農民專業合作社生物資產會計核算探析

許建英

財政部于2021年12月30日發布了新修訂的《農民專業合作社會計制度》（以下簡稱新《制度》），自2023年1月1日起施行。新《制度》對合作社財務管理和會計核算工作的規范和加強，對合作社及其成員合法權益保護，以及推進鄉村振興將發揮積極作用。新《制度》堅持問題導向，務實簡練，具有科學性、前瞻性和可操作性，特別是資產類科目中對“生物資產”的分類和核算作出相關要求，有力地促進了合作社精細核算，提升了會計核算水平和會計信息質量。

一、合作社生物資產的分類

新《制度》對“生物資產”的定義與分類，采取了與《企業會計準則5號——生物資產》準則接軌，與國際會計準則理事會發布的《國際會計準則第41號——農業》趨同。“生物資產”定義為有生命的動物和植物，劃分為三大類：消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產。這一分類涵蓋的范圍更加完備，更為科學、規范，具有可操作性。原《制度》下“牲畜（禽）資產”和“林木資產”需要進行合理分析判斷，重新分類為三大類。“生物資產”重分類新舊對比，見表1所示。

表1 “生物資產”重分類新舊業務對照表

新《制度》的分類體現了“生物資產”的本質特性，把原《制度》中屬于生物資產范疇而無法涵蓋的，如小麥、玉米等大田作物，蔬菜，養殖的魚蝦貝類都歸到相應的類別，分類更加科學、合理和細化。

二、合作社生物資產的會計核算

（一）合作社“生物資產”的計價原則

“生物資產”作為活的動物和植物，遵循自然界的生長規律，遵循從出生、成長、衰老、死亡的生命周期變化規律，其價值也會隨著生物生長的自然規律和生產經營活動發生變化。順應這一特征，新《制度》對生物資產的計價原則做出如下規定。

1.購入的生物資產，按照買價和相關稅費以及外購過程中發生的其他直接費用計價。

2.自行栽培、營造、繁殖或養殖的消耗性生物資產，按照自行栽培收獲前、自行營造郁閉前、繁殖或養殖出售前或入庫前的必要支出，即實際成本計價。

3.自行營造或繁殖的生產性生物資產，按照達到預定生產經營目的前發生的必要支出，確定其實際成本。

4.自行營造公益性生物資產，按照郁閉前發生的必要支出，即實際成本計價。

5.生產性生物資產達到預定生產經營目的后，應將其原值（成本）扣除預計凈殘值后部分在生產性生物資產使用壽命內按照年限平均法或工作量法計提折舊，使用壽命和預計凈殘值根據生產性生物資產的性質和使用情況合理估計。

6.生物資產死亡毀損時，按照規定程序審批后，以處置收入、可收回的責任人或保險公司賠償的金額扣除實際成本（或賬面價值）及相關稅費后差額，計入其他收入或其他支出。

（二）合作社生物資產核算的會計科目設置

“生物資產”的價值會伴隨其生命歷程不斷變化，需要更好地進行確認、計量、記錄和報告，為全面核算和監督合作社“生物資產”的增減變化情況，新《制度》將“生物資產”核算的會計科目設置為四個一級科目，分別是“消耗性生物資產”、“生產性生物資產”、“公益性生物資產”和“生產性生物資產累計折舊”，并按照種類、群別、是否屬于扶貧項目資產等設置明細科目，進行明細分類核算。新《制度》中明確了該科目如何使用：借方登記購買、自行栽培、營造、繁殖或養殖、接受投資、接受捐贈等原因增加的生物資產成本，貸方登記因出售、對外投資、死亡毀損等原因而減少的生物資產成本，期末余額在借方，反映合作社“消耗性生物資產”、“公益性生物資產”的實際成本和“生產性生物資產”的原價（成本）。“生產性生物資產”根據其特性視同固定資產管理，在達到預定生產經營目的后需要計提折舊，計入“生產成本”或“經營支出”，同時貸記“生產性生物資產累計折舊”，余額在貸方，反映達到預定生產經營目的的生產性生物資產累計折舊。“生產性生物資產”賬面原價（成本）扣除“生產性生物資產累計折舊”后反映其賬面價值。

