管理會計工具、管理會計功能與價值創造研究

沙秀娟 鄭鵬

【摘 要】 不同管理會計工具在價值鏈不同環節上應用側重發揮的管理會計功能不同，進而對企業不同方面創造價值產生影響。文章通過文獻分析總結出六個價值鏈環節和十種管理會計工具，利用問卷調查數據，采用因子分析對價值鏈不同環節的管理會計工具打包，并借助結構方程模型對價值鏈不同環節上應用的工具包、管理會計功能和價值創造之間的關系實證檢驗。研究發現：結合價值鏈不同環節特征，企業為實現不同管理會計功能（管理控制功能和信息支持功能）時應選擇哪種管理會計工具;管理會計功能之間有顯著的正向影響;內部經營方面價值創造對顧客方面價值創造有顯著的正向影響。研究結論有助于提高管理會計工具的應用效率，促進企業業財融合，實現企業的高質量可持續發展。

【關鍵詞】 管理會計工具; 價值創造; 管理會計功能; 價值鏈

【中圖分類號】 F234.3? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2022）13-0037-07

一、引言

管理會計是信息支持系統與管理控制系統的集合體，幫助企業管理者制定并實施組織戰略、深度參與管理決策、加強計劃控制與績效管理，為股東、顧客和其他利益相關者創造價值。管理會計對我國經濟的穩定增長、經濟與產業結構的優化升級等具有積極的推動作用[1]。在相當長的時間里管理會計為了適應不同的環境因素，出現了一系列先進的管理會計工具[2]，并成為了學術界和實務界討論的焦點。如姜洪濤等[3]研究了不同層次管理會計工具的價值創造效應，馬賢娣等[4]以航天源動力為案例研究管理會計工具與業務流程融合的整合框架。價值鏈作為企業業務活動的價值載體，反映了企業創造價值的動態過程，為管理會計工具的應用提供了平臺。基于權變理論，價值鏈不同環節的影響因素不同，企業對價值鏈不同環節管理的側重點應有所不同，企業在價值鏈不同環節上對管理會計工具的選擇應用應該存在差異。因此，本文以價值鏈為研究視角，考慮到價值鏈節點和管理會計工具種類過多，采用因子分析法對價值鏈不同環節上的管理會計工具進行打包，并以工具包的形式，考察和分析了基于價值鏈的管理會計工具應用對管理會計功能的影響，進而為企業創造價值。

二、理論分析與假設提出

（一）基于價值鏈的管理會計工具應用與管理會計功能

管理會計工具方法是指單位應用管理會計時所采用的戰略地圖、滾動預算管理、作業成本管理、本量利分析、平衡計分卡等模型，以及技術、流程的統稱[5]。在實踐中，管理會計工具可以借助價值鏈進行價值創造活動，并通過價值鏈對企業實物流、信息流、價值流和作業流實現統一管理，促進企業業財融合的有效實現。在價值鏈各環節上應用的管理會計工具有助于管理會計功能的發揮[6]。管理會計兩個核心功能是管理控制功能和信息支持功能[7]。

基于價值鏈的管理會計工具應用有助于管理控制功能的提高。管理控制作為一種管理會計功能可以通過降低委托人與代理人之間的信息不對稱來減少代理人的機會主義行為，從而避免對組織目標的偏離。通過管理會計工具在企業價值鏈上的應用（如預算控制、差異分析系統和激勵系統等）可以更好地發揮管理會計的決策控制功能。如Dumitrache et al.[8]采用關鍵指標法對企業物流環節的組織績效進行衡量，并利用關鍵指標法提供的財務指標信息和非財務指標信息，來判斷對企業的物流業務是否成功。

基于價值鏈的管理會計工具應用有助于為企業的經營決策提供信息支持。管理會計信息作為企業管理控制系統的產出品，服務于企業的生產經營，支持管理者進行戰略規劃、控制、決策以及績效評估，通過這些管理行為體現信息支持職能。企業產品生產過程是一個充滿不確定的過程，需要組織提供有用的信息進行決策，從而實現業務活動的計劃和協調。如Cardinaels et al.[9]對平衡計分卡財務信息和非財務信息的呈現對信息組織的影響進行了研究。

