企業數字化轉型程度對審計收費的影響研究

柯君行

【摘要】文章以2007—2020年我國滬深A股上市公司為初始樣本，實證分析檢驗了數字化轉型程度與審計費用的關系。研究發現，上市公司的數字化轉型程度與其審計費用之間存在顯著的正向關系；通過變量替換法和傾向得分匹配法（PSM）檢驗后，上述結果仍然穩健。進一步研究發現事務所注冊會計師高水平的專業能力以及媒體的正面報道在企業數字化轉型正向影響審計費用時具備一定的負向調節作用。

【關鍵詞】數字化轉型；審計收費；文本識別；注冊會計師專業能力；媒體報道

【中圖分類號】F83

★ 基金項目：中國參與數字稅國際規則制定的策略與實現路徑研究（21BGJ027）。

一、引言

黨的十八大以來，為滿足推進國家發展規劃和提高國民生活質量的需求，在我國國內以人工智能、區塊鏈、大數據和云計算等為代表的數字技術加速創新，逐漸融入社會發展的各個領域，世界主要國家和地區也紛紛加快數字化轉型戰略布局。習近平總書記圍繞“推進企業數字化轉型，發展數字經濟”主題多次提出相關要求。在2016年中共中央政治局第三十六次集體學習時，習近平總書記強調要做大做強數字經濟、推動數字化轉型；2021年在致世界互聯網大會烏鎮峰會的賀信中指出，要激發數字經濟活力，優化數字社會環境，構建數字合作格局等。2022年國務院指出要實施以“東數西算”為要點的大數據中心建設工程，支持工業企業加快數字化改造升級，為實現企業全面數字化轉型打造外部基礎硬件設施，推進制造業數字化轉型升級。

為了響應國家號召，國內學者對于數字化轉型在經濟效應上的研究不斷豐富。何帆等（2019）以數字經濟為切入點，分析了數字化轉型對實體企業業績的提升效應；楊卓凡（2020）總結了我國企業數字化轉型的已有模式，以及現有模式下存在的問題并提出了相應的對策；黃麗華等（2021）研究了企業數字化轉型和管理框架，提出了相關領域的七個主要研究方向；國外學者Verhoef et al.（2019）認為數字化轉型的目標是“改造業務模式、變革組織架構、加快企業效率”。在數字科技迅猛發展的時代背景下，付冬雪等（2014）和張永坤等（2021）認為數字化技術的應用有利于提高企業信息透明度、審計師的審計效率、公司治理水平，從而降低審計費用；但是也有觀點提出數字化轉型賦予企業更高管理水平和更快管理效率的同時也滋生了企業管理者借助數字科技粉飾盈余管理質量、降低會計信息質量、隱藏舞弊的可能性，從而可能造成審計收費的提升。那么，企業數字化轉型程度對企業的審計費用會造成什么性質的影響？本文認為導致上述結果的主要原因是數字化轉型程度變量衡量指標選擇的不合理性，故本文試圖選擇一種新的連續指標衡量數字化轉型程度這一變量，并引入注冊會計師專業審計能力和媒體報道這一視角對結果進行分析，使結果更具合理性，進而解答這一問題。

本文可能的研究貢獻在于：第一，學術界現有的關于企業數字化轉型與審計收費文獻在衡量數字化轉型時多處于定性研究，鮮有的定量分析文獻也僅是針對企業是否進行數字化轉型作為指標分類，本文利用python技術對企業年報進行文本分析，形成可以衡量企業數字化強度的連續指標，更好地探討數字化轉型對審計定價質和量的影響。第二，在進一步分析中，本文以注冊會計師專業審計能力和媒體報道為調節變量，分析了二者分別對企業數字化轉型影響審計收費的調節效應。

二、文獻回顧、理論分析與研究假設

至今，學術界對于審計定價的影響因素研究頗有一番成果。審計費用定價的研究起發于Simunic（1980），Simunic通過運用最小二乘法得出影響審計收費的主要構成要素。其實證分析結果顯示，對審計收費定價影響程度最大的是被審計單位的規模大小，其次是內部審計成本、審計意見類型、資產負債比、行業類型和子公司數量，此模型還得出結論審計任期、投資報酬率等因素在回歸方程分析中并不顯著。經過數十年的變化，國內學者順應時代潮流發展，結合我國社會主義特色，對審計定價的影響因素剖析也有進一步的理解。目前，國內學者普遍認可的觀點為審計產品成本、審計風險和審計事務所預期利潤是構成審計定價的三大組成部分。其余的研究成果包括產權性質（李越冬等，2014）、企業信息化水平（鄧芳等，2017）、ESG評級（曉芳等，2021）、競爭政策（趙婷婷，2021）、名人董事長（韓曉宇，2021）等因素對審計收費定價有著不同程度的影響。