生產性生物資產達到預定生產經營目的后發生的管護費用、飼養費用等后續支出，費用化記入“經營支出”科目。達到預定生產經營目的，是指生產性生物資產進入正常生產期，可以多年連續穩定產出農產品、提供勞務或出租。

林木類公益性生物資產郁閉后，發生的管護費用等其他后續支出，費用化記入“其他支出”科目。

新舊制度銜接時，合作社應當根據相關資產臺賬或明細賬，對原賬的“牲畜（禽）資產”、“林木資產”會計科目的余額進行分析結轉新賬。

（三）實務中生物資產的會計核算

實務中以具體的水果專業合作社和養殖專業合作社為例，解析“生產性生物資產”、“消耗性生物資產”、“公益性生物資產”、“生產性生物資產累計折舊”這四個會計科目的運用。

[例1]秀水山耕水果合作社2021年2月10日購入柑橘樹苗支付價款20 000元，防風固沙用的楊柳樹苗支付價款5 000元。培植該批柑橘樹苗當年發生肥料5 000元，應付本社成員張山工資3 000元，應付省農科院專家李思技術指導費2 000元；培植防風固沙用的楊柳樹應支付農機作業費用500元給村農機隊，應付非成員護林人王悟報酬800元。2021年6月30日，以前年度栽種的一批柑橘樹開始投產，預計可產柑橘10年，預計凈殘值占培育成本的5%，投產時賬面成本為80 000元，當年投產后發生肥料費用3 000元，應付成員張山管護費2 000元；2021年栽種的防風固沙用楊柳樹郁閉后，又用現金支付農機作業費用800元給村農機隊，應付護林員王悟報酬1 000元。除上述事項外不考慮其他因素，該合作社的賬務處理如下。

（1）2021年2月10日購入樹苗，會計分錄為：

借：生產性生物資產—經濟林木—柑橘樹 20 000

公益性生物資產—非經濟林木—楊柳樹 5 000

貸：銀行存款 25 000

（2）當年發生柑橘樹培植費用，會計分錄為：

借：生產性生物資產—經濟林木—柑橘樹 10 000

貸：產品物資—肥料 5 000

應付工資—張山 3 000

應付勞務款—李思 2 000

（3）當年發生楊柳樹培植費用，會計分錄為：

借：公益性生物資產—非經濟林木—楊柳樹 1 300

貸：應付款—村農機隊 500

應付勞務款—王悟 800

（3）柑橘投產后發生管護費用，會計分錄為：

借：經營支出 5 000

貸：產品物資—肥料 3 000

應付工資—張山 2 000

（4）楊柳樹郁閉后發生管護費用，會計分錄為：

借：其他支出 1 800

貸：庫存現金 800

應付勞務款—王悟 1 000

（4）以前栽培柑橘樹6月投產7月開始計提折舊，會計分錄為：應計提折舊額=80 000×（1-5%）=76 000（元）

每月需要計提的折舊額=76 000÷10÷12≈633（元）

借：經營支出 633

貸：生產性生物資產累計折舊—經濟林木—柑橘樹633

[例2]雙盈養殖專業合作社2021年已經擁有12頭幼小奶牛，年初賬面成本為35 000元，當年產奶前發生的飼料費用為9 000元，應付臨時飼養員王盈報酬6 000元，于2021年6月30日開始產奶，預計可產奶10年，預計凈殘值占飼養成本的5%。產奶后到年末發生了如下費用：現金支付防疫費1 000元，耗用庫存飼料9 000元，應付固定員工李雙報酬8 000元。除上述事項外不考慮其他因素，該合作社的賬務處理如下。

