新時代中國特色“綜合會計報告”整合研究

趙紅衛(wèi)

【摘 要】 長期以來，我國正式和非正式語境中對財務(wù)與會計的使用常不加嚴格區(qū)分，導(dǎo)致財務(wù)與會計之間的語境紛爭。新時代，我國已基本實現(xiàn)會計準則國際趨同;適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟、具有中國特色的會計制度體系日趨完善;政府會計和企業(yè)會計并列成為會計體系的兩大主要分支;財務(wù)會計、預(yù)算會計、管理會計共同構(gòu)成會計活動的三大基本范疇;內(nèi)部控制和審計監(jiān)督構(gòu)筑起會計職能的兩大根本保障。當前，應(yīng)以廓清財務(wù)與會計的語境紛爭為起點，從會計報告和會計信息的視角，構(gòu)建起財務(wù)會計、預(yù)算會計、管理會計、內(nèi)部控制、審計監(jiān)督“五位一體”的中國特色“綜合會計報告”體系，總結(jié)我國經(jīng)濟體制改革的實踐經(jīng)驗及理論創(chuàng)新成果，助力推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化。

【關(guān)鍵詞】 會計報告體系; 會計概念框架; 財務(wù); 會計

【中圖分類號】 F234.9? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2022）13-0010-08

一、引言

在中國共產(chǎn)黨的正確、堅強領(lǐng)導(dǎo)下，中國改革開放和經(jīng)濟建設(shè)取得了舉世矚目的成就，中國特色社會主義市場經(jīng)濟的實踐探索及理論創(chuàng)新得到世界各國的廣泛關(guān)注和高度認可。中國經(jīng)濟體制改革的基本變化使得發(fā)展完善新的、可信賴的各經(jīng)濟領(lǐng)域的制度體系變得很有必要，這些新的制度體系將適應(yīng)并形塑新一代人的基本意愿和基本價值觀，這是中國推進和實現(xiàn)現(xiàn)代化的重要任務(wù)之一。

在改革開放和經(jīng)濟建設(shè)過程中，我國始終重視制度建設(shè)和制度創(chuàng)新。黨的十八大以來，以習(xí)近平同志為核心的黨中央始終將制度建設(shè)和創(chuàng)新擺在十分重要的位置。Douglass[1]就制度創(chuàng)新的重要性明確指出，對經(jīng)濟增長的歷史研究就是對制度創(chuàng)新的研究。一個社會究竟賦予制度什么樣的內(nèi)容，只能由該社會成員根據(jù)自己的經(jīng)驗和價值觀來決定，它只能通過漸進的、演化式的過程來發(fā)現(xiàn)。現(xiàn)在，人們?nèi)找嬲J識到，制度正構(gòu)成關(guān)鍵的社會資本，我們必須著眼于經(jīng)濟成敗背后的各種制度體系和價值體系[2]。

黨的十九屆四中全會更加突出強調(diào)制度建設(shè)，提出了堅持和完善中國特色社會主義制度，推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的總體目標。到二O三五年，各方面制度更加完善，基本實現(xiàn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化;新中國成立一百年時，全面實現(xiàn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化，使中國特色社會主義制度更加鞏固、優(yōu)越性充分展現(xiàn)[3]。《會計改革與發(fā)展“十四五”規(guī)劃綱要》強調(diào)，“十四五”時期是會計工作實現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展的關(guān)鍵時期，會計作為宏觀經(jīng)濟管理和市場資源配置的基礎(chǔ)性工作，在我國全面深化改革和深度融入經(jīng)濟全球化的進程中，面臨難得的發(fā)展機遇，同時也面臨著諸多挑戰(zhàn)。

中國改革開放40多年的實踐證明，市場配置資源的基礎(chǔ)性作用，企業(yè)的大型化、市場化和國際化發(fā)展，離不開作為國際商業(yè)語言的會計的發(fā)展與加強[4]。會計的核算與監(jiān)督活動，猶如國家財稅體制和宏觀經(jīng)濟運行的基因編碼工程，為國家經(jīng)濟改革與發(fā)展輸出源源不斷的管理決策信息。從單個會計主體看，會計通過對經(jīng)濟活動的核算和監(jiān)督，實現(xiàn)對特定會計主體經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項的確認、計量、記錄和報告，最終以會計報告這樣一種特殊的信息載體呈現(xiàn)出來;從國家經(jīng)濟整體看，通過匯集和合并各個會計主體的會計報告，實現(xiàn)國家經(jīng)濟活動的整體聯(lián)結(jié)，會計活動及其成果——會計信息擔綱起了社會經(jīng)濟運行的神經(jīng)中樞功能。

新時代，我國基本實現(xiàn)了會計準則的國際趨同與等效，企業(yè)會計準則體系日趨完善，政府會計準則體系加快推進，財務(wù)會計、預(yù)算會計、管理會計、審計監(jiān)督、內(nèi)部控制等制度建設(shè)與實踐指引相繼出臺，在世界會計改革和發(fā)展中探索出了中國會計制度建設(shè)和服務(wù)經(jīng)濟健康運行的有益經(jīng)驗，做出了中國貢獻，為我國加快推進中國特色會計報告體系建設(shè)奠定了制度根基。但同時也應(yīng)該清醒地看到，我國當前的會計概念框架仍不夠完善，會計制度服務(wù)中國經(jīng)濟現(xiàn)代化的能力仍需進一步提升。可以說，整合和重構(gòu)中國特色會計報告體系的制度基礎(chǔ)已經(jīng)成熟，但機遇與挑戰(zhàn)并存。

