國際會計準則利潤表結構的重構及案例應用

郭靜 （青島大學 山東青島 266071）

一、引言

為了提高利潤表信息反饋的質量，2015年國際會計準則理事會（IASB）發布《2015年議程咨詢》將改善財務報表信息溝通、聚焦利潤表的信息確定為優先事項。2016年至2019年理事會廣泛征集各界的意見，制定了《一般列示和披露（征求意見稿）》（以下簡稱《征求意見稿》）。《征求意見稿》對利潤表的列示與披露提出了一些原則性的要求：對利潤表的損益進行分類；細化利潤表披露要求；引入管理層業績指標等。2019年12月17日，《征求意見稿》正式發布并且面向社會公眾廣泛征集意見，改革以后將會替代現行《國際會計準則第1號——財務報表列報》。2021年1月，理事會召開討論會，基于已經發表的學術研究，對相關主題的文獻反映的意見進行總結，并對2020年1月到10月收到的評論函進行討論。2022年2月，理事會召開會計準則咨詢論壇會，重新審議了社會各界對《征求意見稿》中關于陳述原則的一些建議。

我國秉持與國際會計準則實質性趨同的大方向，也對利潤表的改革展開廣泛的研究，并召開了三次《通用列報與披露要求》的中文網絡研討會。《征求意見稿》必將對我國的《企業會計準則》和企業財務報告的信息披露產生重要的影響。目前，《征求意見稿》還處于不斷修訂完善的階段，尚未形成正式的國際會計準則。本文根據《征求意見稿》對利潤表的改革要求，將理論的分析與案例研究相結合，從而為利潤表不斷完善提供建議，也為我國會計準則的趨同提供參考。

二、現行利潤表的缺陷及國際會計準則對利潤表的重構

（一）現行利潤表的缺陷

1.小計項目不規范。現行的國際會計準則1號對利潤表的小計項目規范比較少，“收入”和“凈利潤”之間沒有規范必要的小計項目，導致不同企業在列示小計項目的方式上存在多樣性，甚至計算的口徑也不一致。多樣化的列示方式和不一致的計算口徑，降低了企業之間財務業績的可比性。

2.沒有按照經濟活動分類。利潤表的目標是向所有的利益相關者提供決策有關的信息，而現行的利潤表對企業的財務業績并沒有按照經濟活動進行區分。營業利潤中納入“資產減值損失”“公允價值變動損失”“投資收益”和“財務費用”等項目導致對“營業”與“非營業”的界定不明確（胡娟，2015），不利于不同的利益相關者獲取決策相關的信息。

3.信息匯總程度太高。現行利潤表信息匯總程度太高，不利于報表使用者理解其中反映的信息（劉洪渭，2019）。例如，現行利潤表將大量的收入和費用統一劃歸到“其他收入”和“其他費用”中，但是報表使用者卻無法獲知這些其他項目的劃分標準和具體內容。這種匯總程度較高的項目不利于報表使用者更具體、更深層次地了解這一項目所包含的信息。

（二）國際會計準則理事會對利潤表的重構

1.對損益進行分類。《征求意見稿》建議將企業的收益和費用劃分為四個類別：經營性損益、來自一體化的聯營企業和合營企業的損益、投資性損益和籌資性損益。經營性損益主要包括與企業日常經營密切相關的損益。未被分類為來自一體化聯營企業和合營企業的損益、投資性損益或者籌資性損益的項目也應當計入經營性損益。征求意見稿提出將對聯營、合營企業按照一體化程度進一步細分，劃分為一體化的聯營企業和合營企業與非一體化的聯營企業和合營企業。投資性損益指的是能夠獨立于企業持有的其他資源創造回報的資產產生的收益和費用。籌資性損益是來自現金及現金等價物、籌資活動負債和其他負債（如養老金負債等）產生的收益和費用。

2.增加小計項目。《征求意見稿》建議在利潤表中增加3個小計項目：經營利潤、經營利潤以及來自一體化的聯營企業和合營企業的損益、籌資活動和所得稅前利潤。《征求意見稿》規定每個小計項目從不同角度反映企業的財務業績，從而提高報表信息的層次和維度。此外，還要求各企業提供的利潤表結構保持一致，以便于投資者進行比較分析。

3.細化披露要求。《征求意見稿》進一步明確了經營費用的列示方法，規定企業必須在費用性質法和費用功能法之間二選其一。《征求意見稿》還明確了非經常性損益的定義，即預測價值有限的收益和費用，并且規定企業應該在附注中對非經常性損益的內容進一步解釋（例如確認的原因、金額等）。《征求意見稿》還提出企業應該在附注中披露管理層業績的詳細信息，例如管理層業績指標的計算方式、對小計項目的調節過程以及對非控制性權益的影響。

