康美藥業審計失敗原因與對策分析

田玉東

（陜西理工大學經濟管理與法學學院）

財務報告舞弊現象自20 世紀90年代開始愈演愈烈，不僅影響了投資者的判斷，更直接擾亂了正常的經濟秩序，進而對經濟市場的合理健康發展造成了諸多負面影響。企業為了流通市場的暴利粉飾報表，通過刻意隱瞞會計信息等一系列財務舞弊行為來獲取非法利益。

本文選擇2019年的康美藥業審計失敗案例進行分析，該案例發生時間較近，有較好的參考價值。案例中為康美藥業進行財務報表審計的會計師事務所是正中珠江會計師事務所，截止到案情披露，該事務所一共為康美藥業提供了長達19年的審計服務，這種長時期的連續審計所暴露出的審計失敗原因具有代表性，本案例審計失敗原因也較為全面。因此對康美藥業審計失敗原因與對策的研究可以給正在高速發展的證券市場提供一些警示。

一、背景介紹

康美藥業股份有限公司成立于1997年，是一家實力很強的大型醫藥上市公司，也是該行業內最具競爭力的企業之一。

通過證監會網站于2019年5月17日公布的對康美藥業案調查進展情況得知，2018年底證監會日常監管對康美藥業股份有限公司財務報告真實性存疑，發現其涉嫌存在虛假陳述等違法違規行為，證監會當即立案調查。2019年12月29日康美藥業披露有關信息。初步查明，康美藥業披露的2016—2018年財務報告存在重大虛假，涉嫌違反《證券法》第63 條等相關規定。一是使用虛假銀行單據虛增存款，二是通過偽造業務憑證進行收入造假，三是部分資金轉入關聯方賬戶買賣本公司股票。康美藥業2016—2017年度報表以及2018年半年度報表的主要舞弊情況如表1 所示。

表1 康美藥業主要舞弊情況統計表 單位：億元

二、康美藥業審計失敗原因分析

（一）注冊會計師審計獨立性缺失

審計獨立性是審計業務能夠合理進行下去的重要保障，總結近幾年因為獨立性的缺失而導致審計失敗案件的發生一般有如下幾點表現：一是由于現階段我國審計行業內愈發激烈的競爭，導致以盈利為目的的會計師事務所以及注冊會計師不得不削減審計成本，審計市場變為買方市場，被審計單位擁有很大的話語權，甚至對于最終的審計結果都有干預的權利，這就大大影響了會計師事務所以及注冊會計師的獨立性，致使審計人員處境尷尬，無法客觀公正的出具審計意見。二是注冊會計師本身法律意識淡薄，為私利與被審計單位串通，出具不符合事實的審計報告，違背了審計獨立性的要求。三是審計人員和被審計單位都沒有存在任何違背審計獨立性的主觀意愿，但是由于審計人員自身的執業水平較低，在審計實務中缺乏獨立性，最終導致審計失敗的產生。

結合公開資料可以看出，一直為康美藥業提供財務報表審計業務的正中珠江會計師事務所是自康美藥業IPO 時就已經達成了合作，這一合作時間長達19年，從康美藥業所披露的審計業務費用來看，此已經使得正中珠江會計師事務所從康美藥業處得到了3235 萬元的收入，折合一年接近170 萬元的審計費用。早在證監會立案調查康美藥業之前，康美藥業的部分業務數據已經遭到很多投資者的質疑，可正中珠江會計師事務所一直給康美藥業出具的是標準的審計意見，但是根據后面的調查發現康美藥業在財務數據中有諸多舞弊行為，最引人注目的貨幣資金虛增近300 億元，這么大的數額審計方沒有發現造假端倪實在是很難令人信服。在康美藥業2018年報中經其自查，由于公司治理、內部控制存在重大缺陷，公司存在使用不實單據和業務憑證造成貨幣資金及收入成本等項目核算未如實反映款項收付情況，在工程項目調整、關聯方往來支付等金額重大的科目審計上，事務所表示無法獲取有效審計證據導致無法判斷，在這些前提下事務所依然不推翻自己之前得出的“保留意見”，不認為康美藥業對于前期的差錯調整不恰當。對于同一被審計單位連續性審計的失敗，其中大多都伴隨著審計單位及其人員在審計過程中獨立性審計的缺失，以康美藥業審計失敗案例來講，有理由相信正中珠江會計師事務所在審計中獨立性不足，沒有完全做到客觀公正，這是造成其審計失敗的一個重要原因。