現有文獻雖然對企業數字化轉型與審計收費二者之間的關系已有研究，但是對于數字化轉型程度指標的衡量還有進一步探討的地方。例如，Pincus等（2017）以是否實施企業資源計劃系統或生產執行系統，鄧芳等（2017）以是否進入“中國企業信息化500強”榜單為標準作為判斷企業是否進行數字化轉型的依據，這種方法的缺陷在于無法對比不同企業數字化轉型的程度大小，進而可能會影響結果的準確性和合理性。本文借鑒吳非等（2021）利用文本分析法，將統計年報中數字化轉型關鍵詞詞頻作為衡量數字化轉型強度的量化指標，在鄧芳（2017）、吳武清（2022）的理論基礎上，研究數字化轉型強度與審計費用二者間的影響關系，得出數字化轉型程度與審計費用定價水平間有顯著的正相關關系。

數字化技術是一把雙刃劍，學術界認為企業數字化轉型對注冊會計師審計工作既存在著積極效應又存在著消極效應。

企業數字化轉型對注冊會計師審計工作的積極影響。首先，數字化轉型能夠幫助企業提高會計信息質量。具體體現在：一方面數字化程度高的企業通過制造流程的智能化、提高了數據的透明度、減少人為的干預行為、保證了會計信息的準確性和及時性。另一方面，大量的數據表明，高水平數字化轉型的企業具備更強的未來發展能力、更高的經濟盈利能力以及更強的綜合管理能力。因此，數字化轉型程度越大的企業，越能給社會樹立更加積極的形象，從而釋放出低審計風險的信號。低審計風險的單位也會降低注冊會計師審計業務的收費。

同時，企業數字化轉型對注冊會計師審計工作也存在著消極影響。一方面，數字化技術給企業提供了進行盈余管理的機會，加大了注冊會計師工作的審計風險。作為被審計單位外的非專業人員而言，如果被審計單位存在信息披露的“掩飾效應”，也就是財務信息披露者存在著粉飾報表的不端動機時，由于系統的復雜性，注冊會計師發現被審計單位粉飾報表證據的難度就會增加。眾所周知的安然事件，雖然企業已經具備了相當先進的數字化技術，但是由于徇私舞弊的不當目的，反而加劇了自身的毀滅。另一方面，企業數字化轉型加重了注冊會計師進行數字化審計的困難性（鄧芳等，2017）。數字化轉型程度高的企業，其數字化系統一般較為復雜，高復雜的系統考驗了注冊會計師的業務專業能力，增加了注冊會計師的學習時間和審計時間，同時也會對審計的準確性造成一定的影響，因此擴大了審計成本和審計風險，進而引起審計費用的增加。

基于以上分析，本文針對數字化轉型的不同效應提出兩個競爭性假說：

H1（a）：企業數字化轉型會降低審計收費；

H1（b）：企業數字化轉型會提升審計收費。

三、研究設計

（一）數據來源與樣本選取

本文以我國2007—2020年滬深A股上市公司為研究樣本，并對初始樣本進行如下處理：①剔除了處于ST狀態的公司；②剔除了金融類行業的公司；③剔除了關鍵指標缺失的公司。同時，對所有連續變量進行了1%分位的雙側winsorize處理，最終得到33 175個有效觀測值。本文中公司的年報數據來自于深交所和上交所，其余數據均來自于CSMAR數據庫。

（二）變量設定

1. 被解釋變量

以審計費用（FEE）作為本文的被解釋變量。參考陳宋生等（2013）、秦榮生（2014）、劉國城等（2017）、楊德明等（2020）等人的研究，本文將自然對數化處理后的審計費用作為衡量指標。

2. 解釋變量

以企業數字化轉型（DCG）作為本文的核心解釋變量。本文參考吳非等（2021）對數字化轉型指標的劃分依據和統計方法，對年報進行文本分析獲得代表企業數字化轉型程度的詞頻數量。利用python技術在巨潮資訊網、上海證券交易所、深圳證券交易所下載2007—2020年A股所有上市公司年報，然后利用python技術將其全部轉換成可供分析的文本文件，最后通過python技術搜索、抓取、計算年報文本文件中各特征詞出現的次數。本文在關于數字化轉代表性文獻（陳春花等，2019；吳非等，2021；杜巖巖等，2022）的基礎上，進一步參考歷年政府出臺的政策和文件，匯總了有關數字化轉型的特征詞詞庫。根據數字化轉型相關領域的不同，將其劃分為五大板塊，分別為人工智能、區塊鏈、云計算、大數據、數字應用技術，并將前四個板塊的特征詞統稱為底層技術運用層面技術，將數字技術應用稱為技術實踐應用技術（吳非等，2021）。在對特征詞計數時，剔除了特征詞前帶有“不”“無”“非”等否定意義的語句，剔除了代表非本公司的數字化轉型特征詞。最后為了消除詞頻數據的右偏性，將其進行自然對數化處理。為了區分數字化轉型類型的不同對審計費用的不同影響程度，將特征詞詞頻數又進一步分為了底層技術運用層面詞頻數（DCG1）、數字應用技術層面詞頻數（DCG2）。

