中國出口退稅政策法律化問題研究

摘要：中國出口退稅歷經數十年發展，已形成較為完備的制度體系，但其具體制度主要由非法律范疇的政策性文件構成。出口退稅的這一立法現狀已經無法適應時代要求，亟待實現政策法律化。出口退稅政策法律化既關系著法治政府建設和涉外法治建設，也是稅制優化與經濟體制改革的需要。為實現出口退稅政策法律化，在立法路徑上，應當增加全國人大的立法權重，并切實履行全國人大的立法監督職能以規范行政立法行為。在立法方案上，出口退稅實體性規則應當制定單行法，在此基礎上進行規范的授權立法;出口退稅程序性規則應當制定部門規章，兼顧立法的穩定性和靈活性;出口退稅的財政負擔和騙稅治理等規定屬于內部的行政管理范疇，無需將相關規定轉化為法律。

關鍵詞：出口退稅;政策法律化;立法路徑;立法方案

中圖分類號：D996.3;D922.22 文獻標志碼：A 文章編號：1672-626X（2022）04-0105-08

出口商品退（免）稅（Export Tax Rebate或Export Tax Refund，簡稱出口退稅），指出口國對符合條件的出口商品，在出口時退還（或免、抵）出口商品在國內生產和流通環節中已繳納（或應繳納）的間接稅的稅收制度[1]。因出口退稅能夠避免國際貿易的雙重征稅問題，其被WTO體制所認可，也被世界各國廣為采用①，是我國促進出口貿易的一項重要稅收制度。但由于中國出口退稅立法基于改革開放“摸索式”的實踐需要，缺乏總體性規劃和前瞻性設計，其具體制度以數量眾多的補充式政策堆砌而成。這使得出口退稅的制度體系在總體上呈現出碎片化特征，且立法層級過低，政策變化過于頻繁，歷來為學者們所詬病。2020年11月中央全面依法治國工作會議明確提出了習近平法治思想[2]，開啟了全面推進法治中國建設的時代。在這一時代背景下，我們有必要審視出口退稅的立法規范問題。

一、問題的提出

（一）出口退稅的制度現狀

在法律層面上，《對外貿易法》第34條和第53條、《稅收征收管理法》第3條和第8條都簡單地提及出口退稅，并無實質性的實體性或程序性規定。《稅收征收管理法》第66條規定了騙取出口退稅的行政責任，《刑法》第204條至210條規定了與騙取出口退稅相關的刑事責任②。在法規層面上，《增值稅暫行條例》第2條第4款和《消費稅暫行條例》第11條均在原則上規定零稅率出口，但均同時明確國務院另有規定的除外③。《增值稅暫行條例》第25條對出口退稅的申報程序作了簡略的規定。《稅收征收管理法實施細則》第38條規定，出口退稅的具體管理辦法由國家稅務總局會同國務院有關部門制定。從上述規定可以看出，除了法律責任之外，出口退稅在法律和法規層面上僅有簡略的規定。

除了內容簡略的法律和法規，出口退稅的具體制度均由行政部門發布的規范性文件予以規定。實體性規則方面，出口退稅的稅種、退稅范圍、計稅依據等基本要素主要規定于財稅〔2012〕39號文件④，其余散見于財稅〔2014〕98號、財稅〔2016〕36號和財政部、稅務總局公告2020年第2號、稅總函〔2020〕44號等多個文件，分別對上述實體要素加以修訂或補充。程序性規則方面，出口退稅包括退稅辦法、無紙化管理和啟運港退稅等幾個方面，相關規定存在于國稅發〔2005〕51號⑤、國家稅務總局公告2012年第24號、稅總函〔2017〕176號和國家稅務總局公告〔2018〕25號等多個文件。行政管理制度方面，出口退稅包括退稅的財政負擔機制和針對騙取出口退稅的綜合治理規定等內容，具體規定有國家稅務總局公告2010年第11號、國發〔2015〕10號、國家稅務總局公告2016年第1號和稅總發〔2018〕48號等文件。