會計報告是會計信息的主要載體，會計報告體系是否科學(xué)完備，一定程度上影響著一個國家經(jīng)濟制度和治理體系現(xiàn)代化的進程，其建構(gòu)和完善應(yīng)以統(tǒng)一規(guī)范的會計概念框架為前提。然而，在漢語語境中長期缺乏財務(wù)與會計在概念、邊界、關(guān)系等方面的嚴格規(guī)范，導(dǎo)致了20世紀80年代的范疇之爭，以及90年代的企業(yè)管理中心之爭。時至今日，人們似乎并沒有完全走出二者關(guān)系的迷宮，這成為制約建立完善統(tǒng)一規(guī)范的會計概念框架的首要的基礎(chǔ)問題。本文擬從會計報告與會計信息的視角，回顧、探討并揭示財務(wù)與會計二者之間的關(guān)系，并將現(xiàn)代經(jīng)濟管理活動中的財務(wù)（會計）報告、管理會計報告、預(yù)算會計報告（決算報告）以及與之密不可分的內(nèi)部控制報告、審計報告進行整合與重構(gòu)。

二、財務(wù)與會計的語境紛爭

會計準則總是以統(tǒng)一規(guī)范的會計概念框架為基本前提，同時需要連貫、協(xié)調(diào)、內(nèi)在一致的理論體系支撐[5]。作為會計準則規(guī)范的重要內(nèi)容之一和會計信息主要載體的會計報告，同樣應(yīng)以統(tǒng)一規(guī)范的會計報告體系為基本前提。

從國內(nèi)語境看，對財務(wù)與會計的邊界劃分缺乏科學(xué)規(guī)范。在不同的語境中，財務(wù)會計報告、財務(wù)報告、會計報告、財務(wù)會計報表、財務(wù)報表、會計報表，以及財務(wù)會計信息、財務(wù)信息、會計信息等相互替代、隨意使用的現(xiàn)象長期普遍存在，即使在一些規(guī)范的會計法規(guī)和制度文本中，此種情況仍屢見不鮮。曹偉[6]在研究構(gòu)建財務(wù)會計概念框架的新思路時，采用財務(wù)報表和其他財務(wù)報告的表述;周華等[7]在國際會計準則的混合計量模式研究中，談及資產(chǎn)與負債的現(xiàn)行價值、資產(chǎn)清算時多次使用會計報表，而在談及公允價值會計時多次使用財務(wù)報表，在財務(wù)會計報表改進思路中則有時用會計報表，有時使用財務(wù)報表，并時有會計數(shù)據(jù)、財務(wù)數(shù)據(jù)等表述。國內(nèi)其他一些學(xué)者在不同的語境中，以上情況也經(jīng)常出現(xiàn)。從另一視角也正說明，學(xué)術(shù)界似乎已經(jīng)意識到財務(wù)與會計的邊界之爭，正在嘗試著構(gòu)建規(guī)范的會計概念框架并改進現(xiàn)存的會計報告體系。122B96C1-6121-40BF-AC65-C98BDCBA0D91

從國際視閾看，自20世紀70年代始，西方經(jīng)濟發(fā)達國家和國際上一些會計行業(yè)協(xié)會和組織，逐步認識到統(tǒng)一規(guī)范的會計概念框架的重要性，開始致力于研究一系列財務(wù)會計概念框架。2002年，F(xiàn)ASB和IASB簽署諾沃克協(xié)議（Norwalk Agreement），決定致力于合作開展一致性的會計概念框架、財務(wù)報表列報、收入確認等共同項目[8]，F(xiàn)ASB于2010年發(fā)布第8號財務(wù)報告概念框架（Conceptual Framework for Financial Reporting），其中使用的是財務(wù)報告（Financial Reporting），F(xiàn)ASB的高級項目經(jīng)理L.Todd Johnson[9]解釋如何理解這一概念框架時，亦采用財務(wù)報告而未使用會計報告，盡管該項目于2010年終止，但FASB和IASB并沒有停止研究并發(fā)布一致性會計概念框架的努力。美國政府會計準則理事會（GASB）發(fā)布的準則為會計和財務(wù)報告準則（Accounting and Financial Reporting Standards）中，使用財務(wù)報告、財務(wù)報表（Financial Statements）、財務(wù)信息（Financial Information）等表述。

在報告實踐中，根據(jù)英、美政府《信息自由法》（Freedom of Information Act，F(xiàn)OIA）規(guī)定，大學(xué)每年應(yīng)當向社會公眾公開其年度財務(wù)報告（Financial Reporting），通常包括財務(wù)報表、獨立審計報告、內(nèi)部控制報告、董事會架構(gòu)和管理層責任聲明等內(nèi)容。如美國哈佛大學(xué)公開的財務(wù)報告內(nèi)容包括校長咨文、哈佛管理公司董事長和CEO咨文、財務(wù)評述、獨立審計報告、財務(wù)報表和附注6個部分;英國牛津大學(xué)公開的財務(wù)報告包括財務(wù)評述、法人治理概要、董事會名單、內(nèi)部控制報告、風險管理報告、獨立審計報告、財務(wù)報表和附注、會計政策陳述等15個部分[10]。可見，英、美國家已將獨立審計報告、內(nèi)部控制報告作為財務(wù)報告公開的構(gòu)成要件。