3. 控制變量

為了使研究結果具備更高的科學性和說服性，本文加入了相關的控制變量（鄧芳等，2017）。納入了公司治理層面和財務指標作為本文的控制變量（CVs）。詳細變量定義如表1。

4.模型設計

四、實證分析

（一）描述性統計

對本文主要變量進行描述性統計，其結果如表2所示。其中，被解釋變量審計費用（FEE）的平均值為13.720、標準差0.718；核心解釋變量數字化轉型程度（DCG）的平均值1.049、中位數0.693、最小值0、最大值4.682、標準差1.276，離散明顯，中位數低于均值，呈現右偏性質，反映出企業數字化轉型程度分布不均的特征。其余變量的描述性統計結果見表2。

（二）回歸分析

表3第（1）列為不添加控制變量情況下模型（1）的基準回歸結果。結果顯示數字化轉型程度與審計費用定價均在1%的上顯著正相關。數字化轉型DCG的回歸系數是0.0519，表明數字化轉型與審計費用正相關，并且在統計學意義上和經濟學意義上都具備顯著性，與假設H1（b）相符，初步論證企業數字化轉型程度越高，則審計收費越高。

表3第（2）列為添加控制變量后的回歸分析結果。結果顯示在控制了相關變量之后，數字化轉型程度越高，審計費用同樣越高，從而驗證了假設H1（b）。從回歸結果來看，關鍵解釋變量DCG的回歸系數為0.013，并且在1%的水平上具有顯著性。經濟意義方面，在加入相關控制變量、控制年度和行業固定效應后DCG變化1，則FEE變動1.3%。

本文主要控制變量的回歸系數與其他研究結果大致相同（鄧芳等，2017，吳武清，2022）?；貧w系數絕對值較大并且結果在1%水平上具備顯著性的控制變量為SIZE、DUAL、ROA、SUBS、BIG4。其中企業規模、兩職合一、子公司數量的系數分別為0.298、0.221、0.092，表明企業規模越大、董事長和總經理兩職合一、子公司數量越多的情況下，則企業審計費用會增加。企業總資產收益率（ROA）、“四大”審計的回歸系數為-0.381、-0.111，表明企業總資產收益率、事務所屬于“四大”審計單位的情況下，則企業審計費用會減少。

五、穩健性檢驗

（一）變量替換

為了使檢驗結果更加穩健，本文替換了衡量數字化轉型指標的變量，用數字應用技術層面統計詞自然對數（DCG1）、數字應用技術層面統計詞頻的自然對數（DCG2）以及滯后一期企業數字化轉型統計總詞頻的自然對數（L_DCG）再次進行模型（1）回歸分析。

首先，為了更加精細確定不同層面的企業數字化轉型類型對審計費用的不同影響效果，本文進一步將數字化轉型技術區分為底層運用和數字應用層面，并將各層面特征詞詞頻依次作為單獨衡量數字化轉型程度的指標再次對“企業數字化轉型-審計費用定價”進行定量分析。此外，考慮到二者關系具備一定時滯，因此，本文對解釋變量進行滯后1期處理進行分析。

以上回歸分析結果如表4所示，數字技術應用轉型層面依舊對審計費用定價具備顯著提升關系（系數為正且在1%的水平上顯著），并且在經濟意義上效果顯著；底層技術運用轉型層面與審計費用定價具備顯著正相關關系（系數為正且在10%的水平上顯著）。結果顯示企業數字化轉型程度對企業審計費用的提高依舊具備顯著的促進作用（系數為0.0736并且在1%的水平上顯著），與上文分析結果一致。

（二）PSM檢驗分析

上述分析已經較好的擬合出“企業數字化轉型-審計費用”的關系，并且驗證了假設。但是此類分析得出的結論不能單純理解為兩變量之間的直接因果關系，因為在實際生活中可能存在某一對企業數字化轉型和審計費用同時產生作用的特定因素，而這一因素的存在可能會對由上述回歸分析得出的結論產生誤判，從而錯誤理解企業數字化轉型對審計費用的影響程度。那么，采用哪種方法可以更加精準地確定企業審計定價的提升是由企業數字化轉型而直接影響的呢？