（二）審計中函證過程存在問題

函證是指審計人員為了獲取審計報表中的部分關鍵信息，直接向第三方了解有關資料的聲明，并據此評價審計證據的可信度以及完整性的過程。由于函證程序是注冊會計師與第三方直接聯系驗證，所以函證結論的可信度較高，是審計中的一個非常重要的程序。實務中由于函證程序不當導致的審計失敗案件時有發生，如九好集團通過各種手段虛增2013—2015年服務費收入2.6 億元，虛增2015年貿易收入57 萬余元，虛構銀行存款3 億元，以求通過包裝能夠借殼上市。審計人員雖對其銀行存款實行函證但是沒有收到回函，且沒有采取進一步行動，在審計中注冊會計師沒有按照應有的標準進行對象的選取，以及在函證過程中存在被審計單位人員參與函證的情況，最終導致九好集團逃過了注冊會計師的函證審計，掩蓋了自己的虛假收入，并最終導致審計失敗。

結合康美藥業案例來看，康美藥業自身貨幣資金341.51 億元（調整前）占到了總資產687.22億元的近一半，對比同醫藥行業的主要企業，同仁堂59.07 億元的貨幣資金僅占總資產187.08 億元的31.6%，廣州藥業該比率為41.3%，可以說康美藥業占比已遠超同行，注冊會計師應予以充分的關注。而審計人員在對2018年及以前的財務報表中也僅就銀行存款等項目向銀行進行函證，雖然收到了銀行回函，但是對于這種存在較大舞弊幾率的項目并沒有做到分析性程序，沒有將這些具有重大錯報風險的領域進行更細致的審計，這就導致整個函證過程是無效的。

（三）對于收入確認的審計不嚴格

在財務舞弊的諸多案例中，收入一直是存在較大風險的部分，企業對于收入確認的舞弊手段一般重點在于收入金額和確認時間兩個部分，企業會通過虛增或減少收入金額，或者通過提前或延后確認收入來虛構收入的確認時間。但是康美藥業通過偽造一系列相關業務最終形成了收入確認的閉環，它通過虛發貨物，以及配套的虛增貨幣資金來形成“發貨——收款”的完整業務鏈條，使得整個營業收入看上去是真實存在的。而注冊會計師在對于康美藥業的存貨監盤中存在重大疏忽，再配合前述的函證問題，共同造就了康美藥業審計失敗的產生。

眾所周知，對于存貨等固定資產的監盤是審計實務中一個很重要的程序。通過證監會對康美藥業的審查可得知，康美藥業存在虛增固定資產、在建工程、投資性房地產以及存貨等有形資產的問題，對于涉及范圍如此廣的虛增項目，正中珠江事務所卻在審計之后認定其業務是合理、完整且真實存在的。正中珠江會計師事務所在對康美藥業2018年報告的事后問詢函的說明中表明，庫存商品的年初數額較上年末有較大增加，且其占存貨的比率達到了78%，面對這一存在重大風險的項目，審計人員并沒有進行特殊對待，只對其做了一般的監盤，并未對康美藥業所提供的存貨盤點表持謹慎懷疑的態度。綜上所述，康美藥業通過一系列手段，包括存貨的虛發，以及相應的收入虛增形成完整的虛假業務流程，注冊會計師由于長時間的連續審計，對康美藥業的審計謹慎性不足，審計獨立性也大打折扣，過分相信康美藥業所提供的類似于存貨以及收入的財務數據，對于有重大風險的項目沒有進一步實施更細致的審計，最終導致了審計失敗的發生。

三、防范審計失敗的對策及建議

（一）被審計單位應切實完善內部控制制度

本例中，康美藥業的內部控制制度形同虛設，其中大部分權利都掌握在康美藥業創始人馬興田夫婦手中，使得公司治理出現很大的弊端。企業應加強內部審計的職能作用，因為內部審計監督的有效發揮是企業能長久、合理運營的重要保障。

