上市公司內部控制缺陷披露研究
——基于四川省否定意見的內部控制審計報告

蔣海燕（教授）

（成都紡織高等專科學校 四川成都 611731）

財務造假案件的頻繁發生，使人們逐漸認識到內部控制的重要性。我國于2008年頒布了《企業內部控制基本規范》,2010年出臺《企業內部控制配套指引》,規定自2012年起滬深主板上市公司內部控制由自愿性審計走向強制性審計，標志著我國內部控制信息披露得到進一步的規范。內部控制審計是預防企業財務舞弊行為的有效屏障，也是保證企業有效執行會計準則的內在機制，有助于提高上市公司財務報告的可靠性。

一、上市公司內部控制審計報告現狀

本文以2012—2019年滬深兩市上市公司為研究樣本，對滬深兩市及四川省上市公司披露內部控制審計報告及被出具否定意見的情況進行了統計。

從表1可以看出，自2012年開始，上市公司積極地披露內部控制審計報告，審計報告的公司數從2012年的1 532家增加到2019年的2 827家，在數量上呈上升趨勢。同時被出具否定意見的公司數量有了大幅提升，這表明注冊會計師不斷提高執業質量，充分發揮了“看門人”的作用。四川省在2012年、2016年、2017年沒有上市公司被出具否定意見，2013年、2014年、2015年、2019年被出具否定意見的上市公司各有1家，分別為科倫藥業、水井坊、華澤鈷鎳、長城動漫，在2018年出具否定意見的上市公司有2家，分別為升達林業、長城動漫。另據統計，2016—2019年四川省上市公司披露了內部控制審計報告的公司數占比分別為70.64%、68.70%、70.49%、65.08%，出具了無保留意見公司數的占比分別為100%、100%、97.67%、98.78%，被出具否定意見的公司數占比分別為0、0、2.32%、1.22%，可見，出具否定意見的公司數2018年、2019年都有所上升，四川省上市公司披露內部控制審計報告的公司數不穩定，特別是在2019年大比例減少，反映出部分上市公司內部控制信息披露管理弱化。水井坊及長城動漫（2018年）在內部控制評價報告中均未提到內部控制重大缺陷，但都被出具了否定意見，其內控效果令人失望。

表1 上市公司2012—2019年內部控制審計報告審計意見匯總表

二、基于內部控制五要素的四川省上市公司內部控制重大缺陷分析

（一）控制環境

控制環境是企業實施內部控制的基礎，一般包括治理結構、組織結構、人力資源政策、內部審計、企業文化等。四川省被出具否定意見的上市公司治理結構存在重大缺陷，科倫藥業公司董事長劉某持有25.8%的股份，劉氏家族持有接近40%的股份，“一股獨大”，股權過度集中。對于某些重大關聯交易，審計委員會也并未發出任何意見。升達林業江某作為公司原實際控制人、原董事長、原法定代表人在公司任職期間未經董事會、股東大會審批通過，違規以公司名義代原控股股東升達集團對外借款和提供債務擔保，反映出企業控股股東將自己凌駕于企業內控制度之上。子公司管控不力，長城動漫沒有對其子公司日常經營活動實施有效監管，造成子公司出現大量高管及員工離職、業績大幅度下滑、關鍵崗位人員缺失、財務核算體系不健全等現象，從而導致內控制度失效。人力資源培訓機制不健全，華澤鈷鎳管理層未能對財務人員進行及時培訓，從而造成多處會計處理差錯，影響了財務報表中多個披露項目的準確性。

（二）風險評估

風險評估是企業在開展經營活動中及時識別、系統分析將面臨的相關風險，并合理確定風險的應對策略?？苽愃帢I因年報信息披露不真實、不完整等問題，被證監會予以警告，并罰款30萬元。由于重大關聯交易信息披露違規事件對股價產生了負面的影響，股民不但沒有獲得同期醫藥板塊股上漲的紅利，反而因科倫藥業信息披露違規和涉嫌利益輸送而遭到損失。證監會立案調查其信息披露違法違規事實，致使科倫藥業面臨法律風險。水井坊原子公司聚錦酒業公司得到郫縣財政局的9 400萬元扶持資金，沒有按照約定在郫縣工業港重建生產基地，而是投資于邛崍生產基地及技術改造項目，改變資金用途和投向，面臨郫縣財政局有可能收回扶持資金的重大違約風險。華澤鈷鎳公司在6個月內9次被監管機構“關注”，使公司深陷違法違規漩渦，面臨較大的風險。有小股東對于華澤鈷鎳提出的重組事件的可信性持懷疑態度，2016年被列入了“上市公司相關主體承諾履行失信榜”；由于公司股票價格持續下降，銀行不斷催收貸款，同時減少授信額度，出現了嚴重的信用風險。升達林業由于公司違規擔保、資金占用等情況導致公司多個賬戶被凍結，公司不能從金融機構籌措資金，公司面臨資金嚴重短缺，財務風險加劇。2018年被實施其他風險警示，公司股票簡稱由“升達林業”變更為“ST升達”。長城動漫出現部分金融機構借款逾期，導致2018年資產負債表日后發生部分銀行賬號被凍結等事項，表明公司對資金管理存在的財務風險防范不足。