（二）出口退稅的立法問題

《立法法》第25條和第44條規定，全國人民代表大會及其常務委員會通過的法律由國家主席簽署主席令予以公布;《立法法》第70條規定，行政法規由總理簽署國務院令公布;《立法法》第85條規定，部門規章由部門首長簽署命令予以公布，地方政府規章由省長、自治區主席、市長或者自治州州長簽署命令予以公布。根據《立法法》的上述規定，從發文字號可以看出，除了法律和法規外，我國出口退稅數量眾多的規范性文件既不屬于法律和法規，也不符合規章的公布要求。

規范性文件既包括法律范疇的法律、行政法規和部門規章等立法性文件，也包括法律范疇以外的非立法性文件，例如各級黨組織、政府工作部門、企事業單位、人民團體和社團組織等主體制定的具有一定約束力的規范性文件，其中黨政機關所發布的非法律范疇的規范性文件通常被稱為政策⑥。從上文分析可以看出，盡管中國出口退稅制度體系已經相對完備，但除了法律責任的規定相對詳實外，中國出口退稅的具體制度均不屬于法律，只能歸類為非法律范疇的政策。作為一項運用頻率極高的重要稅收制度，中國出口退稅依然以政策為其主體部分，至今仍未形成應有的法律制度體系。

二、中國出口退稅政策法律化的必要性

政策法律化指享有立法權的國家機關依照立法權限和程序，將成熟、穩定且有立法必要的政策轉化為法律的立法活動[3]。2020年11月召開的全面依法治國工作會議，著重提及了法治政府建設和涉外法治建設，出口退稅政策法律化與上述兩個方面的法治領域均緊密相關。與此同時，出口退稅政策法律化也符合我國稅制優化與經濟體制改革的發展方向，具有重要的實踐和理論意義。

（一）出口退稅政策法律化關系到法治政府建設

習近平總書記明確指出，“法治政府建設是重點任務和主體工程，要率先突破”[4]，由此可見法治政府建設在法治中國建設中的重要位置。法治政府建設需要將政府工作全面納入法治軌道[5]，其內涵十分豐富，如果從行政立法層面分析，按照《法治中國建設規劃（2020-2025年）》所提出的“依法立法”要求對政府部門的立法行為給予規范必是其中應有之義。當前出口退稅政策制定的主要法律依據為《稅收征收管理法》第3條第1款規定，和《立法法》第8條、第9條的規定。基于上述規定，1984年9月18日，第六屆全國人民代表大會常務委員會第七次會議通過了《關于授權國務院改革工商稅制發布有關稅收條例草案試行的決定》，1985年4月全國人大通過了《關于授權國務院在經濟體制改革和對外開放方面可以制定暫行的規定或者條例的決定》（以下簡稱兩個授權決定）⑦，以全國人大“特別授權”的方式開啟了我國稅收授權立法的時代，作為稅收制度的出口退稅自1985年開始大規模地由政府部門制定⑧。但政府部門在制定出口退稅制度時存在不符合上述授權立法規定的情形，并未做到“依法立法”。

首先，出口退稅立法應當以法律為主體部分，而不應當由政策主導。根據《立法法》第9條的規定，授權立法僅在“尚未制定法律”的情況下對其中的“部分事項”實行授權立法，即法律規定是原則，行政立法僅為臨時性的例外。兩個授權決定的“試行”和“暫時的”措詞也表明，行政機關立法僅為權宜之策，不應該是常態化形式。其次，出口退稅的行政立法主體不符合授權立法規范。根據《立法法》第9條和兩個授權決定，出口退稅授權立法的委托對象應當是國務院，而不是國務院各部委。盡管國務院各部委在發布出口退稅政策時，多數冠名“經國務院批準”，但國務院和國務院部委在本質上屬于不同級別的行政主體，兩者的發文字號并不相同。再次，出口退稅行政立法的法律形式不符合要求。《立法法》第9條關于“稅收基本制度”的授權立法規定所要求的法律形式是“行政法規”，政策性文件明顯違反該法律條款對于法律形式的要求。上述問題的根源在于出口退稅制度以政策為主導，而不是以法律為主導。為此，出口退稅政策法律化是行政立法規范化的必然要求，對法治政府建設具有重要意義。

