新會計準則下集團公司合并財務報表相關問題探討

■/ 朱 越

一、集團公司合并財務報表的背景和現狀

20 世紀90 年代以來，隨著經濟全球化與區域一體化持續推進，全球掀起了企業合并浪潮。在市場化并購潮流下，許多企業由原先單一屬性企業演變成為擁有母子公司的企業集團。企業集團就是在現代產權制度下母公司與子公司之間控制與被控制關系的系統集。然而，企業并購交易數量增加勢必對編制合并財務報表造成挑戰。因此，實現會計信息透明和提升會計信息質量，構成集團公司編制合并財務報表的關鍵內容與核心要點。

為了全面客觀反映集團公司會計信息，世界各國不斷制定與完善會計準則體系。1976 年，國際會計準則委員會（IASC）制定了國際會計準則（IAS），提出合并財務報表編制的基本要求。1989年，國際會計準則得到進一步修訂，對合并財務報表的合并范圍、主體及程序、信息披露等內容做出規范性界定。2001 年以后，國際會計準則理事會（IASB）正式成立，對原有國際會計準則進行修訂，如擴大合并范圍、取消權益結合法、明確對“控制”判斷等，從而適應企業并購需求。改革開放以來，中國加速企業會計準則建設和國際標準趨同，為市場經濟發展提供必要的制度保障。1995 年，中國頒布了《合并會計報表暫行規定》，明確編制企業合并財務報表的操作規范。由于該暫行規定具有應急性、臨時性特點且體系化程度較低，2006年中國制訂了《企業會計準則第33號——合并財務報表》[CAS33（2006）]，更加細致地規定了編制合并財務報表的理論、方法以及范圍等，標志著中國會計準則體系初步建立。2014年，中國在CAS33（2006）基礎上，圍繞母子公司認定、集團公司內部交易及遞延所得稅會計處理、超額虧損子公司會計處理、信息披露等方面做進一步補充性修訂，即CAS33（2014）。2021年11月，財政部制定了《會計改革與發展“十四五”規劃綱要》，提出持續完善企業會計準則體系，全面規范合并財務報表列報，提高會計信息質量，及時解決企業會計準則實施中遇到的新情況、新問題。總體而言，經過多年探索與發展，中國的合并財務報表會計準則越來越成熟規范，既實現與國際會計準則接軌，又保留了一些中國特色，促進國際資本“引進來”與國內市場良性發展。

合并財務報表究其本質是母公司編制包括所有控股子公司財務報表的數據報表。它可以綜合反映集團整體財務狀況、經營成果、現金流量等信息，對報表使用者開展投資經營決策以及提高財務管理水平具有重要作用。一方面，合并財務報表能夠全面反映企業整體經營情況。集團公司要全面了解集團總部、各子公司的經營情況，必須依托合并財務報表，判斷公司的整體財務狀況、經營成果，從而為集團整體部署、戰略謀劃提供科學依據與信息支撐。另一方面，合并財務報表可以助力集團內部資源優化配置。通常，集團公司總部與子公司、子公司之間的資源交換配置頻次多且規模大，編制合并財務報表能夠及時判斷母子公司的經營成果、現金流等情況，更好地整合企業內部資源，規避內部交易風險，實現資源優化配置。

近年來，中國持續推進經濟體制改革，激發市場主體活力，掀起企業并購熱潮，使得經營單一的企業逐漸向企業集團發展。由表1 可見，2018 年，中國企業并購11706起，并購金額達28471.5億元；受到新冠肺炎疫情、全球經濟衰退等因素影響，2021 年中國企業并購數量和并購金額有所下降，共發生8856 起，并購金額為24226.9 億元，平均并購金額也有所上漲。企業并購活動涉及領域較為廣泛，涵蓋工業、信息技術、材料、金融、房地產等方面，這在客觀上推動形成更多大規模的集團企業。

表1 2018-2021年中國企業并購情況

隨著中國企業并購交易數量快速增長，集團企業合并財務報表編制工作在保障財務會計信息準確性、反映企業經營成果中發揮著積極作用。何力軍、戴德明和唐妤（2015）指出，在滬深上市公司（含A 股和創業板）中，同時披露合并財務報表與母公司財務報表的上市公司數量從1992 年的1 家迅速發展到2011年的2235家，所占比重由原來的2%上升到現在的96%。當前，上市公司數量（含A股、創業板）已達到4776家，披露合并財務報表的上市公司數量龐大，對管理者制定經營戰略、投資者科學決策具有重要價值。