（三）控制活動

控制活動是確保管理層的指令得以實現的政策和程序，一般包括：不相容職責分離、授權審批、信息處理、實物控制、業績評價等。華澤鈷鎳在業務流程審批上，存在不相容職務和授權審批控制制度缺失。董事長王某架空公司治理層、管理層，直接管理公司的生產業務，越權審批，致使部分大額資金和關聯方資金占用等“三重一大”事項未能履行適當審批程序，給企業帶來了較大的風險。根據水井坊董事會提供的說明，2014年年末水井坊對成都水井坊酒業公司進行長期股權投資，投資額賬面價值為108 396 662.19元，但當年被投資企業凈資產為負數。按照會計準則，該資產需要計提減值準備，但水井坊卻確認為長期股權投資，未能提供充分的支持性材料，導致出現重大核算錯誤。長城動漫未采取有效的控制活動，導致內部控制制度存在以下重大缺陷：其子公司上海天芮經貿有限公司沒有及時的對賬與催收，導致公司部分應收賬款超過信用期仍不能收回，同時也影響了公司應收賬款期末余額的準確性。上海天芮2019年末存貨的實際盤點金額、財務賬面金額、公司ERP系統金額存在較大差異，公司并未根據實際情況調整一致。升達林業和長城動漫存在印章使用登記冊管理不規范情況，包括部分審批人員缺失以及未能書面記錄印章外借等用印事項，且年內整改不徹底，與印章管理相關的內部控制失效。

（四）信息溝通

信息與溝通是企業及時、準確地收集、處理、傳遞相關的信息，確保信息在企業內部、外部之間有效溝通。要實現良好的信息溝通，不僅在企業內部上下、橫向順暢的溝通，還應保證對外能有效的溝通。水井坊將取得的9 400萬元財政扶持資金改投邛崍生產基地，應該及時與郫縣財政部門進行有效的溝通，明確該資金能否用于邛崍項目，但從報表披露的信息來看，顯然水井坊此方面工作有欠缺，說明水井坊在對外信息溝通方面還有待改善。科倫藥業在報告期間內對于發生的關聯方交易并未進行及時披露，信息質量沒達到及時性要求，在溝通方面也存在較大問題，致使財報和信息披露等存在重大遺漏。升達林業違規為升達集團對外借款提供的擔保，未按會計準則要求，及時完整地對外披露，同時對募集資金管理和使用未進行信息披露。

（五）內部監督

內部監督是企業對內部控制建立與實施情況進行監督檢查，監督是內部控制自我調整的機制?？苽愃帢I關聯方關系早就已經存在，但公司內部監督并沒有發揮出應有的作用，致使公司經營失去保障。畢馬威華振事務所對水井坊內部控制審計出具了否定意見，但水井坊在內部控制自評估報告中仍然認為公司內部控制沒有存在重大缺陷，自評的結論是內部控制有效，與畢馬威華振事務所的意見不一致，表明水井坊內部監督機構未充分履行其監督職責。升達林業控股股東的絕對話語權使公司內部監事會很難執行其監督職責，控股股東占用上市公司資金金額超過9億元，內部監督完全失效。

三、完善上市公司內部控制信息披露的建議

（一）加強內部環境建設

上市公司治理層應高度重視內部控制建設，完善的內部控制制度對化解風險、發現缺陷具有積極的作用。內部環境是內部控制的基石，強化內部環境建設至關重要，具體如下：第一，優化公司治理結構，構建“三會一層”（即股東會、董事會、監事會和經理層）相互制約牽制的管理機制，合理設置公司股權結構，避免一股獨大，實施重大事項集體決策制度。針對子公司管理方面存在的重大缺陷問題，上市公司要進一步加強對子公司的有效管控，建立科學的投資管控制度。第二，發揮審計委員會及內部審計的監督職能。在對企業內部控制制度的監督審查上，審計委員會具有專業性，更具有發言權，能及時發現系統中的不足，嚴格審查重大關聯交易，及時發現財務信息及其披露中的缺陷。讓內部審計部門全力參與內部控制制度建設，發揮其內部監督的作用，強化內部審計部門在企業內部的影響力。第三，改善人力資源管理。建立有效的人員選拔、聘任、培訓制度，建立并實施人員退出制度，嚴格執行員工離職交接管理制度規定。良好的人力資源能使企業員工具有較高的職業道德素養和較好的專業勝任能力，確保內部控制有效的執行，實現企業的戰略目標。