（1）2021年發生的小奶牛飼養費用，會計分錄為：

借：消耗性生物資產—幼畜及育肥畜—奶牛 15 000

貸：產品物資—飼料 9 000

應付勞務款—王盈 6 000

（2）2021年6月30日開始產奶，會計分錄為：

借：生產性生物資產—產畜和役畜—奶牛 50 000

貸：消耗性生物資產—幼畜及育肥畜—奶牛50 000

（3）產奶后發生飼養費用等，會計分錄為：

借：經營支出 18 000

貸：庫存現金 1 000

產品物資—飼料 9 000

應付工資—李雙 8 000

（4）2021年6月開始產奶，7月開始計提折舊，會計分錄為：

應計提折舊額=（35 000+9 000+6 000）×（1-5%）=47 500（元）

每月需要計提折舊=47 500÷10÷12≈396（元）

借：經營支出 396

貸：生產性生物資產累計折舊 396

三、對合作社生物資產會計核算的再認識與思考

（一）對“消耗性生物資產”會計核算的思考

新《制度》“消耗性生物資產”會計科目與“生產成本”會計科目使用邊界不清。新《制度》明確規定了“消耗性生物資產”科目性質是資產類科目，其借方登記資產增加，用于歸集各種必要支出，包括自行栽培的大田作物和蔬菜等收獲前發生的直接材料（種子、肥料、農藥等材料費）、直接人工和應分攤的間接費用；自行營造的用材林郁閉前發生的直接材料（苗木費、營林設施費、肥料費）、直接人工（調查設計費、良種試驗費、造林費、撫育費）和應分攤的間接費用；自行繁殖的育肥畜等出售前發生的直接材料（飼料費）、直接人工和應分攤的間接費用；水產養殖的魚蝦貝類動物和植物出售或入庫前發生的直接材料（苗種、飼料）、直接人工和應分攤的間接費用等，從該資產科目借方發生額的角度看，有成本計算性質。新《制度》對“消耗性生物資產”定義是為出售而持有，將來收獲為農產品的林木資產或將來收獲為農產品的牲畜（禽）資產，則屬于農產品的范疇，這種農產品能自我生長成長，成長過程中需要投入，因而從成本核算的角度看，也可以將“消耗性生物資產”作為成本計算類科目。那么在實際運用上就有一定的靈活性，可以用“消耗性生物資產”來歸集所發生的必要支出，也可以用“生產成本”來歸集所發生的費用。對此，新《制度》沒有明確規定，筆者認為，收獲前期發生的各項費用如果種類群別單一，可以直接在“消耗性生物資產”歸集必要支出；如果種類群別復雜，也可以按照成本計算對象用“生產成本”來歸集，期末按照一定的成本計算方法，將生產成本分配到“消耗性生物資產”；收獲時“消耗性生物資產”結轉到“產品物資”，出售時作為“經營收入”同時結轉“經營成本”。當然新《制度》設置的“生產成本”會計科目核算的范疇更廣泛一些，不僅核算合作社直接組織生產活動所發生的各項生產費用，還核算提供服務等活動發生的服務成本。這是實務中容易出現會計科目使用的判斷問題。

（二）對“生產性生物資產核算”會計核算的再認識

新《制度》對生物資產核算總體上采取了“簡便易行、方便操作”的原則。“生產性生物資產”根據其特性，參照了固定資產核算與管理的模式，對所有達到預定生產經營目的生產性生物資產，采用平均年限法或工作量法計提折舊；使用壽命和預計凈殘值，可由合作社根據生產性生物資產的性質和使用情況自行確定，但要遵守會計信息可比性原則，一旦確定至少一個年度不宜變動；計提折舊時采取“本月增加下月提，本月減少下月停；提足折舊不再提，提前報廢不補提”的原則；“生產性生物資產”如有減值跡象，為簡化核算，也不需要再計提資產減值準備。新《制度》對生物資產的計量屬性，引入“名義金額”（即人民幣1元）計量屬性。當無法采用歷史成本，也無法取得公允價值情況下，建議使用“名義金額”計量，采用名義金額計量的“生產性生物資產”不再計提折舊。

（三）對會計信息列表與披露的再認識

新《制度》對生物資產會計信息的列報與披露簡明清晰。會計報表中“消耗性生物資產”項目、“公益性生物資產”項目根據科目的期末余額直接填列。“生產性生物資產原值”項目、“生產性生物資產累計折舊”項目和“生產性生物資產凈值”項目，反映合作社各種生產性生物資產的原價（成本）、累計折舊及賬面價值，這三個項目應根據“生產性生物資產”科目和“生產性生物資產累計折舊”科目的期末余額分析填列，以完整、準確地反映生物資產的詳細信息，為會計信息使用者提供決策有用的信息依據。

總之，新《制度》對合作社“生物資產”會計核算的修訂完善，對提高會計信息質量、規范合作社會計核算和財務管理工作發揮了積極作用，是推進合作社高質量發展、助推鄉村振興戰略實施的有力舉措。