上述國際視閾的討論多限定于財務(wù)會計的范疇，然而在會計主體的信息公開實踐中，將審計報告、內(nèi)部控制報告等作為財務(wù)報告公開的組成部分，一方面彰顯了它們之間重要的一體化關(guān)聯(lián)趨勢，但同時加劇了財務(wù)與會計的邊界模糊和語境紛爭。相比之下，我國當前正進行的財務(wù)會計、預(yù)算會計、管理會計、審計監(jiān)督和內(nèi)部控制等一系列會計及其相關(guān)領(lǐng)域的改革，已經(jīng)不僅僅限定于單一的財務(wù)會計，而是增加了管理會計和預(yù)算會計兩大基本范疇，同時確立了審計監(jiān)督（編制審計報告）和內(nèi)部控制（編制內(nèi)部控制報告）兩大會計活動的根本保障，會計活動的邊界和外延正在擴大。

三、財務(wù)與會計的語境紛爭溯源

財務(wù)與會計的語境紛爭由來已久。追根溯源，無外乎由于學(xué)科專業(yè)歸屬、法規(guī)制度規(guī)范、組織機構(gòu)設(shè)置三個方面所致。如果將財務(wù)與會計在學(xué)科專業(yè)歸屬、法規(guī)制度規(guī)范方面的紛爭歸因于管理部門間的規(guī)制差異，那么體現(xiàn)在組織機構(gòu)設(shè)置方面的紛爭則主要囿于社會實務(wù)中的習(xí)慣差異。

（一）學(xué)科專業(yè)歸屬方面

財務(wù)與會計的學(xué)科專業(yè)歸屬方面，可大致分為四種范式：第一種是管理學(xué)科內(nèi)并列分類范式;第二種是管理學(xué)和經(jīng)濟學(xué)間并列分類范式;第三種是經(jīng)濟業(yè)務(wù)分類中并列分類范式;第四種是圖書館分類法中交叉分類范式。

1.管理學(xué)科內(nèi)并列分類范式。教育部《學(xué)位授予和人才培養(yǎng)學(xué)科目錄》（2020）共設(shè)置14個學(xué)科門類（哲學(xué)、經(jīng)濟學(xué)、法學(xué)、教育學(xué)、文學(xué)、歷史學(xué)、理學(xué)、工學(xué)、農(nóng)學(xué)、醫(yī)學(xué)、軍事學(xué)、管理學(xué)、藝術(shù)學(xué)、交叉學(xué)科）以及112個一級學(xué)科。其中，在管理學(xué)科門類下，設(shè)置工商管理一級學(xué)科，下設(shè)會計學(xué)和企業(yè)管理（包括財務(wù)管理、市場營銷和人力資源管理）二級學(xué)科，財務(wù)管理與會計學(xué)雖同屬管理學(xué)學(xué)科門下的工商管理一級學(xué)科，但卻分屬不同的二級學(xué)科。很明顯，財務(wù)與會計在相同一級學(xué)科——管理學(xué)中存在著并列關(guān)系;在經(jīng)濟學(xué)科門類下，并未出現(xiàn)財務(wù)與會計的相關(guān)學(xué)科和專業(yè)設(shè)置。

2.管理學(xué)和經(jīng)濟學(xué)間并列分類范式。國家技術(shù)監(jiān)督局于2009年修訂發(fā)布《中華人民共和國學(xué)科分類與代碼國家標準》（GB/T 13745-2009），共設(shè)置5個學(xué)科門類（自然科學(xué)類、農(nóng)業(yè)科學(xué)類、醫(yī)藥科學(xué)類、工程與技術(shù)科學(xué)類、人文與社會科學(xué)類）以及62個一級學(xué)科。其中，在人文與社會科學(xué)門類下，分別設(shè)置了管理學(xué)（學(xué)科代碼630）和經(jīng)濟學(xué)（學(xué)科代碼790）兩個一級學(xué)科。管理學(xué)一級學(xué)科下設(shè)企業(yè)管理二級學(xué)科，再分設(shè)財務(wù)管理學(xué)科;經(jīng)濟學(xué)一級學(xué)科下設(shè)會計學(xué)和審計學(xué)二級學(xué)科。可以看出，財務(wù)管理與會計學(xué)雖同屬人文與社會科學(xué)門類，但卻分屬管理學(xué)和經(jīng)濟學(xué)兩個一級學(xué)科，二者為不同一級學(xué)科下的并列關(guān)系。

3.經(jīng)濟業(yè)務(wù)人員并列分類范式。在國家人力資源和社會保障部的職業(yè)標準分類中，設(shè)置經(jīng)濟業(yè)務(wù)人員類別（編碼：GBM 2-1），專指從事經(jīng)濟計劃、財會、統(tǒng)計、審計、國際商務(wù)等業(yè)務(wù)工作的專業(yè)人員，其下包括經(jīng)濟計劃人員（GBM 2-11）、統(tǒng)計人員（GBM 2-12）、會計人員（GBM 2-13）、審計人員（GBM 2-14）、國際商務(wù)人員（GBM 2-15）以及其他業(yè)務(wù)人員（GBM 2-19）。其中，經(jīng)濟計劃人員是指從事各行業(yè)經(jīng)營、生產(chǎn)、資金、項目及工作計劃編制并監(jiān)控實施的專業(yè)人員;而會計人員是指從事國家機關(guān)、社會團體、企事業(yè)單位和其他經(jīng)濟組織會計核算和會計監(jiān)督的專業(yè)人員[11]。這種職業(yè)標準分類將以資金籌劃為主的財務(wù)和以核算監(jiān)督為主的會計區(qū)分開來，并分別歸屬于不同類別的經(jīng)濟業(yè)務(wù)人員，可視為財務(wù)與會計在經(jīng)濟職業(yè)分類中存在并列關(guān)系。

