謬認識。事實上，在不考慮分支機構和常設機構等情況下，“銷售方在境內”指的應是“銷售方在境內提供跨境服務”，“購買方在境內”指的是“購買方在境內接受跨境服務”。這里強調的是跨境服務的提供地點和接受地點，而不是雙方屬于哪個國家的納稅人。我國通常的稅務處理見表3。

表2 “請進來”業務我國稅法規定分析表

通過表3可以得出結論：（1）和“境內”沾邊的跨境服務可能都被征稅，這是一種粗放的征管模式；（2）只要外方來華提供服務，都屬于在“境內”提供服務，應繳納增值稅；（3）外方不來華提供服務，而是在其所在國遠程提供服務，且這種服務中方完全在境外消費，則免征增值稅。而國外增值稅則相關規定為：當跨境服務的供應地和消費地一致時，在供應地征稅。很多時候，國外增值稅的“供應地”指的就是“客戶所在地”，因而和我國稅法基本一致。

表3 我國“請進來”業務稅務處理分析表

2.“走出去”業務。對于“走出去”業務，我國主要增值稅法規集中在《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）附件四之《跨境應稅行為適用增值稅零稅率和免稅政策的規定》，以及《國家稅務總局關于發布〈營業稅改征增值稅跨境應稅行為增值稅免稅管理辦法（試行） 〉的公告》 （國家稅務總局公告2016年第29號）等文件（見表4）。

表4 “走出去”業務稅收政策表

我國“走出去”業務經常碰到的問題是，很難在備案項目中準確找到中方實際提供的業務名稱，容易對是否屬于備案業務引起爭議。因為中方在境外提供服務時，客戶所在國基本上都需要征稅，所以我國一般是不能征稅的，但在我國，備案是前置條件，一旦備案出問題，很容易也被征稅，此時即出現雙重征稅。對于該類業務，我國的免稅或零稅率（以下統稱“免稅”）原則是：備案的應稅行為，接受方不能在境內或消費不能發生在境內，不能與境內的貨物或財產有關（見表5）。

表5 我國“走出去”業務稅收處理分析表

該類業務與國外增值稅的直接差異體現在具體服務項目上，比如，對于完全在境外發生或消費的應稅行為，我國稅法列舉的項目和國外增值稅列舉的項目有很大不同。可見，我國稅法最初可能參考了歐美國家有關規定，但立法時又做了“請進來”與“走出去”的業務區分，在遣詞造句上還沿襲了“接受方”、“提供方”、“銷售方”、“購買方”、“完全發生”、“完全消費”等混合在一起的習慣用語。

三、英國增值稅《471A公告》基本原理概述

英國增值稅對于“跨境應稅行為”，明確是按服務的“供應地”確定征稅目標，即服務是在哪個國家提供的就在哪個國家征稅，這是一般規則。但因為服務內容比較復雜，所以還要設立特殊規則，來進一步判斷特殊業務的“供應地”。對于客戶所在地即供應地這一一般原則，我國基本采納；特殊服務不再考慮提供方地理位置，而是人為硬性規定了這一特殊規則，我國也部分采納了。比如對于在某國租賃車船后周游世界哪里是供應地，遠程計算機操作、提供數字技術哪里是供應地等等。

如果英國納稅人到其他國家境內提供服務，已經離開英國本土，不屬于在英國境內提供服務，所以不征收增值稅。這在我國還要有個備案的前置條件。如果英國納稅人在英國境內，向英國境外其他國家的客戶提供服務，則按表6確定供應地進而確定是否在英國交稅。

表6 中英“請進來”與“走出去”業務一般原則比較表

對于服務性質的特殊項目，英國增值稅的征免是有明確理由的，比如，中方在中國境內為英國客戶提供樓層裝修設計服務，利用英國的建筑物在英國提供酒店服務，該業務在英國要征稅，因為這個業務和英國的土地和財產緊密相連，而相反，如果是外方在境外為中方提供樓層裝修設計服務，利用中國建筑物在中國提供酒店服務，則中國的稅法解釋只能是接受方在境內、服務在中國境內使用和消費了，這在實務中不易區分。進一步說，在英國，為樓房做裝修設計屬于與土地和財產緊密相連的服務，但如果專門為樓房軟裝的顏色進行設計，就不算與土地和財產緊密相連了，利用建筑物提供酒店服務和介紹入住酒店服務也不一樣，而這些情況在中國稅法中都沒有明確規定。

對于進口服務，我國要求境內的購買方代扣代繳境外供應商的增值稅（英國和新加坡稅法稱之“反向收費”），即本來供應商應該收客戶的稅（銷項稅或產出稅），被客戶反過來收了供應商的稅（進項稅或投入稅），由于供應商不是客戶所在國家的納稅人，所以叫“費”，而不是“稅”，供應商在會計上完全可以把該筆境外扣繳的增值稅計入期間費用。

