生物資產的初始及后續(xù)計量問題

□ 洪 旗 雷 震

2021年底，財政部印發(fā)了新修訂的《農民專業(yè)合作社會計制度》，對“生物資產”科目的設置和使用作了較大修改。筆者按照制度對生物資產的會計核算要求，以外購和自行營造生物資產為例，對生物資產的初始會計確認、后續(xù)計量進行探討。

一、生物資產初始計量

為簡化會計核算，農民合作社采用單一成本計量模式。以外購和自行營造生物資產的初始成本計量為例。

【例1】合作社一次性購買種豬5頭、仔豬（育肥）100頭，種豬每頭10000元，仔豬每頭500元，發(fā)生運費2000元。買價和運費以銀行存款支付。

分析：根據(jù)《農民專業(yè)合作社會計制度》第二十二條規(guī)定，“購入的生物資產應當按照購買價款、應支付的相關稅費、運輸費以及外購過程發(fā)生的其他直接費用計價”。

運費按種豬和仔豬的買價比例分攤：

種豬應分攤運費=2000÷（5×10000+100×500）×5×10000=1000元；

仔豬（育肥）應分攤運費=2000÷（5×10000+100×500）×100×500=1000元；

種豬的初始成本=5×10000+1000=51000元；

仔豬（育肥）的初始成本=50×100+1000=51000元。

賬務處理如下：

【例2】2021年，合作社自營種植70畝瓜蔞，營造過程中發(fā)生種苗費5000元、土地流轉費35000元、移栽費5000元，領用化肥5000元、農藥500元，支付管理人員工資10000元，搭建瓜蔞棚架支出247000元。瓜蔞棚架當年2月底竣工建成，預計使用10年，預計凈殘值為0元。瓜蔞當年10月開始掛果達到預定生產經營目的，預計瓜蔞采摘壽命期8年，預計凈殘值為0元。

分析：瓜蔞屬于多年生植物，當年種植當年掛果，種苗一般在8年后淘汰更新。該合作社種植瓜蔞主要目的是連續(xù)多年采收瓜蔞的種子（瓜蔞子）。因此，上述自營種植70畝瓜蔞符合生產性生物資產的特征，應納入合作社生產性生物資產核算。

根據(jù)《農民專業(yè)合作社會計制度》第二十二條規(guī)定，“自行營造的林木類生產性生物資產的成本，包括達到預定生產經營目的前發(fā)生的造林費、撫育費、營林設施費、良種試驗費、調查設計費和應分攤的間接費用等必要支出”。

瓜蔞藤需附著在棚架上生長，因此瓜蔞棚架屬于農業(yè)生產設施。該設施主要是為生產經營而持有，且使用年限超過1年，符合固定資產確認條件，搭建瓜蔞棚架支出247000元應確認計入合作社固定資產的初始成本。

1.種植瓜蔞直接成本=5000+35000+5000+5000+500+10000=60500元。

賬務處理如下：

2.根據(jù)《農民專業(yè)合作社會計制度》相關規(guī)定，合作社應當按月計提固定資產折舊，當月增加的固定資產當月不計提折舊，從下月起計提折舊。同時，該制度還規(guī)定，合作社的生產性生物資產在達到預定生產經營目的之前發(fā)生農業(yè)設施折舊費用，應計入生產性生物資產的初始成本；達到預定生產經營目的之后發(fā)生農業(yè)設施折舊費用應當記入相關資產成本或當期損益。

瓜蔞棚架每月應計提的折舊額為2470000÷120=2058.33元。2021年3月—10月，對瓜蔞棚架計提的折舊費用16466.67元（2058.33×8）應計入生產性生物資產（瓜蔞）的初始成本。從2021年11月當月起，瓜蔞棚架的折舊費用應計入農產品的生產成本。

11月份合作社賬務處理如下：

3.2021年10月，瓜蔞開始掛果，達到了預定生產經營目的。應在成熟時點將未成熟生產性生物資產（瓜蔞）成本結轉至成熟生產性生物資產（瓜蔞）成本。

應結轉生產性生物資產成本=60500+2058.33×8=76966.67元

二、生物資產后續(xù)計量

《農民專業(yè)合作社會計制度》第二十三條第一款規(guī)定，“農民合作社應當對所有達到預定的生產經營目的的生產性生物資產計提折舊，但以名義金額計價的生產性生物資產除外”。第二十三條第二款規(guī)定，“對于達到預定生產經營目的的生產性生物資產，合作社應當對生產性生物資產原價（成本）扣除其預計凈殘值后的部分在生產性生物資產使用壽命內按照年限平均法或工作量法計提折舊，并根據(jù)其受益對象計入相關資產成本或者當期損益”。

生產性生物資產月折舊額=（生產性生物資產賬面成本-凈殘值）÷生產性生物資產使用壽命（年）÷12

【例3】承接例2，計提生產性生物資產（瓜蔞）折舊。

每月計提折舊額=（76966.67-0）÷（8×12）=801.74元

11月份，合作社根據(jù)生產性生物資產折舊費用分配表，做如下賬務處理：

三、收獲與處置

（一）消耗性生物資產的收獲。對不需要入庫的鮮活易腐的農產品，如魚、蝦等農產品在直接銷售時，按照銷售時點的消耗性生物資產賬面價值結轉成本；對需要入庫的農產品按照收割時點消耗性生物資產賬面價值，以及采收過程中發(fā)生直接人工費、直接材料費、其他直接支出一并結轉至農產品成本。

【例4】農民合作社銷售1號養(yǎng)殖池全部商品魚50000公斤、每公斤12元，成本380000元。

賬務處理如下：

【例5】合作社收獲入庫小麥500噸，采收過程中發(fā)生機械作業(yè)費80000元，雇傭臨時人員支出工資20000元。消耗性生物資產（小麥）的賬面成本900000元。

合作社賬務處理如下：

小麥入庫成本=80000+20000+900000=1000000元

（二）生產性生物資產的收獲。在收獲農產品過程中，發(fā)生直接材料費、直接人工費、其他直接支出，以及農產品整理入庫前發(fā)生一切合理必要支出，應當計入相關農產品的成本。

【例6】承接例2，截至當年12月底，共采收瓜蔞子4000公斤并入庫。采收過程中，以銀行存款支付臨時人員工資20000元。11月和12月，計提生產性生物資產（瓜蔞）折舊費1603.48元（801.74×2），計提瓜蔞棚架折舊費4116.66元（2058.33×2）。

合作社委托外單位加工瓜蔞子1000公斤，以現(xiàn)金支付加工費（含稅）5000元、運輸費1000元，加工收回產成品瓜蔞子850公斤。對外銷售產成品瓜蔞子500公斤，每公斤含稅銷售價格80元，貨款通過銀行收訖。假定合作社未取得增值稅一般納稅人資格，增值稅稅率為3%。

賬務處理如下：

1.計算農產品入庫成本

入庫農產品總成本=20000+4116.66+1603.48=25720.14元；

入庫農產品單位成本=（20000+4116.66+1603.48）÷4000=6.43元/公斤。

2.計算委托加工產品成本

委托加工發(fā)出產品成本=1000×6.43=6430元

3.支付加工費和運費

4.計算收回委托加工產品成本

收回委托加工產品總成本=6430+6000=12430元；

單位成本=（6430+6000）÷850=14.62元/公斤。

5.計算銷售收入

含稅銷售收入=500×80=40000元。

同時結轉銷售成本

銷售成本=500×14.62=7370元。

6.期末計算應交增值稅（城建、教育費附加的稅務處理略）

應交增值稅=40000÷（1+3%）×3%=1165.05元。