4.圖書館分類法交叉分類范式。《中國圖書館分類法》是新中國成立后編制出版的一部具有權(quán)威性的大型綜合性圖書分類法，是當今國內(nèi)圖書館最廣泛使用的分類法體系。《中國圖書館分類法》將圖書分為22大類。其中，在政治與法律（D），經(jīng)濟（F），文化、科學(xué)、教育、體育（G）和藝術(shù)（J）四個大類下，分別設(shè)置有會計、財務(wù)等分類。在財政法分類下，財務(wù)管理與會計、審計呈并列范式;在經(jīng)濟與管理分類下，則呈會計包含財務(wù)會計、審計，財務(wù)管理與會計并列的交叉范式;在其他行業(yè)經(jīng)濟分類下，則是財務(wù)包含會計或財務(wù)與會計并列的交叉范式。122B96C1-6121-40BF-AC65-C98BDCBA0D91

綜上所述，當前對財務(wù)與會計的學(xué)科專業(yè)歸屬尚存在明顯差異，財務(wù)與會計同屬管理學(xué)和經(jīng)濟學(xué)的學(xué)科屬性均有相應(yīng)的制度和實踐支持[12]。那么，應(yīng)以經(jīng)濟學(xué)的理論思維為基礎(chǔ)，還是以管理學(xué)的理論思維為基礎(chǔ)，還是以經(jīng)濟學(xué)和管理學(xué)相結(jié)合的理論思維為基礎(chǔ)，來認知和規(guī)范財務(wù)與會計的語境紛爭，構(gòu)建與中國特色社會主義市場經(jīng)濟相適應(yīng)的會計報告體系，成為部門規(guī)范層面亟待解決的問題。

（二）法規(guī)制度規(guī)范方面

近年來，我國會計改革與發(fā)展的法制化進程明顯加快，先后頒布、修訂《中華人民共和國會計法》（以下簡稱《會計法》）、《中華人民共和國注冊會計師法》（以下簡稱《注冊會計師法》）、《企業(yè)會計準則》、《中華人民共和國審計法實施條例》（以下簡稱《審計法實施條例》）、《中華人民共和國預(yù)算法》（以下簡稱《預(yù)算法》）、《政府會計準則》等一系列法律、法規(guī)、準則、制度，并對各類組織機構(gòu)編制、報送、披露的財務(wù)報告、預(yù)算報告、決算報告、審計報告等事項提出了規(guī)范性具體要求。但由于在上述法規(guī)制度規(guī)范中對財務(wù)與會計的邊界未加嚴格區(qū)分，出現(xiàn)了財務(wù)會計報告、財務(wù)報告、財務(wù)報表、會計報表等不同表述，導(dǎo)致了財務(wù)與會計的語境紛爭。

《會計法》第二十條規(guī)定：財務(wù)會計報告應(yīng)當根據(jù)經(jīng)過審核的會計賬簿記錄和有關(guān)資料編制，并符合本法和國家統(tǒng)一的會計制度關(guān)于財務(wù)會計報告的編制要求、提供對象和提供期限的規(guī)定;財務(wù)會計報告由會計報表、會計報表附注和財務(wù)情況說明書組成;有關(guān)法律、行政法規(guī)規(guī)定會計報表、會計報表附注和財務(wù)情況說明書須經(jīng)注冊會計師審計的，注冊會計師及其所在的會計師事務(wù)所出具的審計報告應(yīng)當隨同財務(wù)會計報告一并提供[13]。現(xiàn)行的《會計法》雖未涉及規(guī)范預(yù)算會計和管理會計的相關(guān)條款，但已體現(xiàn)出審計報告與財務(wù)會計報告之間重要的邏輯關(guān)系。

2006年2月，財政部發(fā)布第33號令《企業(yè)會計準則》，自2007年1月1日起在全國實施。其中第四十四條規(guī)定：財務(wù)會計報告是指企業(yè)對外提供的反映企業(yè)某一特定日期的財務(wù)狀況和某一會計期間的經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等會計信息的文件[14]。

2015年10月，財政部發(fā)布第78號令《政府會計準則——基本準則》，自2017年1月1日起在全國實施。其中第五條和第四十條規(guī)定：政府會計主體應(yīng)當編制決算報告和財務(wù)報告。政府財務(wù)報告是反映政府會計主體某一特定日期的財務(wù)狀況和某一會計期間的運行情況和現(xiàn)金流量等信息的文件。政府財務(wù)報告應(yīng)當包括財務(wù)報表和其他應(yīng)當在財務(wù)報告中披露的相關(guān)信息和資料[15]。這一準則的發(fā)布，標志著政府會計正式成為與企業(yè)會計并列的會計體系的兩大主要分支;準則強調(diào)，財務(wù)報告是財務(wù)會計的工作成果，決算報告是預(yù)算會計的工作成果，表明了財務(wù)會計與預(yù)算會計之間的并列關(guān)系，二者都是會計活動的基本范疇。

《會計法》是我國會計活動的根本大法，是規(guī)范會計活動的憲法。現(xiàn)行《會計法》并未明確經(jīng)濟活動中財務(wù)與會計的邊界，僅就財務(wù)會計活動進行規(guī)范;在當前政府會計與企業(yè)會計并列成為會計體系兩大主要分支的情況下，《會計法》并未對財務(wù)會計、預(yù)算會計、管理會計三大會計活動基本范疇的關(guān)系進行規(guī)范，不利于從規(guī)范層面理解和界定財務(wù)與會計二者之間的關(guān)系。