（二）重視和健全風險管理機制，強化企業內部控制活動

隨著市場競爭日益激烈化，風險因素日趨增多，被出具否定意見的5家上市公司均暴露出對自身風險評估工作的充分性和深入性不夠，風險管控能力亟待加強。企業應高度重視風險管理，加強風險防控機制和能力建設，了解企業未來的經營目標，分析存在的各種內外風險，明確風險點，及時采取應對措施，來化解和降低風險。控制活動是企業為實現其經營目標防范風險采取的一系列的政策程序，是防控企業業務活動風險的具體手段和方法。通過分析可以看出，四川省上市公司在資產管理、資金活動、財務報告方面問題比較嚴重，改進的重點領域比較明確，如應嚴格執行授權審批制度，防止越權審批，濫用職權現象，嚴格按照企業會計準則進行會計核算，確保提供的會計信息真實完整，嚴格賒銷審批，高度重視應收賬款風險管理，加強應收賬款對賬和催賬，加強存貨盤點清查，規范印章保管、使用制度。

（三）提高上市公司內部控制信息披露質量

上市公司應按照《企業內部控制評價指引》要求，合理地設計內控評價范圍，組建具有專業勝任能力的評價團隊，編制有效的工作計劃，做好重要領域的流程梳理和制度執行工作，高效審慎地進行內控評價活動，依據企業內控缺陷認定標準，確定內控缺陷的性質及缺陷影響程度，充分揭示內控缺陷問題，針對發現的缺陷提出有效的整改措施。資金活動、信息披露和關聯交易一直是上市公司問題頻發的重災區，應規范關聯方及關聯方交易的識別、審批和披露，加強對上市公司資金活動的授權與審批等工作，對外擔保及募集資金使用的信息應按規范要求及時完整地披露。在對企業內部控制評價中，企業應綜合應用各種評價方法，對內部控制設計的合理性、實施的有效性開展評價。通過檢查測試，將其測試結果記錄于內部控制評價工作底稿中，按照內控缺陷認定標準，確認為一般缺陷、重要缺陷或重大缺陷等，按內部控制規范格式及內容要求保質保量地編制企業自我評價報告，真正為報告使用者提供更具實際價值的內控信息，幫助他們做出正確的決策。

（四）提升注冊會計師內部控制審計執業質量

雖然近年來被出具內部控制報告審計否定意見數量的上市公司在增多，但在所有上市公司中占的比例還是很低，表明注冊會計師應在具有良好職業道德素養的情況下，進一步提高內部控制審計能力。注冊會計師作為鑒證的主體，在執業過程中不僅在形式上還應在實質上保持獨立性，使其能在審計中保持客觀、公正立場，真正做到不偏不倚。隨著內部控制審計業務的大力開展，行業應推進內部控制審計執業培訓，加大力度培養專業的內部控制審計人員，掌握內控審計的流程和方法，對于企業高風險領域集中的內部控制缺陷，注冊會計師應保持高度的職業關注。同時應加強對內部控制審計初入行業人員的指導，對其收集的審計證據進行詳細的復核，以提升審計服務質量。

（五）規范內部控制信息披露標準

從查閱的上市公司內部控制評價報告來看，部分報告信息披露質量不高，表現為過于簡單、籠統，難以具體地反映上市公司自身經營業務存在的內部控制風險，為此，監管層對信息披露應要求能充分體現行業特征、企業特點，真實披露其經營業務流程中的內部控制風險點和控制點。針對內控缺陷披露不規范，對重大、重要、一般缺陷制定細化等級認定，從定量和定性兩個維度劃分認定標準，對財務報告和非財務報告缺陷進行明確界定，不僅要對內部控制缺陷產生的風險進行披露，還應對缺陷整改情況進行完整反映。

（六）強化內部控制信息披露的監管

認真總結內部控制信息披露出現的問題，修訂和完善內部控制相關制度法規，以內部控制規章為依據，加強對企業內部控制評價工作督導，細化監管要求，嚴格問責機制，明確上市公司治理層在內控評價報告中的主體責任，加大對隱瞞、虛假披露內部控制信息的上市公司的懲處力度。注冊會計師作為內控報告的鑒證者，應嚴把內控審計質量關,認真履行“看門人”的職責。進一步加強對會計師事務所等中介機構的監管，加大內部控制審計指導和培訓力度，不斷提高注冊會計師對會計準則、內部控制規范、審計準則等方面的理解和應用水平，強化對會計師事務所及其內部控制審計項目的質量檢查，對注冊會計師在審計過程中違反職業道德、未能勤勉盡責等行為要嚴格追責，以此保障內部控制審計執業水平，提升內部控制信息披露質量。