（二）出口退稅政策法律化關系到涉外法治建設

涉外法治是習近平法治思想中的另一個重要立法領域。習近平總書記強調，“要堅持統籌推進國內法治和涉外法治，加快涉外法治工作戰略布局，協調推進國內治理和國際治理”。“統籌推進”和“協調推進”要求我國的立法尤其是涉外立法應當具備國際視野，銜接國際法治。《中共中央國務院關于構建開放型經濟新體制的若干意見》也明確提出“按照國際化、法治化的要求，營造良好法治環境”的目標。中國作為面向世界的經濟大國，涉外法治建設應當銜接國際法治環境。

出口退稅與出口貿易及開放型經濟體制緊密相關，具有顯著的涉外因素，是涉外法治建設中的有機組成部分⑨，但中國出口退稅制度未能很好地對接國際法治環境。出口退稅屬于稅收制度，綜觀各國法律制度，稅收制度的立法無不以稅收法定原則為導向。稅收法定原則源于英國貴族與國王對稅權的爭奪，經歷了1215年《大憲章》、1295年《無承諾不課稅法》及1689年《權利法案》，并經過美國的稅收立法實踐，已經演變為世界各國稅收立法的基本原則。稅收法定原則實則是法治理念的體現，要求稅收制度應當通過法律予以規定[6]。當前中國出口退稅制度仍以政策為其主體部分，顯然無法契合國際通行的稅收立法原則，也不符合“統籌推進”“協調推進”及“國際化、法治化”等要求，因此出口退稅政策法律化是我國完善涉外法治建設之所需。與對外開放作為先導的經濟發展模式一樣，具有顯著涉外因素的出口退稅處于涉外法治建設的前沿陣地，也應當成為我國稅收政策法律化的先行者。出口退稅作為與國際貿易緊密相關的法律制度，是我國面對國際社會的一個重要“窗口”，出口退稅政策法律化不僅能為我國推進涉外法治建設積累經驗，還能為我國在經濟全球化的潮流中開展國際經貿合作創造更好的法治環境。

（三）出口退稅政策法律化符合稅制優化與經濟體制改革方向

當前我國稅收制度普遍存在以政策替代法律的立法狀況，使得稅收制度體系呈現出復雜性和模糊性的特征，政策固有的易變性也使其穩定性不足。為改變這一現狀，應當盡快實現稅收政策法律化[7]。出口退稅制度作為我國現行稅制的重要組成部分，已經實施多年，其適用范圍、退稅率和申報流程等各種關鍵要素趨于成熟和穩定，具備了政策法律化的基礎條件。出口退稅作為一項重要的稅收制度，其政策法律化對于我國稅收立法現狀的升級與優化具有探索性意義。與此同時，稅收政策法律化實則落實稅收法定原則[8]，而稅收法定原則在近代法治主義的確定上，起到了先導和核心的作用[9]，在法治的發展中也往往處于突破口的地位[10]。因此，在我國全面推進法治中國建設的今天，出口退稅政策法律化不僅僅在于對具體問題的回答，還在于國家法治建設的探索。