（三）組織機構(gòu)設(shè)置方面

《會計法》第三十六條規(guī)定，各單位應(yīng)當根據(jù)會計業(yè)務(wù)的需要，設(shè)置會計機構(gòu)，或者在有關(guān)機構(gòu)中設(shè)置會計人員并指定會計主管人員;不具備設(shè)置條件的，應(yīng)當委托經(jīng)批準設(shè)立的從事會計代理記賬業(yè)務(wù)的中介機構(gòu)代理記賬[13]。《會計法》中使用“會計機構(gòu)”而非“財務(wù)機構(gòu)”，可以認為會計機構(gòu)承擔著會計主體的財務(wù)職能。

從高校教學(xué)組織看，主要表現(xiàn)為兩種范式。第一種為包含范式。這種范式以北京大學(xué)、清華大學(xué)等高校為代表，在經(jīng)濟與管理學(xué)院下設(shè)置會計系，再分設(shè)會計專業(yè)、審計專業(yè)、財務(wù)管理專業(yè);中央財經(jīng)大學(xué)、西南財經(jīng)大學(xué)等財經(jīng)類高校在學(xué)院架構(gòu)中，一般獨立設(shè)置會計學(xué)院，下設(shè)財務(wù)會計系、財務(wù)管理系、審計系等專業(yè)教學(xué)系。這種教學(xué)組織架構(gòu)，似乎說明會計的邊界涵蓋了財務(wù)，財務(wù)成為會計的一個分支，二者呈現(xiàn)出包含和被包含的關(guān)系。第二種為并列范式。這種范式以中國人民大學(xué)和廈門大學(xué)等高校為代表。中國人民大學(xué)在商學(xué)院下，并列設(shè)置了財務(wù)與金融系、會計系;廈門大學(xué)在管理學(xué)院下，并列設(shè)置會計學(xué)系、財務(wù)學(xué)系。這種教學(xué)組織架構(gòu)，可以認為財務(wù)與會計呈現(xiàn)為并列關(guān)系。

從社會組織機構(gòu)看，具備一定條件的組織機構(gòu)，通常獨立設(shè)置計劃財務(wù)部或財務(wù)部，承擔會計核算和監(jiān)督職能。財務(wù)部下設(shè)財務(wù)科、會計科等科室，也有一些規(guī)模較小的單位，僅單獨設(shè)置會計科或財務(wù)科，并按會計核算和監(jiān)督的流程設(shè)置會計或財務(wù)崗位。會計科負責資金往來、費用結(jié)算、成本核算、會計報表等會計核算和監(jiān)督職能，而財務(wù)科負責預(yù)算編制、資金管理、財務(wù)報告與分析等財務(wù)管理職能。

財務(wù)與會計在組織機構(gòu)設(shè)置方面的差異，根源于規(guī)范層面財務(wù)與會計的邊界模糊。但從財務(wù)與會計的職能看，二者之間確實存在著明顯差異，顯然不能混為一談。

四、會計活動的基本范疇與根本保障

新的歷史時期，會計作為社會經(jīng)濟活動的神經(jīng)信息中樞和經(jīng)濟運行的數(shù)據(jù)聯(lián)結(jié)紐帶，會計報告體系應(yīng)按照國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的要求，進行系統(tǒng)、整體、協(xié)同構(gòu)建。全面實施預(yù)算管理，要求適度分離預(yù)算會計;審計監(jiān)督全覆蓋，要求完善審計監(jiān)督體系;全面推進管理會計體系建設(shè)，要求大力發(fā)展管理會計;加強防范和披露經(jīng)濟風險，要求全面實施內(nèi)部控制。這些都是我國在經(jīng)濟體制改革和經(jīng)濟建設(shè)過程中，逐漸形成并完善的會計活動的制度構(gòu)建，是在中國共產(chǎn)黨領(lǐng)導(dǎo)下形成的中國智慧，是中國特色社會主義制度和法治的重要組成部分。當前，財務(wù)會計、預(yù)算會計、管理會計構(gòu)成會計活動的三大基本范疇，內(nèi)部控制和審計監(jiān)督筑起會計活動的兩大根本保障，探究并構(gòu)建具有中國特色“綜合會計報告”的時機已經(jīng)成熟。

（一）全面實施預(yù)算管理要求適度分離預(yù)算會計122B96C1-6121-40BF-AC65-C98BDCBA0D91

新中國成立以來，我國預(yù)算會計制度變遷，經(jīng)歷了從基于客體認識的工具理性完善階段到基于主體意識的價值理性完善階段。這種預(yù)算會計制度的變遷，在獲得巨大進步性的同時，也使工具理性與價值理性得到了充分完善，促進了國家治理基礎(chǔ)的完善，保障了資源配置的公平正義[16]。

根據(jù)《預(yù)算法》《國務(wù)院關(guān)于深化預(yù)算管理制度改革的決定》《權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》等要求，國務(wù)院各部委、各直屬機構(gòu)和各級人民政府適度分離政府財務(wù)會計與預(yù)算會計，編制政府財務(wù)報告與決算報告，全面、清晰反映政府財務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息[17]。《政府會計準則——基本準則》規(guī)定，政府會計由預(yù)算會計和財務(wù)會計構(gòu)成，政府會計主體應(yīng)當編制決算報告和財務(wù)報告[15]。可以看出，財務(wù)會計和預(yù)算會計都是會計活動，是會計活動的基本范疇。適度分離預(yù)算會計后，用會計統(tǒng)領(lǐng)財務(wù)會計和預(yù)算會計，那么財務(wù)會計報告和預(yù)算會計報告（決算報告）就應(yīng)是會計報告的組成部分。