二、集團公司合并財務報表的理論基礎

由于集團公司合并財務報表涉及母公司與子公司之間聯系，學界圍繞合并財務報表提出三種理論，分別是母公司理論、所有權理論、經濟實體理論。首先，母公司理論認為，母公司對子公司的控制不僅限于其所屬部分，也包括少數股權的應享份額，即將子公司的全部資產和負債納入合并報表。以母公司理論為指導編制合并財務報表，往往在服務母公司股東的同時忽略子公司股東權益，造成股東權益與債權人權益混淆。其次，所有權理論強調母公司對子公司擁有所有權，在合并財務報表時需按比例合并子公司的資產、負債、利潤、現金流量，而不是全部納入。該理論以所有權為基礎，沒有考慮企業兼并收購中的財務杠桿，比例合并法容易給投資者決策造成誤導。第三，經濟實體理論將母公司和子公司視為統一主體，合并財務報表站在主體角度，完整反映該主體的財務信息，為整個集團內企業服務。經濟實體理論融合母公司理論、所有權理論觀點，同等看待合并主體中的少數股東和多數股東，其財務報表合并的是母公司所控制的資源，而不是母公司所擁有的資源。

在深度融入全球貿易體系過程中，我國合并財務報表準則也在逐漸發生演變，映襯出對合并財務報表理論的選擇。1995年，我國頒布的《合并會計報表暫行規定》主要應用母公司理論，注重滿足母公司及其股東的信息需求。例如，將非控股股東權益列入在合并資產負債表所有權者權益中，把非控股股東損益列為合并利潤報表的費用。2006 年，我國《企業會計準則第33號——合并財務報表》更多地體現經濟實體理論內容，肯定了合并范圍以控制為基礎，要求在合并資產負債表、合并利潤表中增加“少數股東權益”“少數股東損益”等內容。2014 年，我國重新修訂后的企業會計準則[CAS33（2014）]強調“實質重于形式”原則，體現企業集團的整體財務狀況和價值運動，契合基于“控制”的經濟實質。

我國集團公司合并財務報表理論基礎，由母公司理論到經濟實體理論演變的原因是：一是與國際會計準則接軌的結果。當前，在國際會計準則中經濟實體理論已成為合并財務報表的主流標準。中國企業越來越多地走向國際市場，就需要加強國內外會計準則趨同與接軌，促進國內企業參與國際市場競爭和投資并購。二是滿足廣大投資者需求。集團公司合并財務報表需要兼容母公司和子公司的財務信息，真實、全面地反映企業整體經營情況。經濟實體理論克服母公司理論、所有權理論的信息偏頗，能夠更好地滿足母子公司股東的投資決策需求。三是符合現代企業制度管理要求。經濟實體理論強調法人財產權，而不是所有權理論強調的終極財產權。這與現代企業制度以控制為基礎，對集團公司法定財產所享有的法定權益相一致。需要指出的是，新會計準則對企業合并范圍、合并程序、特殊交易等方面進行了修訂，在彌補舊會計準則中存在漏洞的同時，也對集團公司編制合并財務報表、提高報表信息質量提出了更高的實踐執行要求。

三、集團公司合并財務報表現狀及存在的問題

（一）合并范圍不明確

合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定，即投資方擁有對被投資方的權力。根據《企業會計準則第20 號—企業合并》規定，同時滿足下列條件的，視為實現控制權轉移，分別是企業合并合同或協議已獲股東大會等通過；企業合并事項需要經過國家有關主管部門審批的，已獲得批準；參與合并各方已辦理了必要的財產權轉移手續，合并方或購買方已支付了合并價款的大部分（一般超過50%），并且有能力、有計劃支付剩余款項；合并方或購買方實際上已經控制了被合并方或被購買方的財務或經營政策，并享有相應的利益、承擔相應的風險。在新企業會計準則下，企業合并范圍進一步擴大。一方面，新企業會計準則對暫時性控制合并沒有明確規定，導致部分企業據此牟取私利或直接改變公司章程，同時可根據利潤指標，隨意調整合并范圍。另一方面，新企業會計準則判斷性概念的引入，直接給財務人員帶來很大挑戰。企業對控制、控制權轉移判斷有誤，導致實操中合并范圍不準確，進而影響合并報表的準確性、真實性。