為了加強企業的內部審計作用，一方面應優化企業組織框架，在崗位的設置中要做到不相容崗位的分離，減少舞弊風險。另一方面要保障內部審計部門的獨立性，當公司管理高層發生舞弊行為時，內部審計可以免受其約束而直接向董事會或股東大會反映情況，形成真正有效的監督。

（二）審計人員應該保持應有的執業水平

近年來對同一單位的連續性審計失敗案例時有發生，究其原因是審計人員在面對長時間合作的客戶時，缺乏懷疑態度，謹慎性不足。在現階段審計市場內部競爭激烈的情況下，審計人員有可能會因為對審計成本等因素的考量，而將具有重大風險的項目只進行基礎的審計程序，而不會采取更進一步的監查，注冊會計師應充分了解企業所在行業以及企業本身存在的風險，加強以風險為導向的審計方法。審計人員的專業水平越高越容易識別出審計過程中的風險，但是在部分的審計機構中，注冊會計師對于審計信息的更新以及知識的運用方面做的還不夠好，沒有與時俱進的對審計行業以及財會知識進行關注，導致審計業務產生較大風險，所以持續保證審計人員的專業素養是審計人員日常工作中應該重點關注的部分，事務所應該對審計人員進行定期培訓，重點傳達現階段審計行業發展，審計業務變化情況以及行業內新的資訊，以適應行業變化。

（三）完善外部監管制度

外部監管層面中，應加大對財務舞弊的處罰力度，問責到個人，完善處罰程序及內容。從當前以罰款警告為主，逐步增加新的處罰手段使用頻率，例如將違法人員的違法記錄納入個人征信系統以及市場禁入等處罰措施等。監管機構也要善于運用新的監管治理手段，發揮互聯網的強大作用，與時俱進創新監管模式，整合“傳統+創新”的監管手段，強化監管力度，增大監管范圍。同時面對激烈的市場競爭，監管機構要合理規范審計市場的收費問題，避免亂收費以及低價競爭導致審計方過分壓低審計成本，對審計結果造成不利影響。外部監管的全面覆蓋不應該只是監管機構的事情，也應該引導審計行業的內部監管，通過各方關系實現互相監督，消滅行業內的惡性競爭，使得整個審計行業的經濟業務可以有序健康發展。

（四）構建大數據審計體系

依靠大數據信息化系統，在保障數據傳輸接口統一性的前提下構建一套完備的大數據審計體系可以有效地提高審計效率降低審計風險。傳統審計業務是在上市公司財務報表編制完成之后才逐步進行，而運用大數據審計可以使得審計工作前移，審計人員獲取信息的時間能夠做到和業務的實際發生時間相一致，在對公司業務進行連續審計時，審計工作可以更加注重實時信息的分析處理，審計人員通過對數據篩選降噪從而提高數據質量，定位審計重點，審計核心從報表中的財務數據轉向到最直接的業務數據中，可以直接針對業務活動進行審核，審計過程也變得更加透明。在大數據審計中，所有信息都會留下痕跡，這有利于審計人員從中發現信息之間的關聯性，使得所有關聯方都有跡可循，從而讓審計活動對企業所有可能的業務范圍實現全覆蓋，進一步降低企業舞弊的可能性。

大數據審計可以優化原有審計抽樣所帶來的抽樣誤差。傳統審計模式受限于人力、時間以及成本等客觀因素無法對全部樣本進行分析，只能通過抽樣的方法了解總體的大致情況，其中的抽樣誤差始終客觀存在無法避免，這可能會影響審計人員的判斷，但是運用大數據技術可以將企業幾乎全部的業務數據進行分析處理，審計人員應注重原始信息的收集工作，將與業務有關的所有信息全部收集匯總，使得全面審計成為可能。

四、結語

作為中國證券史上舞弊金額最大的審計失敗案例，康美藥業的舞弊事件具有很強的參考價值，上市公司的重大財務舞弊行為不僅直接損害投資者的利益，也會間接影響公共資產的流失，為了防止審計失敗的頻繁發生，作為審計過程中最核心的角色，審計人員應該及時適應當今財務舞弊手段的多樣性以及隱蔽性的特點，不斷增強自身的業務能力，合理利用外部資源，借助行業專家以及互聯網大數據等工具降低審計失敗的產生，希望通過各方的不斷完善與審計行業的優化，最終保證我國證券行業的可持續健康的發展。