其實早在政府預(yù)算管理之前，企業(yè)預(yù)算管理已經(jīng)走過近百年歷程。1922年美國管理會計創(chuàng)始人麥金西（James Mckinsey）根據(jù)美國《預(yù)算與會計法案》編寫并出版了《預(yù)算控制論》（Budgetary Control），標志著公司預(yù)算管理制度的初步形成。我國財政部早在2002年2月頒布了《關(guān)于企業(yè)實行財務(wù)預(yù)算管理的指導(dǎo)意見》（財企〔2002〕102號），對國有企業(yè)實施全面預(yù)算管理提出明確要求。2018年9月，中共中央、國務(wù)院發(fā)布《關(guān)于全面實施預(yù)算績效管理的意見》，明確提出力爭用3—5年時間基本建成全方位、全過程、全覆蓋的預(yù)算績效管理體系，實現(xiàn)預(yù)算和績效管理一體化[18]。盡管預(yù)算管理通常被認為是管理會計的一種工具，但實施有效的預(yù)算管理，離不開預(yù)算會計活動的基礎(chǔ)支撐。全面實施預(yù)算績效管理，提升預(yù)算管理水平，需要樹立先進的會計體系改革理念，構(gòu)建相互支撐、相互協(xié)調(diào)的財務(wù)會計、預(yù)算會計核算和管理體系。

（二）審計監(jiān)督全覆蓋要求完善審計監(jiān)督體系

審計監(jiān)督是一項獨立的經(jīng)濟監(jiān)督活動，也是中國特色社會主義市場經(jīng)濟體制中實施經(jīng)濟監(jiān)督的重要屏障。黨的十八大以來，我國審計監(jiān)督為促進黨中央令行禁止、維護國家經(jīng)濟安全、推動全面深化改革、促進依法治國、推進廉政建設(shè)等做出了重要貢獻。進入新時代，審計監(jiān)督在經(jīng)濟社會發(fā)展中的重要作用愈發(fā)凸顯。

我國現(xiàn)行的審計監(jiān)督是由國家審計、社會審計和內(nèi)部審計組成的“三位一體”的體系架構(gòu)。《注冊會計師法》規(guī)范的對象是社會審計監(jiān)督，由注冊會計師審查企業(yè)會計報表，并出具審計報告;《審計法》和《審計法實施條例》規(guī)范的對象是國家審計監(jiān)督，由國家審計機關(guān)依法獨立對被審計單位的會計活動實施監(jiān)督，并在實施審計后，提出審計報告;《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》等規(guī)范的是內(nèi)部審計監(jiān)督，內(nèi)部審計對本單位及所屬單位的財務(wù)收支、經(jīng)濟活動、內(nèi)部控制、風險管理實施獨立、客觀的監(jiān)督、評價和建議，并形成內(nèi)部審計報告。

上述之外，國務(wù)院于2014年10月發(fā)布《關(guān)于加強審計工作的意見》（國發(fā)〔2014〕48號），提出切實加強審計工作，實現(xiàn)審計監(jiān)督全覆蓋，促進國家治理現(xiàn)代化和國民經(jīng)濟健康發(fā)展。中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳于2015年12月印發(fā)《關(guān)于完善審計制度若干重大問題的框架意見》及《關(guān)于實行審計全覆蓋的實施意見》，提出要形成與國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化相適應(yīng)的審計監(jiān)督機制，更好發(fā)揮審計在保障國家重大決策部署貫徹落實、維護國家經(jīng)濟安全、推動深化改革、促進依法治國、推進廉政建設(shè)中的重要作用[19]。2018年5月召開的中央審計委員會第一次會議上，習(xí)近平總書記要求，要努力構(gòu)建集中統(tǒng)一、全面覆蓋、權(quán)威高效的審計監(jiān)督體系，更好發(fā)揮審計在黨和國家監(jiān)督體系中的重要作用。

可以說，審計是會計的再會計，是對會計活動的再會計活動。審計監(jiān)督對單位會計活動出具審計報告，是提升會計資料可信度必要的制度安排和重要保障。審計報告作為會計活動的公證書，應(yīng)然成為會計報告體系的必要內(nèi)容。

（三）全面推進管理會計體系建設(shè)要求大力發(fā)展管理會計

在新技術(shù)革命和經(jīng)濟全球化共同作用的今天，原來“報賬型”財務(wù)會計已難以滿足人們對會計的期待和需求，會計應(yīng)向經(jīng)濟分析、評價、預(yù)測和決策等管理職能轉(zhuǎn)移，使會計主體在競爭中能夠占得先機，這被稱為“管理活動型”會計[20]。

管理會計是服務(wù)于管理者的會計（Accounting for manager）。現(xiàn)代管理會計萌芽于泰勒的科學(xué)管理理論，經(jīng)過漫長的發(fā)展演化，逐步形成了現(xiàn)代管理會計理論體系。管理會計因其能為管理者提供決策有用的信息，全方位支持管理者的戰(zhàn)略規(guī)劃與經(jīng)營決策、有序推進組織控制與責任績效評價，而在組織管理實踐中得以廣泛應(yīng)用[21]。