國際層面上，WTO以貿易自由化為宗旨，出口退稅之所以被WTO認可，是因為出口退稅能夠避免因雙重征稅所帶來的國際貿易扭曲現象，以保障市場機制在全球資源配置中充分發揮作用，因此絕大多數國家的出口退稅均為中性的徹底退稅。中國出口退稅以政策為主導，而政策的調整無需復雜的立法程序和立法周期，有著與生俱來的易變性。中國出口退稅的政策調整幾乎遍及各個要素，調整最為頻繁的是退稅率。2018-2020年，關于退稅率調整的文件共有11個。調整頻繁的一個重要原因在于，我國通過退稅率的調整變化實現經濟調控目標[11]。過于頻繁的退稅率調整在一定程度上偏離了中性出口退稅對于自由貿易的調適初衷，未能充分發揮市場機制在全球資源配置中的作用，曾被個別外國學者認為與自由經濟體不相匹配[12]，甚至被認為是以鄰為壑的做法[13]。黨的十八屆三中全會明確指出，減少政府干預市場，使市場機制在資源配置中起決定性作用是經濟體制改革的核心。可見，中性出口退稅不僅是國際社會的主流實踐，也符合我國經濟體制改革的未來方向。市場經濟必然是法治經濟，需要完備的法制體系，改變出口退稅政策的易變性以維護其中性功能，使之契合市場機制的運行要求，應當將政策升級為法律，實現出口退稅治理的法治化。

三、中國出口退稅政策法律化的路徑分析

自1954年我國《憲法》頒布之后，即確立了全國人大立法的單一立法體制，但在社會建設和改革開放中，全國人大立法能力不足以滿足現實需要，立法體制逐漸突破了原有規定，通過立法授權由其他機關代行部分的立法權[14]。但代行立法行為并不會導致以政策替代法律的現象，出口退稅以政策為主導的制度現狀在于出口退稅立法并未嚴格遵循全國人大立法及授權立法的相關規定。為此，出口退稅政策法律化的路徑應當著眼于規范出口退稅立法權的行使。

（一）出口退稅立法權的適度回歸

稅收立法權回歸全國人大有兩種進路：一是廢止1984年和1985年的稅收立法授權，由全國人大直接進行稅收立法;二是不廢止稅收立法授權，而升級稅收制度的立法層級，實現立法權的間接回歸[15]。前者指所有的稅收制度均由全國人大進行立法，后者的間接回歸實則是適度回歸，即不要求稅收制度僅由全國人大立法，而由不同層級的立法部門共同行使立法權。出口退稅作為一項重要的稅收制度，其立法權回歸也不外是這兩種進路。《立法法》第7條規定國家立法權屬于全國人大及其常委會，因而全國人大及其常委會是行使出口退稅立法權的正當性根源，由全國人大及其常委會直接進行出口退稅立法無疑是出口退稅政策法律化的最理想狀態。但根據出口退稅的實際立法狀況，出口退稅立法權的回歸理應選擇第二種方式，且應當保留行政機關立法。

首先，出口退稅政策法律化不等同于立法主體和法律形式的單一化。盡管根據傳統意義上的稅收法定原則，稅收立法只能由全國人大制定法律，但根據授權或為了執行法律，行政機關可以制定稅收行政法規，財稅主管部門也可以出臺具體解釋與執行細則[6]。稅收法定原則的關鍵在于稅收法定原則的“法”是否能夠體現稅收法定原則所內含的有效制約政府稅權的精神實質，而不在于“法”的位階高低[16]146-147。因此，稅收法定原則并不等同于全國人大立法，稅收法定原則同樣允許不同位階立法的存在。出口退稅是一種實踐性極強的稅收制度，與出口貿易緊密相關，出口退稅立法必須與出口貿易的實務動態保持一致。基于全國人大會議次數少、期限短的工作機制，如果都由全國人大制定法律，必然使得出口退稅立法體制過于僵化，對于客觀實際的適應性勢必大為減弱。其次，全國人大立法能力不足以滿足出口退稅的立法需要。全國人大及其常委會經過數十年的內部建設，其組織機構得到了大幅完善[17]，其立法職能得到了明顯提升，但仍然不足以應對出口退稅立法需要。與專門從事稅務工作的行政機關相比，全國人大的立法人員難以深入、系統地掌握財稅理論知識。此外，全國人大除了承擔繁重的立法任務，還承擔選舉和財政預算等其他工作，難以深入調研出口退稅的實務情況，無法滿足出口退稅立法的精細化要求。因此，出口退稅立法權的回歸只能是適度回歸，即適度增加全國人大在出口退稅制度中的立法權重。