基于以上分析，提出本文的假設1。

H1：基于價值鏈的管理會計工具應用對管理會計功能有顯著的正向影響。

H1a：基于價值鏈的管理會計工具應用對管理會計的管理控制功能有顯著的正向影響。

H1b：基于價值鏈的管理會計工具應用對管理會計的信息支持功能有顯著的正向影響。

（二）管理會計功能與價值創造

管理會計的終極目標在于通過改善組織經營，進而創造組織價值。管理會計的信息支持和管理控制兩大功能，能夠強化企業在研發、生產等流程的管理合作、信息透明與共享，減少企業的信息不對稱，提高企業管理控制能力。

代理理論認為，管理控制作為一種管理會計功能可以通過降低委托人與代理人之間的信息不對稱來減少代理人的機會主義行為。管理會計作為管理控制系統，一方面可以基于價值驅動因素分析后對組織經營活動進行行動規劃、細化與管理控制;另一方面，管理控制功能的發揮有助于企業提高企業的服務質量和顧客的滿意度，進而獲取新的客戶，提高市場占有率和顧客的忠誠度。如王斌等[10]認為管理控制功能有助于組織目標設定和選擇行動計劃，識別具體的價值驅動因素，分配實現企業價值創造所需的資源。

作為信息支持系統，管理會計是一個通用、客觀、透明的精細化價值驅動因素分析與決策的信息平臺。信息支持功能在于通過該信息平臺，可以支持組織內各級管理者鑒別和確定價值驅動因素。企業中的信息可以為企業制定相關決策及維持日常運作服務提供支持，進而降低產品缺陷率，提高產品的創新性;通過管理會計信息的提供，可以提高企業的服務質量和顧客滿意度，獲取新的客戶，同時提高市場占有率和提高顧客的忠誠度。如Horngren et al.[11]認為管理會計系統所提供的信息，可以提高員工的組織意愿決策能力，從而使員工實現組織的目標。

基于以上分析，提出本文的假設2。

H2：管理會計功能對企業價值創造有顯著的正向影響。40C69151-D2CB-4345-869D-560F60842CE4

H2a：管理控制功能對企業內部經營方面的價值創造有顯著的正向影響。

H2b：管理控制功能對企業顧客方面的價值創造有顯著的正向影響。

H2c：信息支持功能對企業內部經營方面的價值創造有顯著的正向影響。

H2d：信息支持功能對企業顧客方面的價值創造有顯著的正向影響。

（三）不同價值創造的關系

價值創造是企業向市場提供滿足客戶需求的產品或服務的一系列業務活動集合[12]。基于資源理論，價值創造主要理解為企業如何獲取難以復制的具有競爭優勢的資源。組織資源是現代組織設計的一個要素，也是戰略創業的一種表現[13]。企業需要利用一切組織資源，優化配置資源，逐漸成為以客戶為導向，以具有競爭力的產品質量和價格來提高產品的市場占有率。企業通過不斷改進和優化企業內部經營的“價值鏈”，盡可能提高“顧客價值”，是提高企業競爭優勢的關鍵。其中包括嵌入在產品中的企業內部經營活動價值或顧客從企業獲得的服務價值[14]。企業內部經營價值創造率的提高（如產品缺陷率降低、產品生產周期縮短和送貨期提前）能夠提高產品質量、客戶滿意度和擴大市場份額，從而提高市場業績。

基于以上分析，提出本文的假設3。

H3：內部經營方面價值創造對顧客方面價值創造有顯著的正向影響。

三、研究設計

（一）數據收集

本文旨在調查不同管理會計工具在企業價值鏈不同環節的應用對不同管理會計功能的影響，進而產生不同方面的價值創造。本文按照李克特五級量表設計法將價值鏈、管理會計工具、管理會計功能和價值創造等一級因素變量下的觀測變量設置為題項，形成了包含基于價值鏈的管理會計工具、管理會計功能（管理控制功能和信息支持功能）和價值創造（內部經營方面價值創造和顧客方面價值創造）等變量維度的調查問卷。本次一共發放調查問卷418份，收回334份，在剔除存在明顯亂填、嚴重缺失或者選項全部雷同的調查問卷后，形成有效調查問卷208份，有效回收率為49.76%，符合問卷有效收回率大于45%的標準。同時，為了確保調查問卷具有一定的代表性，本文的調查對象涵蓋了不同行業、不同規模和不同性質的企業，且問卷填答人的平均工作年限接近10年，工作經驗比較豐富，提高了問卷質量。

