作業(yè)成本法在企業(yè)成本控制過程中的問題及對策分析

馮云鶴

(吉首大學(xué) 商學(xué)院，湖南 吉首 416000)

1 作業(yè)成本法的相關(guān)內(nèi)容及與企業(yè)成本控制的關(guān)系

1.1 作業(yè)成本法的概述

作業(yè)成本法(Activity-Based Costing，簡稱ABC)是一種成本核算和管理的方法。它是一種將企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)流程按照成本動因不同的方法細(xì)分為不同的作業(yè)，再以作業(yè)為基礎(chǔ)，通過成本動因?qū)Τ杀具M(jìn)行分配，對費用進(jìn)行歸集后，向管理者提供較準(zhǔn)確成本信息的方法。“作業(yè)”是“資源”和“產(chǎn)品”之間的紐帶，“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”，如圖1所示。

圖1 作業(yè)成本法原理

1.2 作業(yè)成本法的適用條件

作業(yè)成本法在實施過程中對企業(yè)外部競爭環(huán)境和生產(chǎn)結(jié)構(gòu)有很高的要求，企業(yè)只有達(dá)到這些條件，具備所要求的環(huán)境，才能確保作業(yè)成本法控制成本的有效性，所以應(yīng)先介紹作業(yè)成本法的適用條件。

1.2.1 競爭激烈的市場。例如服裝生產(chǎn)企業(yè)由于市場需求量大、種類多，企業(yè)與企業(yè)的成本競爭往往每件就差零點幾元。所以，企業(yè)為了降低經(jīng)營風(fēng)險，會側(cè)重于選用作業(yè)成本法這種可以更接近產(chǎn)品實際成本的核算方法，使企業(yè)更加具有產(chǎn)品成本優(yōu)勢，增強(qiáng)其核心競爭能力。

1.2.2 作業(yè)環(huán)節(jié)多。對于生產(chǎn)流程復(fù)雜的企業(yè)而言，如化工與制藥企業(yè)或者服裝加工企業(yè)等，一個最基礎(chǔ)的服裝加工企業(yè)會包括進(jìn)貨、剪裁、縫紉、鎖釘、整燙、包裝、出貨等作業(yè)流程。作業(yè)環(huán)節(jié)越多，成本分配標(biāo)準(zhǔn)也就越多，產(chǎn)品成本也就更接近實際成本。

1.2.3 間接成本在全部生產(chǎn)成本中的比重較大。作業(yè)成本法對間接成本分配更加明細(xì)，間接成本在全部生產(chǎn)成本中的比重越大，更容易顯示出作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法兩種方法下的產(chǎn)品成本差異，所以作業(yè)成本法應(yīng)用于間接費用在生產(chǎn)成本中占比較大的企業(yè)更容易發(fā)揮作用。

1.2.4 會計信息化程度高。目前，許多企業(yè)已普遍實施了ERP系統(tǒng)，再加之電商平臺的快速發(fā)展，許多企業(yè)的產(chǎn)品會選擇在網(wǎng)店直接銷售，網(wǎng)店的日常運營維護(hù)、產(chǎn)品銷售都會造成費用消耗，巨大的核算工作壓力致使企業(yè)不斷更新財務(wù)軟件，提高會計信息化程度。

1.3 作業(yè)成本法與企業(yè)成本控制的關(guān)系

1.3.1 成本控制需要作業(yè)成本法核算。成本控制是管理會計的管理理念，“控制”是管理會計的最終目標(biāo)。傳統(tǒng)成本法忽視了非增值作業(yè)成本的存在，無法滿足企業(yè)成本控制的要求，所以，成本控制過程需要作業(yè)成本法這種可以將成本全面細(xì)分的成本核算方法，以達(dá)到成本控制的目的。

1.3.2 作業(yè)成本法滿足成本控制的要求。成本控制的對象是一個已將費用進(jìn)行完整的歸集和處理的成熟的組織系統(tǒng)，因為企業(yè)的任何一項生產(chǎn)活動，任何一個部門都會產(chǎn)生費用，選擇高效的成本核算方法才能達(dá)到成本控制的目的。作業(yè)成本法正符合成本控制的各方面要求，它通過生產(chǎn)活動的確認(rèn)和劃分，使管理人員與工作人員共同合作，調(diào)動管理者的積極性。