（二）發揮全國人大立法監督職能以規范授權立法行為

“立法放權”與“立法監督”并不矛盾，正因為有了“立法放權”，才有加強“立法監督”的必要[18]。在全國人大無法進行全面性立法的情況下，對授權立法行為的監督就顯得尤為重要。在這層意義上說，全國人大的立法職能不僅僅在于立法本身，還體現在對行政機關立法行為的監督。在全國人大立法監督的法律依據上，《立法法》第98條規定了立法備案制度，第99條則在立法備案制度的基礎上規定了審查制度。為使立法監督體制更為健全，全國人大常委會于2019年制定了《法規、司法解釋備案審查工作辦法》。但《立法法》和《法規、司法解釋備案審查工作辦法》均將非法律范疇的規范性文件排除在備案審查范圍之外，行政機關對于出口退稅政策的制定行為也因此并未受到上述立法監督規定的制約。盡管國家稅務總局公布了《稅務規范性文件制定管理辦法》，但該辦法并未將縣級以上稅務機關制定稅務規范性文件的法律依據作為審查的專項內容⑩。為實現出口退稅政策法律化，應當將出口退稅立法全面納入全國人大立法監督范圍，著重規范出口退稅的行政立法行為。

首先，應當規范出口退稅授權立法的具體內容。《立法法》第10條第1款規定，“授權的目的、事項、范圍、期限”等內容應當明確授權。但稅收立法的兩個授權決定關于授權的目的、范圍和期限均不明確，屬于典型的“空白立法授權”[19]，這將極大影響出口退稅授權立法的正當性和嚴謹性。行政機關是執法機關，不能理所當然地行使立法權。明確授權實則是明確行政機關立法的合法性依據，否則將導致行政立法權限無邊界地存在，行政立法行為將流于隨意。其次，應當關注出口退稅行政立法主體的適格問題。根據《立法法》第8條和第9條的規定，稅收基本制度授權立法的委托對象只能是國務院。就中國出口退稅制度而言，當前主要立法主體是國家稅務總局、財政部和海關總署等部門。盡管多數出口退稅規定都標明“經國務院批準”字樣，但根據《立法法》第12條第2款禁止轉授權的規定，國家稅務總局和財政部等國務院各部委不具有稅收基本制度的立法權。對行政立法主體的準確把握，不僅可以確保出口退稅行政立法的合法性，而且可以避免行政立法主體行為的不協同以及發文體系混亂的情況。為避免出口退稅行政立法主體不當的情況，制定出口退稅規范性文件時應當嚴格遵守立法層級的法律依據，選擇正確的立法主體。再次，應當關注出口退稅法律形式是否符合法律規定。政策經由國家立法機關通過立法程序，制定為國家法律予以頒布，具有了法律的規范性和強制性，才能要求全體國民一體遵行[20]。出口退稅制度主要面對的是申報退稅的市場主體，因此對于數量眾多且零散的出口退稅政策，應當嚴格依照法律規定，以法律范疇的立法性文件為主體。即便是為適用客觀實際而需要適時調整的規定，也應當以恰當的法律形式予以表現，使之符合法治建設的要求。

四、中國出口退稅的立法方案

我國于2019年相繼公布了《增值稅法（征求意見稿）》和《消費稅法（征求意見稿）》，存在部分與出口退稅有關的規定。但兩者僅在《增值稅暫行條例》和《消費稅暫行條例》對于退稅率規定的基礎上增加了海關與稅務機關的報關信息共享要求，所涉及的內容十分片面，并不足以對出口退稅政策法律化產生影響。中國出口退稅政策法律化不能簡單地將出口退稅的政策全部替換為由全國人大制定的法律，在法治時代，法規、規章和政策均有各自存在的價值和適用的空間。出口退稅政策法律化應當嚴格遵從相關法理和立法依據，并結合出口退稅實踐的具體情況，制定正確的法律化方案。