（二）變量測量

1.基于價值鏈的管理會計工具應用

（1）管理會計工具測量

本文依據國內外在社會科學研究中對概念界定的理論推演，結合管理會計實務性強的特點，采用主流管理會計教科書和管理會計實務研究文獻兩種方式，輔以美國2012年發布的《管理會計公告》和我國財政部2016年發布的《管理會計基本指引》，同時為了避免所選的管理會計工具僅從理論出發，與實踐脫節，在對企業實地調研和訪談的基礎上，最終界定出本文所要研究的管理會計工具主要有全面預算管理、標準成本法、目標成本法、作業成本法、邊際分析、關鍵指標法、本量利分析、標桿管理、經濟增加值、風險矩陣。

（2）基于價值鏈的管理會計工具應用測量

本文將價值鏈劃分為研發、采購、生產、銷售、物流和售后服務六個環節。依據波特價值鏈理論，任何企業都會涉及主要價值鏈活動環節，但由于不同企業的戰略和具體行業環境不同，每種主要活動環節都可以進一步分解成不同的活動，這樣就導致了價值鏈環節的差異性，進而導致各個價值鏈活動環節管理需求不同，企業選擇管理會計工具會存在差異化。同時，基于權變理論，管理會計信息特征與組織的管理目標相適應，在時間序列上伴隨著組織環境變化而演化，在空間上因地域、制度等不同而呈現出鮮明的個性化烙印。因此，本文對不同管理會計工具在企業價值鏈各環節上的應用進行了調查與分析。考慮到管理會計工具種類比較多，本文采用主成分分析法對管理會計工具在價值鏈各環節上的應用進行降維，形成價值鏈各環節上的管理會計工具包①，并通過工具包的形式檢驗分析基于價值鏈的管理會計工具應用對管理會計功能、價值創造的影響。表1即為基于價值鏈的管理會計工具包。

2.管理會計功能和價值創造

本文在設計管理會計功能量表時兼顧了管理控制和信息支持兩個功能，并參考文東華等[15]和O'Cass et al.[16]的研究，將價值創造劃分為企業內部經營方面價值創造和顧客方面價值創造。企業管理會計功能和價值創造變量定義如表2所示。

（三）信度和效度檢驗

本文對相關變量進行了信度和效度檢驗。為了考察問卷數據的可靠性和問卷各題項的內部一致性，首先運用SPSS 17.0對問卷各個題項的Cronbach's alpha值進行計算，所有變量的信度系數均在0.7以上，說明問卷變量的信度很高，整合量表可靠性很高。其次，使用SPSS 17.0軟件進行效度檢驗，基于價值鏈各環節的管理會計工具應用、管理會計功能和價值創造變量的KMO檢驗和巴特利特（Bartlett）球體檢驗值均大于0.600，說明問卷具有較好的效度。

四、實證檢驗與分析

（一）模型擬合

本文根據所構建的理論模型與結構方程相關理論[17]，繪制出基于價值鏈不同環節的會計工具應用、管理控制功能、信息支持功能、內部經營價值創造、顧客方面價值創造等變量影響關系路徑圖。測量模型擬合優度評估如表3所示。由表3可見，在采購、生產和物流三個價值鏈環節的各項擬合優度指標均在可接受的范圍內，說明管理會計工具在該三個環節上應用的測量模型與數據的擬合程度令人滿意。在研發環節和銷售環節，除了CFI指標0.899略低于可接受程度0.900外，其余各項擬合優度指標均在可接受的范圍內，說明在研發和銷售環節的測量模型與數據的擬合程度基本令人滿意。在售后服務環節，卡方自由度比值為4.350，大于可接受值3.00;RMSEA為0.127，大于0.080;CFI為0.736，小于0.900，說明在售后服務環節的測量模型與數據的擬合程度不好，應該將該路徑予以刪除。40C69151-D2CB-4345-869D-560F60842CE4

（二）初始測量結果與修正

本部分在模型具有較好擬合優度的基礎上，運用AMOS 17.0軟件對結構模型的各條路徑進行參數估計，測量模型標準化估計值輸出結果見表4。本文將刪除模型中為負數的路徑，將模型簡約化以提高模型的適配度。具體做法如下：在研發環節，刪除工具包2到管理控制功能;在采購環節，刪除工具包3到管理控制功能、信息支持功能兩條路徑;在生產環節，刪除工具包3到管理控制功能、信息支持功能兩條路徑;在銷售環節，刪除工具包3到管理控制功能、信息支持功能兩條路徑;在物流環節，刪除工具包2到管理控制功能、信息支持功能兩條路徑。