四、部分跨境服務增值稅國際比較

1.我國稅法規定的完全在境外發生的服務。對于“請進來”業務，《財政部國家稅務總局關于個人金融商品買賣等營業稅若干免稅政策的通知》（財稅[2009]111號）第四條規定：對境外單位或者個人在境外向境內單位或者個人提供的文化體育業(除播映)，娛樂業，服務業中的旅店業、飲食業、倉儲業，以及其他服務業中的沐浴、理發、洗染、裱畫、謄寫、鐫刻、復印、打包勞務，不征收營業稅。營改增以后，這些業務已不征收增值稅。但該通知采用正列舉的方式，很多業務沒有列舉進來，比如交通，中方在境外“打車”是否征收增值稅。

所謂“完全在境外發生的服務”，通常指的是“請進來”業務中既可以在境外提供也可以在境內提供的、但稅法強調的是必須（或只能）在境外提供的服務。比如理發，外方可以到中國給中方理發，也可以中方到國外由外方理發，但只有外方在國外給中方理發這種情況，才算完全在境外發生的理發服務。

2.我國稅法規定的完全在境外消費的服務。對于“走出去”業務，《國家稅務總局關于發布＜營業稅改征增值稅跨境應稅行為增值稅免稅管理辦法（試行）＞的公告》（國家稅務總局公告2016年第29號）仍然采用正列舉形式規定了“電信服務、知識產權服務、物流輔助服務（倉儲服務、收派服務除外）、鑒證咨詢服務、專業技術服務、商務輔助服務、廣告投放地在境外的廣告服務、無形資產”八種服務。而像測試檢測類服務，就無法按照這一規定做免稅備案。

所謂“完全在境外消費的服務”，通常指的是“走出去”業務中，那些既可以在境內使用或享受的、也可以在境外使用或享受的、但稅法強調必須（或只能）在境外使用或享受的服務。比如電視服務，中方利用中國的設備在中國提供服務，外方可以到中國來觀看，也可以在國外觀看，但因為設備在中國，中國境內即可接收有關信號，所以這個服務就不算是完全在境外使用或享受的服務了。我國稅法強調,在境內滿足“接受方”或“消費”二者中一個條件即在我國征稅，但國外增值稅更強調的是“消費地”而不是“接受地”。

通過表3 可以得出結論：（1）和“境內”沾邊的跨境服務可能都被征稅，這是一種粗放的征管模式；（2）只要外方來華提供服務，都屬于在“境內”提供服務，應繳納增值稅；（3）外方不來華提供服務，而是在其所在國遠程提供服務，且這種服務中方完全在境外消費，則免征增值稅。而國際增值稅則相關規定為：當跨境服務的供應地和消費地一致時，在供應地征稅。很多時候，國外增值稅的“供應地”指的就是“客戶所在地”，因而和我國稅法基本一致。

3.國外增值稅規定的完全在境外發生的服務。新加坡稅法規定，完全在境外發生的“文化、藝術、體育、教育（所有形式的教學）或娛樂服務、展覽或會議服務、補充上述服務的其他服務”，適用零稅率。英國增值稅法規定，針對B2B服務，一切發生在境外的收取入場費或入場輔助服務費的參與活動，以及被視同是參與活動和參加輔助服務活動的，都屬于完全在境外發生；針對B2C服務，與文化、藝術、體育、科學、教育、娛樂和類似活動有關的服務，也都算完全在境外發生。可見，國外增值稅定義完全在境外發生的業務，更偏重是供應商“親身經歷、親自動手、他人無法替代”的業務。

4.國外增值稅規定的完全在境外消費的服務。對于貨物出租（包括運輸工具）、電子提供的服務（僅限B2B）、電信服務（僅限B2B）、根據保險索賠修理貨物（僅限B2B）、廣播和電視服務，在實際消費地征稅。比如，中方向外方提供電子服務、廣播電視服務，因為外方在其所在國“享受和使用”，所以在其所在國征稅，但我國稅法規定，利用境內電視臺廣播對外提供的服務，不屬于完全在境外消費的服務，要在中國征稅。這樣，某些業務在中國就會產生一些爭議。比如，中方接受外方提供的在線教育、培訓，基本認定是在中國境內接受并消費的服務，在中國納稅，但英國增值稅則對此做出進一步的區分：有人工現場操作干預的，屬于教育培訓服務，執行供應地一般原則，在中國納稅，但沒有人工現場操作干預的僅是事先錄制或者電子生成的，則屬于提供電子服務，按服務實際提供地納稅。

5.特殊跨境服務國際增值稅比較。表7就比較常見的幾種跨境服務，比較中國與英國增值稅的不同判定。

表7 中英特殊跨境服務稅務處理比較表

6.結論。對于跨境應稅行為的征免增值稅，我國稅法與國際稅法比較趨同，略有差異，基本規律見表8。

表8 中國與國外跨境行為增值稅征免比較表