資產(chǎn)觀、資源觀和能力觀既是管理會計有效性理論的三種并存觀點，同時也彰顯著管理會計理論的演進過程。首先，資產(chǎn)觀是管理會計最早的思想基礎(chǔ)，誕生于“重資產(chǎn)規(guī)模”的資產(chǎn)優(yōu)勢管理時代。它將管理會計建設(shè)視為同質(zhì)的“資產(chǎn)”投入，且投資和收益呈現(xiàn)出線性相關(guān);進入第二個階段，是管理會計資源觀的出現(xiàn)，資源觀是近代管理會計的思想精要，將管理會計同質(zhì)性假設(shè)放寬到異質(zhì)性假設(shè)，但資源觀倚重于“人力資本”資源，卻忽視了資源配置的動態(tài)過程;第三個階段是管理會計的能力觀，它反映了管理會計的當代理論趨勢，能力觀引入了時間和環(huán)境等權(quán)變因素，通過能力迭代與重構(gòu)進行管理創(chuàng)新，以適應(yīng)新環(huán)境的變化，并獲得持續(xù)競爭優(yōu)勢[22]。管理會計在經(jīng)濟社會發(fā)展過程中的價值功能不僅在理論上具有合理性，而且在實踐中證明了其有效性。

2014年10月，財政部發(fā)布《關(guān)于全面推進管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》（財會〔2014〕27號），開始在我國企事業(yè)單位大力推進管理會計工作。2016年6月，財政部發(fā)布《管理會計基本指引》，明確了管理會計報告是管理會計活動成果的重要表現(xiàn)形式，旨在為報告使用者提供滿足管理需要的信息。122B96C1-6121-40BF-AC65-C98BDCBA0D91

從財務(wù)分析的視角看，財務(wù)分析的依據(jù)或基礎(chǔ)以會計信息為主，其他相關(guān)信息為輔。其中，會計信息包括財務(wù)報告信息和內(nèi)部會計報告信息、資本市場金融產(chǎn)品價格信息和利率信息等;其他相關(guān)信息包括非會計統(tǒng)計信息、業(yè)務(wù)信息等[23]。盡管管理會計報告屬于內(nèi)部的會計報告，但同時也是內(nèi)、外部會計信息使用者管理決策的重要信息來源。新的歷史時期，管理會計報告也應(yīng)盡早考慮納入會計主體的會計報告體系。

（四）加強防范和披露經(jīng)濟風險要求全面實施內(nèi)部控制

企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離加劇了信息不對稱現(xiàn)象的產(chǎn)生，由信息不對稱催生的代理責任和公信力成為現(xiàn)代社會普遍關(guān)注的問題。由于內(nèi)部控制能夠合理防范和揭露經(jīng)濟活動的風險以及會計報告的錯誤風險，從15世紀末開始，隨著資本主義經(jīng)濟的初步發(fā)展和復(fù)式簿記出現(xiàn)之后，內(nèi)部牽制逐步發(fā)展成熟，到20世紀中葉，內(nèi)部牽制經(jīng)過漫長的歷史演進進入現(xiàn)代內(nèi)部控制階段。

美國反虛假財務(wù)報告委員會（Treadway Committee）下屬的發(fā)起組織委員會（COSO）將內(nèi)部控制定義為一個由主體的董事會、管理層和其他員工實施的，旨在為實現(xiàn)運營、報告和合規(guī)目標提供合理保證的過程。自20世紀90年代初開始，COSO先后發(fā)布《內(nèi)部控制——整合框架（1992）》《企業(yè)風險管理整合框架（2004）》《內(nèi)部控制——整合框架（2013）》，被公認為是在內(nèi)部控制的設(shè)計、實施與執(zhí)行，以及內(nèi)部控制有效性評估方面的最前沿性指引[24]。在后薩班斯法案（SOX）時代，世界各國開始陸續(xù)加強內(nèi)部控制管制。

我國企業(yè)內(nèi)部控制的實施始于21世紀初，財政部從規(guī)范上市大中型企業(yè)入手，于2008年5月頒布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》。2010年4月《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第1號——組織架構(gòu)》等18項應(yīng)用指引，以及《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》。2017年，財政部發(fā)布了《小企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》，目標是合理保證小企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資金資產(chǎn)安全和財務(wù)報告信息真實完整可靠。至此，我國在制度層面實現(xiàn)了大中小型各類企業(yè)建立并實施內(nèi)部控制全覆蓋。

從行政事業(yè)單位內(nèi)部控制看，財政部于2012年發(fā)布《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》，在全國行政事業(yè)單位范圍內(nèi)推進實施內(nèi)部控制。截至2016年底，我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)初具成效，初步形成了覆蓋五級政府部門、六大業(yè)務(wù)活動、九大主體機構(gòu)的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范工作格局。2017年是財政部組織全國各級各類行政事業(yè)單位編報內(nèi)部控制報告的第二年，從2016年的“建設(shè)”主題轉(zhuǎn)向“質(zhì)量”主題，并首次采用優(yōu)、良、中、差四個等級進行評價。從2017年的統(tǒng)計數(shù)據(jù)看，全國五分之一以上的單位內(nèi)部控制建設(shè)質(zhì)量達到優(yōu)良等級，其中優(yōu)秀等級占4.19%，良好等級占17.26%，未填報和未按要求填報的單位數(shù)量占1.02%，在一定程度上體現(xiàn)了內(nèi)部控制建設(shè)的艱巨性和長期性[25]。

