基于作業流程的生產制造企業物流成本會計核算研究

范思文

(寧德師范學院，福建寧德 352100)

隨著市場競爭環境的變化，生產制造企業之間的競爭及優勢的獲取越來越依靠供應鏈整體競爭力的增強，對于生產制造企業來說，產品質量、品牌知名度固然重要，但供應鏈所形成的整體核心競爭力更為重要，為此，在生產制造領域內部，物流資源整合的趨勢不斷深化，非核心業務外包的比例和程度不斷增長和加深，同時生產制造企業與物流企業之間的合作層次也不斷升級和深化，從較低層次的運輸、倉儲等逐步向生產制造企業內部拓展，兩者的融合程度進一步加深[1]。但生產制造企業和物流企業從法律經濟屬性上講仍然是兩個獨立核算的主體，生產制造企業在將物流服務進行外包的同時，如何對其物流成本進行準確科學的會計核算成為其生產經營策略乃至整個供應鏈決策中的重要問題，同時也是其進行流程調整和優化的重要依據。

一、物流成本內涵及其核算

(一)物流成本內涵

物流成本是指產品在物流過程中所發生的各種資源耗費和勞動耗費的貨幣總和，既包括產品空間位置轉移上的耗費，也包括時間上的耗費，也就是物流系統為實現產品移動而付出的各種物化勞動和活化勞動。從企業業務流程上來看，物流成本包括采購、生產、加工、包裝、運輸、倉儲、銷售等環節的費用，諸如訂貨費用、訂單處理費用、運輸費用、倉儲費用、進出庫費用、分揀費用、信息費用、配貨費用、產品自然損耗、裝卸搬運費用、管理費用、缺貨損失費用、庫存占用費用等。

(二)物流成本核算

關于物流成本核算的方法目前可以分為兩種：一是從物流功能的視角看待和核算物流成本，二是從物流活動的視角看待和核算物流成本。傳統企業財務核算中并沒有將物流成本進行單獨核算，而是將其分攤在產品生產費用、銷售費用、管理費用等項目中，這種隱性物流成本就不能清晰明了地反映企業的整體物流成本構成及詳情，因而也就不能很好地對物流成本進行管理、優化以及對相關決策提供很好的支持，因此，對企業的物流成本進行清晰透明的會計核算并找出其成本動因才能更好地對物流活動進行管理[2]。基于物流成本的形成動因和特點，生產制造企業物流成本會計核算的重點是厘清各種物流成本之間的關系，不能只重視物流成本總量而忽略物流成本的支出結構，因此，對物流成本內部結構及其與物流系統之間關系的研究是生產制造企業物流成本會計核算的重點。

二、生產制造企業物流作業流程分解及作業成本分析法在分解中的應用

(一)生產制造企業的物流作業流程分解分析

產品從供應方向收貨方的實體流動轉移過程構成了物流活動，每個物流過程又可以分為若干子物流過程，它們共同組成了物流系統，物流系統中的每個物流過程稱為一個流程，一個流程可以是一個具體的物流作業活動，也可以是一個技術流程，因此，生產制造企業的物流作業流程就可以視為由彼此獨立且具有一定結構的流程和物流作業活動所構成的鏈條，物流作業對象即產品經過物流作業流程就實現了從供應方向收貨方的轉移。

為了對復雜的物流系統作業流程進行清晰的分析，應對物流作業流程根據不同的等級進行分解，以物流作業活動為基礎可以將物流作業流程及其子流程進行分解。企業為了某項職能或目標的實現，就必須消耗資源以開展作業或作業活動，由于作業活動的最終目標是產品，所以有產品消耗作業、作業消耗資源，供應鏈范圍內作業對象的流動因為消耗了資源而獲得了價值增值，增值部分對于作業對象成本核算來說具有重要影響。基于以上分析，對物流成本進行會計核算時會受到以下因素的影響，即物流作業流程(包括流程結構、輸入輸出關系)、企業組織結構、資源配置結構、作業運行規則等[3]。

(二)作業成本法在生產制造企業物流作業流程分解中的應用

作業成本分析法是基于作業進行成本核算的方法，它把企業的所有資源分配到作業活動中去，從而核算出每種作業所耗費的資源大小即作業成本，再將作業成本在服務、產品、客戶、各職能部門等之間進行分攤，從而得到它們所消耗的資源情況。從物流作業流程的視角來對物流系統進行分解，并以物流作業活動為基礎對其物流成本進行核算，可以有效地幫助生產制造企業更為清楚地了解其物流成本的組成結構，而作業成本分析法可以很好地實現這個目標，因為其可以更好地解釋和分析物流作業流程。

生產制造企業的物流作業流程具有很強的可分解性，高一等級的物流作業流程由若干個低一級的子流程所組成，圖1給出了物流作業流程分解的示意圖。將物流作業流程按照供應鏈的思想進行分解，可以得到每個作業流程環節的資源耗費情況，根據流程分析的基本思想結合生產制造企業的實際情況，在對其物流作業流程分解的過程中需要重點考慮員工、庫存、組織工具、設備設施等方面的因素。另外對生產制造企業的物流作業流程進行分解之后，還需要對其進行歸類，將作業成本與作業對象成比例變化的作業流程歸為一類，記為AP1，將作業成本不隨作業對象變化的作業流程歸為一類，記為AP2。