例如，20**年，A公司與B公司簽訂合同，購買B 公司100%持有的C 公司30%股權。合同中規定，工商變更完成后，股權轉讓完成。該股權轉讓合同已經過C 公司股東大會過半數通過且由其他股東放棄優先購買權，已經A 公司股東大會通過。截止20**年12 月31 日，A 公司已支付給B 公司股權轉讓全款4.6 億元，并向C 公司的董事會派有一名代表；C公司已提交了辦理有關股權轉讓工商變更登記所需文件、材料，但工商變更登記尚未完成。此案例中，B 公司因判斷不準確，對C 公司按70%進行了合并；實際因C 公司工商變更登記尚未完成，在確定20**年12月31日合并范圍時，B公司應按100%合并C公司。

（二）會計政策不統一與核算模式不一致

會計政策是企業在會計核算和編制財務報表時所采用的會計原則、會計程序和會計處理方法。統一母公司和子公司會計政策是保證母子公司之間財務報表各項目所反映內容一致性的基礎。例如，某集團企業與其子公司所處的行業不同，集團未統一設置會計政策、會計核算辦法，導致各公司分別采用不同的“固定資產折舊年限”、“金融資產分類方法”、“壞賬準備計提方法”等。如果集團企業進行合并時沒有對會計政策、核算辦法不一致的報表進行調整，這將導致合并報表數據口徑不統一，直接影響到合并財務報表編制的精確性。此外，集團公司會計政策不統一與核算模式不一致還將加大集團合并財務報表、內部抵消取數難度，大幅降低報表自動化程度，從而增加合并報表編制工作量與影響合并報表的時效性。

（三）合并思路固化且單一

許多集團公司在編制合并財務報表時存在單純基于母公司視角對內部交易進行抵消。在企業股權投資、內部交易較為簡單的情況下，這不會影響合并財務報表信息。隨著集團企業股權投資、內部交易日趨復雜化，僅通過簡單的核算科目抵消，往往無法完全準確反映集團各類業務活動的實質，從而影響到利益相關者對報表的使用與判斷。例如，A 公司為集團公司，其子公司B 公司需擴建廠房，A 公司向銀行取得1 億元流動資金借款，借款利率為6%，同時A公司與B公司簽訂借款協議，借款本金1億元，A公司按6%收取利息。B公司隨后開始建設廠房。2020 年12 月31 日，B 公司在建工程余額8000 萬元，除A 公司借款之外，B 公司未承擔其他帶息債務。B 公司在其個別報表中，判斷在建廠房為符合資本化的資產，按照規定計算利息資本化金額240 萬元，B 公司當期支付給A 公司利息總計為600 萬元，未資本化的利息360 萬元計入當期財務費用。此案例中，A 公司編制合并財務報表時，僅將債權債務、利息收入與財務費用進行抵消，未站在合并層面考慮資本化利息特殊調整事項。

（四）內部交易抵消不徹底

合并抵消是合并財務報表編制的重要環節，包括內部往來、收入成本、現金流量和內部權益抵消等。合并抵消是否完整全面，將直接影響到合并報表的編制質量。如果集團公司內部交易管理不完善，存在業務處理、核算不協同情況，且僅通過手工對部分金額較大的關聯交易進行抵消，這往往容易導致財務報表虛列、虛增，使得報表數據失真。新會計準則將進一步加大內部交易事項抵消的復雜程度。例如，按照新收入準則對合同負債的定義，合同負債系企業基于合同、面向客戶的未來履約義務。而增值稅納稅義務并非面向客戶，不符合合同負債的定義。企業已收或應收客戶對價時須將其與合同負債分離處理。在單一合同涉及多次收取客戶對價的業務場景中，按次收取款項實施價稅分離會加大核算工作量，涉及內部交易的，需調整抵消分錄模板，調整抵消規則，進一步增加抵消的復雜性。

（五）合并財務報表編制效率低

集團公司通常存在管理層級多、法人數量多等特點，集團公司股權結構復雜程度增加、內部業務往來頻繁，對財務工作人員編制合并報表提出很高的專業要求。財務工作人員需要不斷更新專業知識，適應新的企業會計準則要求。在實踐中，企業財務工作人員的專業水平大多參差不齊，理論知識不夠扎實，導致合并報表編制效率低且影響報表質量。此外，集團公司大多下轄諸多板塊與子系統，許多子系統之間無法打通，無法實現自動對賬。企業財務工作人員普遍通過手工編制合并報表，極大地影響到合并報表編制效率。