（一）出口退稅的實體性規則

經過數十年的出口退稅立法與實踐，除了退稅率外，出口退稅的稅種、計稅依據、退稅主體和產品范圍等基本要素在財稅〔2012〕39號文件發布后已經定型。在立法模式的選擇上，宜制定單行法對上述實體要素加以明確規定。出口退稅實體內容的最大爭議在于退稅率的設置問題，如前文所述，退稅率設置的改革方向應當是符合市場機制的中性退稅率，需要改變其頻繁變更的制度現狀。以政策規定退稅率既不符合立法規范，也不符合經濟體制改革的精神。但與此同時，稅收制度依然是各國實現其經濟社會目標的重要工具，各國稅制在趨同潮流中保留著相當的自主性[21]。我國當前處于經濟轉型時期，出口退稅作為一項重要的稅收制度理應發揮一定的調控功能。稅率是決定稅收和經濟兩者數量關系的因素[22]，作為稅率下屬概念的退稅率與經濟調控目標緊密相關。根據WTO體制的相關規定，退稅率在一定的幅度內進行調整是WTO規則所允許的，而退稅率的適度調整也不違其避免雙重征稅的中性功能，因此退稅率不宜由全國人大以穩定著稱的法律予以設定。國務院作為直接負責經濟社會發展事務的最高行政機關，依法賦予國務院退稅率設定權限，能夠便于其統籌國內外經濟發展形勢設置退稅率。在法律依據方面，《立法法》第8條規定，對于稅率的確定只能制定法律，但《立法法》第9條規定，第8條規定的“部分事項”“尚未制定法律”的，全國人大及其常務委員會有權作出決定，授權國務院根據實際需要先制定行政法規。依據上述規定，稅率并非絕對的法律保留事項。綜上，應當在制定出口退稅單行法的基礎上，通過規范的立法授權，賦予國務院以行政法規設定具體的退稅率。

（二）出口退稅的程序性規則

《立法法》第8條和《稅收征收管理法》第3條均未對出口退稅程序是否屬于法律保留事項作出明確規定。在學理上多數學者認為稅收法定原則包括程序法定，但稅收程序法定的要求通常指的是稅收征納和稅收救濟的程序保障[16]102，目的在于對國家征稅權的制約與規范，防止對征稅的擅斷與濫用[23]。出口退稅不是征稅行為，而是稅收退付辦理流程，與征稅程序存在本質區別。出口企業退稅程序的權益主要體現為退稅手續的繁簡和退稅周期給申報人帶來的便捷程度，而出口退稅的便捷程度與出口退稅信息化建設狀況緊密相關。隨著信息化建設的推進，出口退稅程序將得到不斷的完善和提升，顯然不宜以穩定性著稱的法律加以規定。在立法依據方面，《稅收征收管理法實施細則》第38條、《增值稅暫行條例》第25條和《消費稅暫行條例》第11條均未對出口退稅程序的法律形式作出具體限定，但以部門規章制定出口退稅程序應屬于最優方案。首先，國務院各部委針對出口退稅程序制定規章，符合《憲法》第90條和《立法法》第71條第1款的法律依據。其次，相對于政策性規定，部門規章能讓出口退稅程序具備一定程度的穩定性，以保障退稅企業的合理預期。再次，相對于法律和法規，部門規章的制定和修改有著更多的靈活性，便于根據出口退稅程序的信息化建設進程適時調整。因此，建議采取部門規章的形式規定出口退稅程序性規則，在保證制度穩定性的同時給出口退稅程序的改進留下更多的空間。