2 作業(yè)成本法在企業(yè)成本控制中存在的問題

2.1 信息系統(tǒng)支持力度不夠，成本核算工作量巨大

現(xiàn)如今，之所以推崇作業(yè)成本法進(jìn)行企業(yè)成本核算，是因為該方法可精確核算企業(yè)成本，實現(xiàn)了成本細(xì)化分析，然而這必將為員工帶來較大的工作量。作業(yè)成本法的實施既需要財務(wù)信息又需要非財務(wù)信息，原始數(shù)據(jù)錄入工作量巨大，并且對外報告時通常還得轉(zhuǎn)換為傳統(tǒng)成本法核算下的產(chǎn)品成本，更加劇了成本核算的工作量，一個可以獨立運算的成本信息系統(tǒng)就顯得尤為重要。

某汽車制造公司實施作業(yè)成本法之初，由于自動化程度不高，非財務(wù)數(shù)據(jù)資料缺乏，工作人員需要人工收集數(shù)據(jù)再錄入信息系統(tǒng)，給作業(yè)成本法的實施造成了困難。加之企業(yè)在軟件制定方面資金投入不足，一直以來都使用的是通用財務(wù)軟件，沒有探尋或研發(fā)出一種符合企業(yè)本身運行情況的數(shù)據(jù)錄入與轉(zhuǎn)化系統(tǒng)，巨大的工作量使財務(wù)人員倍感壓力。

2.2 專業(yè)技術(shù)人才相對缺乏，成本核算精確度偏低

作業(yè)成本法雖已提出許久，但在國內(nèi)作業(yè)成本法的實踐應(yīng)用仍處于基礎(chǔ)階段，大部分企業(yè)財務(wù)人員只是經(jīng)過了普通的本科教育，甚至還有些人是跨學(xué)科就業(yè)，他們對作業(yè)成本法的實際核算流程并不熟悉，很容易引起作業(yè)中心成本數(shù)據(jù)失真，這將直接導(dǎo)致成本核算精確度的降低。企業(yè)財務(wù)人員的主要專業(yè)也都是財務(wù)會計，其主要工作側(cè)重于核算和監(jiān)督，對管理會計這種規(guī)劃未來的經(jīng)營管理型職位了解甚少。

某國有鋼鐵集團(tuán)在實施作業(yè)成本法時就遇到過這樣的困惑，作業(yè)成本法的實施涉及生產(chǎn)過程中的作業(yè)劃分與資源分配，企業(yè)的財務(wù)人員對產(chǎn)品生產(chǎn)流程仍不夠了解，生產(chǎn)技術(shù)人員對成本核算過程更是了解甚少。缺乏既了解生產(chǎn)問題又了解會計成本的復(fù)合型人才，很容易造成核算偏差。

2.3 績效考核制度仍需完善，員工成本控制意識弱

企業(yè)工資結(jié)算主要以產(chǎn)量為依據(jù)，未將工作人員的生產(chǎn)效率與企業(yè)績效考核掛鉤，忽視經(jīng)營管理，員工失去了了解企業(yè)新的生產(chǎn)制度的積極性，進(jìn)而導(dǎo)致工作人員成本控制意識薄弱，認(rèn)為“成本控制只是財務(wù)的事情”。作業(yè)成本法不僅影響成本控制系統(tǒng)，對企業(yè)的各部門都會有牽連，企業(yè)內(nèi)部控制薄弱將會導(dǎo)致作業(yè)成本法難以高效實施。

國家電網(wǎng)許繼集團(tuán)有限公司就面臨過此問題，幾十年間企業(yè)規(guī)模不斷壯大，但營運效率卻一直停滯不前，績效考核制度涉及范圍狹窄，工作人員成本控制意識薄弱。由于作業(yè)成本法的很多內(nèi)容和思想都較新，這就要求企業(yè)員工要有與之匹配的知識儲備，基層工作人員是最了解產(chǎn)品生產(chǎn)的人，他們最能發(fā)現(xiàn)問題并提出解決方案，然而企業(yè)的這些基層工作人員整體知識水平較低，企業(yè)也沒有將成本與員工收益相關(guān)聯(lián)，員工主動學(xué)習(xí)的動力欠缺導(dǎo)致成本控制意識薄弱，必定會影響成本控制的效果。