四、優化集團公司合并財務報表編制的對策建議

（一）明確合并報表的合并范圍

明確合并財務報表的合并范圍是合并報表編制的首要環節，直接影響到合并報表的編制質量。新的企業會計準則已不再僅僅考慮持股比例，需要通過多角度進行判斷，提高合并報表質量。一是通過穿透計算母公司“直接擁有、間接擁有”子公司持股比例，進而判斷是否達到控制標準。二是正確區分母公司是否為投資性主體，進一步規范界定合并范圍。三是對暫時性控制投資時間設定期限，以免遺漏未納入合并，對實質性控制標準進行統一，從合并持股比例達到控制的被投資主體的合并納入問題著手，對股權分散問題進行實質性控制。

（二）統一合并主體的會計政策

一是集團公司應實行財務集中管控模式，采用統一的會計政策、制度、核算模式，確保合并報表編制基礎一致，提高合并報表數據的準確性和可比性。二是集團公司應重視與子公司的信息溝通反饋，及時了解子公司經營業務開展情況及存在的困難，及時更新、補充制度與核算類型，確保同時滿足集團公司、子公司經營業務發展需求。三是當個別子公司因客觀原因采用與集團公司不一致的會計政策時，應做好重大事項及時向集團母公司報備工作，使得集團公司在編制合并報表時可以按照自身會計政策對子公司財務報表進行調整。

（三）建立穿透式管理的會計核算

一方面，集團公司加強內部交易事項核對工作，確保在同一核算期間協同處理與同步記賬。由集團公司統一執行內部交易對賬工作，向各級子公司下發對賬明細。各級子公司根據對賬不符明細及時查找原因，未入賬的應與相關部門溝通及時入賬。確實因特殊原因不能入賬的，應及時向集團公司備案，說明具體事由。另一方面，集團公司合并報表編制人員應深入了解和調研納入合并的各級子公司經營情況，以便對特殊業務進行恰當處理。對于子公司之間出租固定資產，集團公司應將投資性房地產還原為固定資產，涉及收入、成本、現金流量的也應依次還原。對于年度滾存抵消事項，集團公司應確保年度間抵消的連續性。本年度合并層面計提減值損失，下年度應連續編制此筆分錄，并將“資產減值損失”報表項目替換為“期初未分配利潤”報表項目，此筆分錄以后年度仍存續。

（四）提高合并財務報表的準確性

集團公司編制合并財務報表，應當將整個企業集團視為一個會計主體，依據相關企業會計準則的確認、計量和列報要求，反映企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量。立足集團視角重新審視各項交易行為，對包含抵消的結果進行重新梳理和特殊調整，側重于總體把握和結果修正，并對經濟數據進行分析調整，從而更好地提高合并報表編制的準確性。例如，某集團公司屬于電力行業，下屬二級子公司財務公司為金融行業，財務公司將存放同業利息收入列報在“利息收入”報表項目。集團母公司在合并財務報表時，應基于集團視角將商業銀行利息收入調整至“財務費用—利息收入”報表項目。

（五）提升合并財務報表的信息化水平

一是根據財政部、國資委報表格式要求，充分考慮企業集團管理需要，搭建報表架構，設計報表格式。結合財務系統，分析取數邏輯，設置報表公式，經各級公司財務人員驗證公式的準確性，最大限度提升單戶報表自動化程度，提高合并財務報表自動化水平。二是根據合并報表抵消需要，設計內部交易往來采集明細表、內部交易收入費用采集明細表、內部交易現金流量采集明細表等，設置取數公式，梳理對賬規則，設置對賬模板，定期實現自動對賬，并向各級公司發布對賬明細，便于各公司核對內部交易事項協同處理情況。三是梳理抵消規則、設置抵消分錄模板，經內部交易對賬一致的業務將自動根據預先設置的抵消模板生成抵消分錄。對于極特殊抵消事項可通過手工錄入抵消分錄，調整分錄實現抵消。四是統一設置合并規則，設計合并工作底稿，有效設置備查賬簿，實現往來協同、自動對賬抵消、自動集成報表等功能，降低人工差錯率，提高報表編制效率。