（三）出口退稅的行政管理制度

行政機關在法律允許的范圍內制定具有普遍約束力的規范性文件的行政行為被稱為抽象行政行為。并非所有的抽象行政行為都屬于制定行政法規或規章等行政立法行為，抽象行政行為還包括制定其他規范性文件的行為。這類抽象行政行為并不對外創設權利和義務，屬于內部的行政管理行為，所制定的是法律范疇以外的非立法性文件，即通常所稱的政策性文件。在法律依據方面，《憲法》第89條和第90條、《地方各級人民代表大會和地方各級人民政府組織法》第73條，分別規定國務院、國務院各部委，以及各級政府有權以發布決定、命令和指示等形式行使其各種職權。退稅資金的財政負擔機制和出口騙稅治理等具體實施方案和綜合治理措施，并未對外創設權利和義務，在性質上屬于行政機關的內部行政管理行為，根據上述法律規定，行政機關仍可在各自職權范圍內出臺政策性文件對行政管理事項加以規定。在實踐層面上，出口退稅行政管理部門處于出口退稅管理的前沿陣地，由其根據實際情況制定行政管理辦法和具體實施細則，也最能契合出口退稅行政管理的實踐需要。

五、結語

受制于立法進程的歷史性制約，我國在各個立法領域仍然存在大量的政策性規定，出口退稅即是其中的典型。我國出口退稅形成于改革開放之初，隨著出口貿易需要不斷地出臺新的政策，在漫長的出口退稅實踐中形成了相對完備的出口退稅制度體系。但我國的出口退稅以政策為主導的制度體系，并未嚴格遵從“依法立法”的授權立法規范，與國際法治也未能很好地銜接。在全面推進法治中國建設的時代背景下，有待于對出口退稅進行規范性立法，即實現出口退稅政策法律化。出口退稅政策法律化并不能簡單地用政策替代法律，而應當在我國客觀的法制條件下遵循可行性的路徑，針對出口退稅具體立法領域的實際情況擬定正確的法律化方案。在政策替代法律的現象依然存在于我國眾多立法領域的背景下，出口退稅的政策法律化研究能夠為我國出口退稅治理的法治化提供可行性建議，也能對我國推進法治建設起到一定的探索作用。

注釋：

① GATT1994第6條“反傾銷與反補貼稅”的第4款和GATT1994附件《注釋與補充規定》“關于第16條”均對出口退稅作出認可，《補貼和反補貼措施協議》第58條注釋對出口退稅的間接稅進行解釋。除了以直接稅為主體的少數國家外，絕大多數實施間接稅的國家均實行出口退稅，例如英國、法國、德國、意大利、印度、巴西、日本、韓國等等。

② 出口退稅的法律責任規定均較為詳細，在行政責任方面，除了《稅收征收管理法》第66條，《稅收征收管理法實施細則》也有相關規定;在刑事責任方面，《刑法》分則第三章第六節“危害稅收征管罪”對騙取出口退稅相關的刑事責任作出規定，具體體現在第204～210條。

③ 中國出口退稅所退的間接稅包括了增值稅和消費稅，盡管《增值稅暫行條例》和《消費稅暫行條例》在原則上規定退稅率為零，但事實上我國貨物出口的退稅率均以國務院各部委的退稅率調整通知為依據，例如《關于發布出口退稅率文庫2020A版的通知》（稅總函〔2020〕17號）、《關于發布出口退稅率文庫2020B版的通知》（稅總函〔2020〕44號）。

④ 財稅〔2012〕39號文件名稱為《關于出口貨物勞務增值稅和消費稅政策的通知》，是在原有出口退稅規定的基礎上，梳理了出口退稅的基本制度，包括出口退稅所適用的退稅主體范圍、退稅產品范圍、退稅率設置原則和計稅依據等各個方面的內容，此外該文件也對出口退稅辦法進行了規定，其中個別條款隨著新政策的出臺已經失效。