圖1 物流作業流程分解的示意圖

三、基于作業流程的生產制造企業物流成本會計核算方案

傳統的基于作業成本分析法的物流成本會計核算一般包括以下內容，即作業活動分析、成本動因確認、作業成本計算以及將得到的物流作業成本數據集成到傳統的財務會計核算體系中。隨著作業成本分析法在生產制造企業的應用和推廣，逐步形成了下面的做法，即物流作業的界定、主要物流成本的確認、成本庫的構建、成本動因的確定、分配成本給成本目標等。圖2給出了傳統的物流作業成本核算結構。

圖2 傳統的物流作業成本核算結構

基于以上對生產制造企業物流作業流程的分解，并參考傳統的物流作業成本核算辦法，構建如下的基于作業流程的生產制造企業物流成本會計核算方案，該方案包含以下幾個步驟：

(一)物流成本中心的確定

生產制造企業的成本可以劃分為直接成本和間接成本兩部分，直接成本可以直接計入產品成本，間接成本以不同的比例分配到產品成本中去，其物流系統所產生的增值以大量物流作業活動和物流服務為基礎[4]。間接成本一般包括人員費用、設備費用、材料費用、建筑費用、供應商費用等，間接成本根據其歸屬不同又可以分為可以直接歸屬成本中心的間接成本和需要按比例分攤的間接成本。

以上分類同樣適用于生產制造企業物流成本的分類和成本中心的確定。為此從責任范圍、流程結構、組織結構和功能運營四個方面來定義物流成本中心，在確定物流成本中心時必須確保責任范圍與成本中心相一致，成本中心界限不能重疊，物流作業流程及其子流程必須界定在成本中心內部。基于此，可以將生產制造企業內部物流系統流程分解為以下幾個成本中心，即來貨物流成本中心、搬運物流成本中心、倉儲物流成本中心、揀選物流成本中心、出貨物流成本中心。假設這幾個物流成本中心共有操作人員30人，管理人員3人，如表1所示。

表1 某生產制造企業物流成本中心人員配置情況

(二)從成本明細表獲得物流成本數據

成本明細表是作業成本分析法的主要數據源，對間接成本的劃分和分攤主要依靠成本明細表提供的數據，如果新項目下缺乏成本明細表，可以考慮從相關財務計劃或投資計劃等文件獲得數據。值得注意的是在對管理人員成本進行分攤時，必須在不同成本中心之間設計合理的分攤比率，或者根據每個成本中心所占用的管理人員數確定分攤比率，或者基于管理人員的績效評定設計一定的分攤系數。表2和表3給出了來貨物流成本中心和倉儲物流成本中心的成本明細。

表2 來貨物流成本中心的成本明細

表3 倉儲物流成本中心的成本明細

(三)將作業量和子流程分配到物流成本中心并確定單位時間的評測值

成本動因或相關的衡量標準應該基于物流作業流程的各子流程，以子流程的形式計入成本動因，從而每個物流成本中心所分配的單元都從屬于子流程[5]。成本明細表的觀察期是子流程數量確定的主要參考和推定依據，年工作日數量是推定流程數量的基本依據。表4給出了物流成本中心作業量和子流程分配的一個算例。

表4 物流成本中心作業量和子流程分配的一個算例

每個工作日每項流程所耗費的時間必須進行準確計量，在對具體的作業活動核算其時間消耗時必須將與之相關的假期、配送滯留時間、特殊情況引發的延時等統一考慮進去，對于由于重復作業或錯誤而引起的大幅度耗時偏差必須說明原因并給予重新審定，這是保證作業成本法核算物流成本結果準確性的基礎，表3-4給出了示范。

(四)流程耗費時間、年AP1成本、流程成本的計算

將所有子流程作業活動所耗費的時間加總就得到該流程的總耗費時間，據此可以計算子流程的與作業活動總量變化相關的AP1間接成本，將不變間接成本AP2剔除就得到總的AP1成本，表4給出了示范。

將AP1以不同的費率計入不同子流程中可以根據下面的公式進行：

(∑每年AP1成本/∑總耗費時間)×(單個AP1耗費時間)=每年AP1流程成本

可以采取同樣的辦法將AP2計入不同的子流程中。

于是各子流程物流成本的總和等于AP1的成本加上AP2的成本。

(五)子流程關聯并核算物流總成本

將整個物流作業流程以標準箱(SP)作為作業對象，可以將各子流程關聯起來，如圖3所示。核算物流總成本并將其與傳統成本報表基礎上產生的物流成本數據進行比較，來判斷基于作業流程分解的物流成本計算數據的準確性并對其進行原因追蹤，從而幫助生產制造企業更好地改善、調整和優化相關物流作業流程[6]。

圖3 基于標準箱(SP)的子流程關聯

四、結語

通過對生產制造企業物流作業流程的分析與分解，可以發現其對物流成本會計核算具有基礎性作用，基于物流作業流程和作業成本法的生產制造企業物流成本會計核算方法的應用，有助于生產制造企業認識和發現自身物流作業流程中的相關隱性成本，有助于生產制造企業優化和調整內部物流作業流程和提升物流成本會計核算水平，通過對物流作業流程中相關隱性成本的挖掘，進一步認識和判斷物流作業流程改善和優化的空間余地與潛力。