三、利潤表重構案例分析——以G電器公司為例

（一）G電器公司簡介

G電器股份有限公司成立于1991年，現已發展成為多元化、科技型的全球工業集團，產業覆蓋家用消費品和工業裝備兩大領域。2005年G電器公司還組建了保理公司，逐步涉及金融領域，通過持有國債和其他公司股票債券從事交易性金融資產的投資。與此同時，G電器公司還通過向中央銀行借款、吸收同業存放和拆入資金等活動來獲取籌資。G電器公司多元化的經濟活動和《征求意見稿》對利潤表經濟活動進行分類的初衷相契合，因而本文以G電器公司為例，按照《征求意見稿》的要求對利潤表進行重構，從而驗證改革以后的利潤表對滿足利益相關者不同信息需求的作用。

（二）G電器公司利潤表重構

1.經營性損益。根據G電器公司的年度報告，G電器公司主營空調、生活電器、高端裝備和通信設備等領域，經營性損益主要來自以上活動產生的收入和費用，包括：營業收入、營業成本、稅金及附加、銷售費用、管理費用、研發費用等科目。G電器公司的營業外收入主要來自于政府補助收入、政府的財政獎勵以及非流動資產毀損報廢凈收益等項目。營業外支出主要包括固定資產毀損報廢凈損失和除濕機美國市場召回事件和解金。這些項目與企業的生產經營有直接的聯系，本文將其列入經營性損益。與此同時，通過查找財務報告附注，本文還將資產減值損失進一步劃分為經營性資產減值損失和非經營性資產減值損失，并將經營性資產減值損失列入經營性損益范疇。

2.聯營企業和合營企業損益份額的列示。一體化和非一體化的聯、合營企業的判斷在于區分它們與投資公司的依存程度。重大依存關系的判斷依據包括：是否擁有一體的業務線；是否共享品牌；是否共享技術；聯合營企業與實體之間是否存在供應商或客戶關系等。通過查找附注信息，越南G電器股份有限公司、北京G電器科技有限公司、華騰G電器有限公司與G電器公司共享品牌；武漢數字化設計與制造創新中心有限公司、湖南國芯半導體科技有限公司、珠海融林股權投資合伙企業與G電器公司共享技術，而重慶派格機械設備有限責任公司與G電器公司存在供應商與客戶的關系，因而將上述企業列為一體化的聯營和合營企業。

3.投資性損益。投資性損益是指能夠單獨地且獨立于企業持有的其他資源創造回報的資產所產生的收益與費用，主要包括的項目有：投資收益、公允價值變動損益、在非一體化的聯營企業和合營企業的損益份額以及債權投資的信用減值損失等項目。投資收益主要來自G電器公司處置金融資產和理財產品實現的投資損益。公允價值變動損益來自G電器公司投資金融資產期末公允價值所產生的價值變動。非一體化的聯營企業和合營企業的損益份額是指G電器公司排除一體化聯合營企業之外的聯合營企業的損益份額。

表1 重構以后的G電器公司利潤表 單位：元

4.籌資性損益。籌資性損益包括籌資活動相關負債、其他負債的利息與費用，也包括現金及現金等價物的收益和費用。本文將有關的利息收入和財務費用列入到籌資性損益范疇。利息收入是G電器公司下設財務公司將貨幣資金貸出產生的利息所得；而財務費用是G電器公司為籌集資金而發生的利息收入和利息支出。

（三）改進后的利潤表提供的財務信息分析

1.盈利能力分析。改革后的利潤表通過經營利潤項目而不是營業利潤來反映企業的盈利能力。營業利潤和經營利潤的區別表現為營業利潤包含了財務費用、投資收益等投融資活動的影響，而經營利潤是僅反映經營活動損益的項目。

如圖1所示，2015—2019年G電器公司營業利潤從621 309萬元上升到2 960 511萬元，上漲幅度高達376%。而經營利潤從1 177 720萬元上升到2 496 299萬元，上漲幅度為112%。可見，由于經營利潤剔除了財務費用、投資收益等科目的影響，其變動幅度較于營業利潤更加穩定。而包含了財務費用、投資收益等投融資活動影響的營業利潤項目可能會高估或低估企業的盈利能力。因此，改革后的經營利潤項目有利于報表使用者更加精確地分析企業盈利能力的變化，避免其他因素的干擾。

圖1 G電器公司盈利能力分析

2.一體化的聯營企業和合營企業中的損益分析。改革后的利潤表將聯營企業和合營企業按照一體化程度進行劃分，分別列示一體化的聯營企業和合營企業以及非一體化的聯營企業和合營企業。2018年G電器公司對一體化聯營企業和合營企業的投資金額驟增，原因在于G電器公司于2018年新投資了武漢數字化設計與制造創新中心有限公司、湖南國芯半導體科技有限公司和珠海融林股權投資合伙企業。G電器公司新增一體化聯合營企業的投資金額超過21億元，而當年實現的損益卻為-2 251 961.15元。高投入、高風險的背后是G電器公司技術導向型的戰略布局。G電器公司對上述聯合營企業的投資，為G電器公司今后在數字化技術和半導體技術領域的發展，提供了強大的技術支持。可見，相較于改革前利潤表將一體化、非一體化聯合營企業的損益合并列示的情況，分開列示的方式更能揭示主體在聯合營企業的投資風險，并且進一步體現企業未來的戰略布局。