2.4 主觀認(rèn)識造成核算偏差，影響成本動因準(zhǔn)確性

在作業(yè)成本法實施過程中，關(guān)于成本動因、作業(yè)中心的劃分是需要通過操作人員的主觀經(jīng)驗進(jìn)行判斷的。作業(yè)動因的選擇主觀性太強(qiáng)，也是作業(yè)成本法本身存在的問題。大多數(shù)企業(yè)在作業(yè)成本法成本動因的選擇方面未制定相關(guān)的劃分基準(zhǔn)，因此，工作人員動因劃分存在主觀性的特點就會造成核算偏差，從而影響成本動因的準(zhǔn)確性，更有可能無法發(fā)揮作業(yè)成本法的優(yōu)勢。

惠普在全面實施作業(yè)成本法時，其中一個分廠就遇到過此問題，剛引進(jìn)作業(yè)成本法之初，不同的核算人員會劃分出不同的作業(yè)動因，導(dǎo)致最終計算出的產(chǎn)品成本存在差異。這樣的狀況讓企業(yè)管理者十分困惑，實施作業(yè)成本法的目的是計算產(chǎn)品的實際成本，然而哪個成本數(shù)據(jù)接近真實成本卻無從知曉。到后期管理人員才意識到財務(wù)人員的主觀認(rèn)識會造成核算偏差，影響了成本動因的準(zhǔn)確性，雖使用了作業(yè)成本法，但成本控制的效果并不明顯。

3 作業(yè)成本法在企業(yè)成本控制中的改進(jìn)措施

3.1 應(yīng)用作業(yè)成本核算系統(tǒng)，確保作業(yè)成本法順利推行

現(xiàn)如今信息技術(shù)快速發(fā)展，企業(yè)可以根據(jù)自身需求引進(jìn)或研發(fā)一套完善的信息系統(tǒng)，提高管理效率。該系統(tǒng)可以實現(xiàn)以作業(yè)為核心將資源分配到作業(yè)，再將作業(yè)分配到產(chǎn)品成本，使企業(yè)能夠?qū)Ω髯鳂I(yè)實時監(jiān)督，對各作業(yè)中心的生產(chǎn)成本進(jìn)行控制，避免重復(fù)計算出錯，減少工作人員的工作量，節(jié)約人工成本。

更換或研發(fā)財務(wù)系統(tǒng)對企業(yè)來說都是一項重大開支，所以，應(yīng)該提高信息系統(tǒng)與作業(yè)成本法理念的匹配度，以作業(yè)為基礎(chǔ)對現(xiàn)有信息系統(tǒng)進(jìn)行針對性調(diào)整，以滿足基于作業(yè)成本法的企業(yè)成本控制系統(tǒng)的使用需求。長安汽車公司為滿足企業(yè)內(nèi)部管理需求，將ERP系統(tǒng)與作業(yè)成本法進(jìn)行了有效整合，使成本信息得以準(zhǔn)確記錄，成本核算可以由系統(tǒng)獨立完成，幫助企業(yè)快速又準(zhǔn)確地收集和處理復(fù)雜的成本數(shù)據(jù)。

3.2 引進(jìn)與培養(yǎng)全面型人才，助力作業(yè)成本法正確實施

企業(yè)進(jìn)行成本控制的目的就是提升產(chǎn)品競爭力，所以基層生產(chǎn)人員必須懂成本管理，財務(wù)人員也必須了解生產(chǎn)作業(yè)流程。剪裁作業(yè)人員工資占比較大，管理人員數(shù)量較多，使每次剪裁作業(yè)成本高達(dá)115.43元，企業(yè)可以對車間的剩余勞動力進(jìn)行專項培訓(xùn)，指定專人專門負(fù)責(zé)作業(yè)成本法的成本統(tǒng)計，充分利用企業(yè)的人力資源。也可以對車間與財務(wù)這兩個部門的人員進(jìn)行統(tǒng)一培訓(xùn)，這樣既徹底貫徹了成本管理理念，又使企業(yè)各部門工作關(guān)系變得更加融洽，無形中減少了企業(yè)的運行成本。

海爾集團(tuán)在引入作業(yè)成本法之初就意識到復(fù)合型人才的重要性，企業(yè)的管理會計實踐從人員變革入手，使財務(wù)人員熟悉業(yè)務(wù)進(jìn)程，對車間生產(chǎn)人員適當(dāng)?shù)亟o予財務(wù)知識灌輸，使企業(yè)處于良好的發(fā)展態(tài)勢。所以說培養(yǎng)與聘用復(fù)合型人才也是一個重要措施，可以改善管理人員素質(zhì)參差不齊、思想落后的現(xiàn)狀，提高企業(yè)成本控制效率。