研究和實踐已經(jīng)證明，首先，內(nèi)部控制有效性與企業(yè)價值存在正相關(guān)關(guān)系，內(nèi)部控制有效性可以通過緩解企業(yè)的融資約束，降低企業(yè)的債務(wù)融資成本，進而提高企業(yè)價值[26]。其次，內(nèi)部控制是編制綜合會計報告的基礎(chǔ)。沒有內(nèi)部控制，會計報告的可靠性、真實性就會失去基本的保障。第三，我國的內(nèi)部控制強制披露政策有正的干預(yù)效應(yīng)，內(nèi)部控制政策的實施使得公司對資源的利用效率和效果得以提高，合規(guī)本身對企業(yè)來講意義重大[27]。

無論從國內(nèi)外內(nèi)部控制的規(guī)范層面還是實踐層面，將內(nèi)部控制報告納入會計報告體系的條件已經(jīng)初步具備，具有前瞻性和戰(zhàn)略性意義。

五、新時代中國特色“綜合會計報告”體系

當前，在我國全面深化會計改革和會計準則國際趨同時代背景下，會計活動已經(jīng)不僅僅局限于財務(wù)會計，還包括預(yù)算會計、管理會計，以及與之密不可分的內(nèi)部控制、審計監(jiān)督等活動。與之相對應(yīng)，社會對會計報告的需求，亦已大大超越了傳統(tǒng)意義上財務(wù)會計報告的范疇，未來更要著眼于一種更加整合的趨勢，目標是向內(nèi)、外部利益相關(guān)者提供更加綜合、全面、真實的會計信息，新時代構(gòu)建具有中國特色“綜合會計報告”體系愈顯重要和迫切。

王兆楠等[28]提出，將管理會計和內(nèi)部控制納入《會計法》的修訂，既是匡正理論建設(shè)思路、避免理論發(fā)展偏離事物本質(zhì)的需要，也是強化《會計法》在實踐中的規(guī)范作用和導(dǎo)向作用的需要。無論組織機構(gòu)內(nèi)部基于運營管理活動編報的財務(wù)會計報告、預(yù)算會計報告，還是基于內(nèi)部管理決策和風險管理需要編報的管理會計報告、內(nèi)部控制報告，亦或是對組織機構(gòu)進行經(jīng)濟業(yè)務(wù)監(jiān)督產(chǎn)生的獨立審計報告，均服從和服務(wù)于會計信息的受托責任目標和決策有用目標，均應(yīng)作為會計信息的重要組成部分，納入會計報告體系。

首先，總結(jié)新時代我國會計改革的新成就。結(jié)合我國會計改革和發(fā)展實際，確立新時代我國會計活動的主要分支、基本范疇和根本保障。政府會計與企業(yè)會計是會計活動的主要分支;財務(wù)會計、預(yù)算會計、管理會計是會計活動的基本范疇;審計監(jiān)督和內(nèi)部控制是會計活動的根本保障;都是會計活動不可或缺的重要組成部分。

其次，形成“綜合會計”概念體系新思維。以廓清財務(wù)與會計的邊界為起點，在統(tǒng)一規(guī)范的會計概念體系基礎(chǔ)上，確立財務(wù)會計、管理會計、預(yù)算會計三大會計活動的基本范疇，以及審計監(jiān)督和內(nèi)部控制兩大會計活動的根本保障的“綜合會計”思維，用更具包容和中國特色的會計概念框架統(tǒng)領(lǐng)財務(wù)會計、管理會計、預(yù)算會計、審計監(jiān)督和內(nèi)部控制，使財務(wù)活動與會計活動各得其所。

最后，構(gòu)建中國特色“綜合會計報告”體系。從會計報告和會計信息的視角，既要體現(xiàn)會計準則國際趨同的總體要求，又要表征新時期國家經(jīng)濟建設(shè)和治理體系的實踐特色，拓展原有會計報告的外延邊界，突顯中國特色會計報告體系中財務(wù)會計報告、預(yù)算會計報告、管理會計報告、內(nèi)部控制報告、審計報告“五位一體”的本土化特征。

回顧、探討并揭示財務(wù)與會計二者之間的關(guān)系，整合并構(gòu)建新時代中國特色“綜合會計報告”體系，能夠勘正原語境中財務(wù)報告、財務(wù)報表，即“綜合會計報告”體系中的財務(wù)會計報告、財務(wù)會計報表;勘正原語境中財務(wù)信息與會計信息之模糊邊界。在此基礎(chǔ)上，將財務(wù)活動與會計活動區(qū)別開來，二者各得其所，解決了財務(wù)與會計的語境紛爭（圖1）。122B96C1-6121-40BF-AC65-C98BDCBA0D91

中國在改革開放和經(jīng)濟建設(shè)過程中，一方面應(yīng)堅持中國會計準則與國際會計準則的趨同和等效，另一方面應(yīng)在世界會計改革與發(fā)展特別是會計基礎(chǔ)理論探索和創(chuàng)新中發(fā)出中國聲音，做出中國貢獻。在全面深化改革的背景下，廓清財務(wù)與會計的語境紛爭，建立統(tǒng)一、理性的具有中國特色的“綜合會計報告”體系，不僅有利于明確會計活動的基本范疇，以及會計活動與財務(wù)活動之間的關(guān)系，持續(xù)推進我國會計領(lǐng)域的改革與發(fā)展;更有利于進一步完善中國特色社會主義基本經(jīng)濟制度，從實際出發(fā)推進我國國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化，助力全面深化改革總體目標的順利實現(xiàn)。

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