3.投資收益能力分析。改革后的利潤表將投資收益、公允價值變動損益、非一體化的聯營企業和合營企業的損益份額等項目單獨作為投資性損益項目在經營利潤和來自一體化的聯營企業和合營企業的損益小計項目后集中列示。

如圖2所示，2015—2019年G電器公司的投資收益和公允價值變動損益波動較大。2016年，G電器公司的投資收益下降了232 280萬元。2019年G電器公司公允價值變動損益下降了210 365萬元。與上述兩個項目比較，在非一體化的聯營企業和合營企業的損益份額占比較少也相對比較穩定。

圖2 G電器公司投資能力分析

相較于改革前分散列示的情況，改革后的利潤表將投資活動的損益分類后集中列示，更有助于報表使用者對投資活動的效益進行整體感知，如圖2可以看出G電器公司投資收益、公允價值變動存在較大波動，在非一體化的聯營企業和合營企業的損益份額相對比較穩定；也有助于報表使用者將投資活動與不同類別經濟活動效益進行對比，了解企業的發展戰略和發展中心。

4.籌資能力分析。改革后的利潤表將利息收入、財務費用等項目作為籌資性損益集中列示在稅前利潤小計項目前。

如表2所示，2015—2019年，G電器公司的利息收入相對比較平穩，圍繞20億元上下波動。但是在2015—2019年的5年中，G電器公司的財務費用卻有4年為負數。

表2 G電器公司籌資能力分析 單位：萬元

如表3所示，G電器公司財務費用主要包括利息費用、利息收入、匯兌損益、銀行手續費和設定受益福利義務的利息費用等項目。而G電器公司財務費用為負數的原因在于G電器公司大額的利息收入抵減了利息費用，這表明G電器公司有比較充足的貨幣資金，財務風險較小。籌資性損益集中列示下可以讓報表使用者更加明確籌資決策對企業業績的影響程度，從而對企業的籌資能力和財務風險進行更加有效的評估，為缺乏專業知識的報表使用者提供便利。

表3 G電器公司財務費用主要明細項目 單位：萬元

四、對利潤表改革進一步的建議

（一）注重財務報表之間的勾稽關系

本次《征求意見稿》提出的利潤表改革方案沒有與資產負債表和現金流量表保持同步。雖然對利潤表的損益進行了劃分，劃分為經營性損益、來自一體化的聯營企業和合營企業的損益、投資性損益和籌資性損益，但是沒有對資產負債表的資產、負債項目按經營、投資、融資分類，這導致報表使用者在進行財務報表分析時各類資產、負債項目與損益不匹配。與此同時，利潤表對于經營活動、投資活動和籌資活動的分類與現金流量表脫節。如果利潤表和現金流量表分別有兩套經營活動、投資活動和籌資活動的分類標準，這容易造成報表編制者和報表使用者的混淆。所以，利潤表改革要注意報表協同，避免報表之間相互脫節。

（二）規范一體化聯營企業和合營企業的分類標準

一體化聯營企業和合營企業的判斷依據之一要看聯營企業和合營企業之間是否存在重大依存關系，而重大依存關系的判斷具有較強的主觀性。主觀性可能會使企業出于不正當的需求對聯營和合營企業做出不利于報表使用者理解企業財務業績的分類。由于商業環境和風險的動態變化，企業對聯營企業和合營企業的分類也可能會發生頻繁的變化。例如，在初期企業將某聯營企業或合營企業分類為非一體化的聯合營企業，但是隨著聯合營企業的發展逐漸對主體企業經營業務影響增大時，又應該將聯合營企業進行重新分類，這在一定程度上增加了企業信息披露的成本。所以嚴格規范一體化聯營企業和合營企業的分類標準，是提高此項改革要求可行性的前提。

（三）明確各類經濟活動的定義和劃分標準

《征求意見稿》對經營活動的分類并沒有給出直接的定義，而是作為一個排除項，用來列示不包含投資、籌資、一體化聯營企業和合營企業損益之外的項目。一方面，如此定義會給報表編制者盈余操縱的空間。另一方面，有些復雜的交易活動可能與多種經濟活動相關聯，難以將其明確地劃分到某種經濟活動類別中去，此時管理層處于趨利的目的，就會將其劃分到有利于提高報表業績的項目中，來粉飾管理層業績。這種做法會降低報表使用者對未來盈利預測的準確性，也會降低不同企業財務報表的可比性。