3.3 績效衡量結(jié)合獎懲制度，激勵員工為企業(yè)節(jié)約成本

企業(yè)的績效衡量往往以產(chǎn)量為依據(jù)，而現(xiàn)在需向成本控制的有效性方面偏移，將成本控制效果進(jìn)行量化，根據(jù)結(jié)果進(jìn)行績效考核。這樣做一方面可以作為員工激勵制度的評價依據(jù)，另一方面也可以輔助成本結(jié)構(gòu)優(yōu)化，明確各個工位的直接責(zé)任人。企業(yè)電費耗用總額較大，縫紉作業(yè)電費消耗與剪裁作業(yè)的消費消耗竟然能相差3 000多元，那么企業(yè)可以指定車間負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)降低車間生產(chǎn)成本費用，是相關(guān)作業(yè)的直接責(zé)任人，成本管理的財務(wù)人員是成本管理的主要組織者，是相關(guān)作業(yè)的核算責(zé)任人。

上汽集團(tuán)在實施作業(yè)成本法的過程中，將每個員工或多個員工組成一個基準(zhǔn)單位，提高了績效考核效率和人員工作積極性。作業(yè)成本法實施的成敗影響的不僅僅有成本控制系統(tǒng)，對企業(yè)的各管理系統(tǒng)都有影響。所以，將成本控制意識變成一項公司戰(zhàn)略制度，再結(jié)合獎懲制度、績效考核，使員工工資與績效掛鉤，主動為企業(yè)節(jié)約生產(chǎn)成本。

3.4 正確樹立“作業(yè)”觀念，在實踐中完善作業(yè)成本法

企業(yè)需要建立一套完整的制度保障體系，確保作業(yè)成本法的順利實施。由財務(wù)人員建立一個相對統(tǒng)一的關(guān)鍵作業(yè)劃分標(biāo)準(zhǔn)，并協(xié)同信息技術(shù)人員推進(jìn)信息管理系統(tǒng)的不斷更新。雖然作業(yè)劃分具有很強(qiáng)的主觀隨意性，但是企業(yè)要盡可能用各種方法減少作業(yè)劃分失誤。例如，各部門以內(nèi)部電話聯(lián)系的形式與各部門進(jìn)行溝通。在不斷實踐的過程中，努力建造一個相對統(tǒng)一的、科學(xué)的劃分標(biāo)準(zhǔn)，正確樹立“作業(yè)”觀念，確保產(chǎn)品成本得到有效控制。

廈門三德興公司早期就開始采用作業(yè)成本法核算，長期的應(yīng)用實踐使工作人員發(fā)現(xiàn)作業(yè)動因的選擇不必求全，應(yīng)該選擇幾個最主要的作業(yè)動因。若要將作業(yè)成本進(jìn)行深層次的細(xì)分，必將出現(xiàn)非常多的作業(yè)，在實際生產(chǎn)過程中要一一統(tǒng)計這些作業(yè)是相當(dāng)困難的。所以要選出相對獨立的、對產(chǎn)品成本影響比較大的關(guān)鍵作業(yè)，對關(guān)鍵作業(yè)的劃分制定一項統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，才是工作重點。(文中涉及的企業(yè)運用作業(yè)成本法的信息均為筆者運用公開資料整理)

4 結(jié)束語

在經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展的21世紀(jì)，企業(yè)經(jīng)營不僅面臨著強(qiáng)烈的外部競爭力量，還有許多內(nèi)部環(huán)境制約，而企業(yè)要想在這種環(huán)境下?lián)碛懈偁巸?yōu)勢，必須建立一套科學(xué)、有效、合理的成本控制體系。許多國外企業(yè)通過采用作業(yè)成本法對企業(yè)成本控制取得了良好效果，在我國作業(yè)成本法應(yīng)用率也在不斷提高，其將會是企業(yè)控制成本、提高利潤的關(guān)鍵方式。但是，成本核算方法的改革并不是盲目跟風(fēng)，揚(yáng)長避短才會更高效。企業(yè)要注重成本核算系統(tǒng)的應(yīng)用，引進(jìn)或培養(yǎng)全能型人才，樹立正確的“作業(yè)”觀念的同時還要注重員工績效與成本的結(jié)合。企業(yè)在運用作業(yè)成本法核算成本時要盡量避免或減少不增值作業(yè)的存在，并使低增值作業(yè)成本達(dá)到最小，還要保證增值作業(yè)具有較高的效率。