（三）模型結果討論

修正后的結構方程模型中研發、采購、生產、銷售和物流環節的各項擬合優度指標均在可接受值的范圍內，說明修正后的測量模型與數據的擬合程度令人滿意。本文對修正后的模型重新進行了參數估計得出以下研究結論。

管理會計工具在價值鏈各環節的應用對管理控制功能有顯著正向影響的有：（1）研發環節，工具包1（風險矩陣、關鍵指標法、邊際分析、本量利分析、標桿管理、經濟增加值）;（2）采購環節，工具包1（關鍵指標法、標桿管理、全面預算管理、本量利分析、目標成本法）;（3）生產環節，工具包1（標準成本法、目標成本法、作業成本法、邊際分析、經濟增加值）;（4）銷售環節，工具包1（邊際分析、本量利分析、經濟增加值）、工具包2（全面預算管理、關鍵指標法、風險矩陣、標桿管理）;（5）物流環節，工具包1（全面預算管理、關鍵指標法、本量利分析）。

管理會計工具在價值鏈各環節的應用對信息支持功能有顯著正向影響的有：（1）研發環節，工具包1（風險矩陣、關鍵指標法、邊際分析、本量利分析、標桿管理、經濟增加值）、工具包2（標準成本法、作業成本法、全面預算管理、目標成本法）;（2）采購環節，工具包1（關鍵指標法、標桿管理、全面預算管理、本量利分析、目標成本法）;（3）生產環節，工具包2（風險矩陣、標桿管理、本量利分析）;（4）銷售環節，工具包1（邊際分析、本量利分析、經濟增加值）、工具包2（全面預算管理、關鍵指標法、風險矩陣、標桿管理）;（5）物流環節，工具包1（全面預算管理、關鍵指標法、本量利分析）。

管理控制功能對內部經營價值創造、管理控制功能對顧客方面價值創造、信息支持功能對內部經營價值創造、信息支持功能對顧客方面價值創造均具有顯著的正向影響，H2a、H2b、H2c和H2d得證。內部經營方面價值創造對顧客方面價值創造有顯著的正向影響，H3得證。

五、研究結論與展望

本文在我國深入推進管理會計體系建設、信息技術和大數據發展的時代背景下，以管理會計工具為研究對象，研究了管理會計工具在企業價值鏈各環節上的應用對管理會計功能、企業價值創造的影響。基于價值鏈各環節的業務特征不同，不同管理會計工具發揮的管理會計功能作用側重點不同。如在研發環節，風險矩陣、關鍵指標法、邊際分析、本量利分析、標桿管理、經濟增加值對信息支持功能有顯著的正向影響;在生產環節，標準成本法、目標成本法、作業成本法、邊際分析、經濟增加值對管理控制功能有顯著的正向影響。管理控制功能、信息支持功能的有效發揮可以提高企業內部經營方面價值創造和顧客方面價值創造。同時，實證數據與檢驗也支撐了內部經營方面價值創造對顧客方面價值創造有顯著的正向影響。

本文對管理會計工具在價值鏈各環節上的應用、管理會計功能對企業價值創造的關系進行了探索式研究，從影響機理的推導到調查問卷數據的實證檢驗，盡管力求實現完善與嚴謹，試圖全面地研究管理會計工具在價值鏈各環節上的應用、管理會計功能對企業價值創造的影響，但由于受到一定取樣條件的限制，所回收的有效調查問卷僅有208份，因此研究結論是否具有更大的普適性，尚需進一步的概念化分析和論證，以此獲得更為精準的研究結果。同時，本文僅就管理會計工具在價值鏈上的嵌入進行了研究，即為價值鏈“點”式研究，為有效發揮管理會計工具的價值創造功能，企業應結合自身的產權性質、行業和規模，科學合理地選擇管理會計工具，權變性地解決企業價值鏈上出現的問題，突破傳統的“點”式管理思維的局限，通過全流程、跨組織的管理過程，塑造新的競爭優勢。因此，如何發揮管理會計工具在企業價值鏈應用中的協同效應，挖掘管理會計工具的價值創造路徑，將是本文進一步拓展研究的重要內容之一。

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