⑤ 國稅發〔2005〕51號即《出口貨物退（免）稅管理辦法（試行）》，主要規定出口退稅認定、申報、受理、審核和審批等程序性規則。《關于出口貨物勞務增值稅和消費稅政策的通知》（財稅〔2012〕39號）也涉及出口退稅程序性規則，但所規定的程序性規則僅為不同出口企業類別所適用的退稅辦法，財稅〔2012〕39號主要規定主體范圍、產品范圍、退稅率設置原則和計稅依據等的出口退稅實體性規則。

⑥ 學界對于政策的概念尚未形成統一的明確概念，但政策通常指非法律范疇的規范性文件，劉劍文教授在《出口退稅制度研究》中即將非法律范疇的出口退稅規定稱為經濟政策，并在論述中將政策作為區別于行政法規和部門規章的一個概念。參見劉劍文：《出口退稅制度研究》，北京大學出版社2014年版，第182-183頁。

⑦《關于授權國務院改革工商稅制發布有關稅收條例草案試行的決定》授權國務院在實施國營企業利改稅和改革工商稅制的過程中，擬定有關稅收條例，以草案形式發布試行，再根據試行的經驗加以修訂，提請全國人民代表大會常務委員會審議。《關于授權國務院在經濟體制改革和對外開放方面可以制定暫行的規定或者條例的決定》授權國務院對于有關經濟體制改革和對外開放方面的問題，必要時可以根據憲法，在同有關法律和全國人民代表大會及其常務委員會的有關決定的基本原則不相抵觸的前提下，制定暫行的規定或者條例，頒布實施，并報全國人民代表大會常務委員會備案。盡管后者并非專門針對稅收立法，卻明顯包含稅收立法在內。

⑧ 中國出口退稅的做法最早可追溯到1950年，1950年中央人民政府政務院頒布了《貨物稅暫行條例》及其實施細則，規定了退還部分出口商品貨物稅的制度。出口退稅的正式形成，則以1985年3月22日國務院頒發的《關于批轉財政部〈關于對進出口產品征、退產品稅或增值稅的規定〉的通知》為標志。

⑨《涉外民事關系法律適用法》和《涉外海洋科學研究管理規定》是當前我國以“涉外法”命名的法律，根據《最高人民法院〈中華人民共和國涉外民事關系法律適用法〉若干問題的解釋（一）》，涉外民事關系包括具有涉外因素的主體、標的和法律事實等情形的民事法律關系。當前還沒有關于涉外法治的權威解釋，筆者認為從國家視角出發，但凡涉及國際社會、國際治理因素的國內立法，例如涉及國際貿易、國際投資和國際金融等的國內法律制度，均屬于涉外法治的立法范疇。

⑩《稅務規范性文件制定管理辦法》并未對縣級以上稅務機關制定稅務規范性文件的法律依據作出相應的要求，該辦法主要規定稅務規范性文件的制定規則、制定程序，即便是備案審查，也僅限于向上一級稅務機關報送備案。

??例如《關于出口貨物退（免）稅若干問題的通知》（國稅發〔2006〕102號）的發文主體是國家稅務總局，《關于出口貨物增值稅和消費稅政策的通知》（財稅〔2012〕39號）卻是國家稅務總局和財政局聯合發文。還比如，國務院發布了《國務院關于調低出口貨物退稅率的通知》（國發〔1995〕29號）調低退稅率，但隨后一系列提高退稅率通知的發文主體卻是國務院各部委。

?在各類國際法中僅GATT1994對出口退稅的退稅率作出了規定。GATT1994第6條“反傾銷與反補貼稅”的第4款規定：“一締約國領土的產品輸入到另一締約國領土，不得因其免納相同產品在原產國或輸出國用于消費時所須完納的稅捐或因這種稅捐已經退稅，即對它征收反傾銷稅或反貼補稅”。與上述規定類似，GATT1994附件“關于16條”規定：“對一出口產品免征其同類產品供國內消費時所負擔的關稅或國內稅，或免除此類關稅或國內稅的數量不超過已增加的數量，不得視為一種補貼。”根據上述條款，只要所退的稅額不超過已經繳納的間接稅，便在許可范圍之內。

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