為了規避其他要素產生的影響，得到企業數字化轉型對審計定價的直接影響效果，此文章采取傾向得分匹配法（PSM）實現這一目的。在本文中，使用PSM法對數據進行整合與分析。本文將企業數字化轉型程度指標中大于中位數的樣本取值為1，其余取0；然后將INV、REC、ROA、LEV、SIZE、SUBS、BDS、DUAL、IDR、S-D、CLS等變量作為協變量計算傾向得分，隨后采用1：1近鄰匹配，匹配結果滿足PSM法的“平衡性假設”。對配對后的變量進行回歸分析，結果如表5所示。在PSM分析方法下，由表5中數據可以得出企業數字化轉型程度對審計定價依然具有顯著正相關性（系數為0.0095、T值為2.65，結果在1%水平上顯著正相關）。

六、進一步分析

（一）不同審計師專業能力水平下數字化轉型對審計收費的影響分析

在上述部分的分析中，本文在全樣本視角下分析了二者之間的關系。但值得注意的是，在事務所注冊會計師業務能力的差異下，數字化轉型傳遞至審計費用可能存在非對稱效果?！八拇蟆睂徲嬍聞账捎谫Y金投入量、技術先進性、業務多樣性等一系列因素，因此本文假設：“四大”審計事務所中的注冊會計師業務專業能力要強于非“四大”審計事務所中的注冊會計師業務專業能力。因此，本文納入“四大”審計（BIG4）及其交互項納入（DCG×BIG4）回歸模型，分析審計師專業能力對數字化轉型影響審計費用的調節效應。

回歸結果如表6第（1）列所示，交乘項DCG×BIG4的回歸系數為-0.0186、T值為-2.01，表明審計業務能力較強的注冊會計師對企業數字化轉型（DCG）與審計費用（FEE）間的正向關系具有負向調節作用（結果在5%的水平上顯著）。回歸結果可以解釋為，注冊會計師數字化審計能力越強的事務所，能夠較多的避免數字化技術轉型給審計工作帶來的特有風險，而且有能力根據審計客戶獨特的數字化系統特點調整審計方法，定制審計方案，并且相較于對照組中的事務所，能夠較高效率的完成這些業務，在降低審計風險的同時減少審計成本。因此，事務所注冊會計師高水平的專業能力能夠緩解由企業數字化轉型帶來的審計費用增加。

（二）媒體正面報道次數調節數字化轉型對審計收費的影響分析

本文將媒體正面報道（NEWS）及其交互項納入（DCG×NEWS）回歸模型，進一步分析媒體的正面報道次數對數字化轉型影響審計費用的調節效應。分析結果表6第（2）列顯示，交乘項（DCG×NEWS）的系數為-0.0049、T值為-2.63（結果在1%的水平上顯著），并且在納入調節效應后，企業數字化轉型和媒體正面報道的系數均在1%的水平上顯著為正。在考察調節效應時還發現，交乘項數字化轉型和媒體正面報道的系數顯著為負，且調節變量而媒體正面報道系數顯著為正，這表明整體而言，媒體正面報道削弱了企業數字化轉型對審計費用的正向影響，且在媒體正面報道次數較少時，企業數字化轉型所發揮的促進作用比較明顯，但是隨著媒體正面報道次數的提高，企業數字化轉型的促進作用逐漸降低，表明企業數字化轉型和媒體正面報道數兩者在企業審計費用上存在明顯的替代關系。

七、研究結論與對策建議

（一）研究結論

在數字化技術飛速發展的背景下，中國企業在持續性健康發展過程中，數字化轉型顯得更為重要和必要。本文主要探討了企業數字化轉型程度對審計費用的影響。研究發現，數字化轉型程度越高的企業，其審計收費越高，即兩者之間存在顯著的正相關關系。進一步分析表明，當事務所注冊會計師數字化審計專業勝任能力較強時，企業數字化水平與審計收費的正向促進效果較弱。有關企業的媒體正面報道也是影響企業數字化轉型與審計收費關系的因素，媒體正面報道會削弱企業數字化轉型程度對審計收費的正向促進效果。

（二）對策建議

據此，本文根據以上研究結論提出以下建議：首先，事務所注冊會計師應加快增強數字化審計的能力，開展數字化審計業務，提高數字化審計的效率和質量，盡快度過由于注冊會計師審計經驗不足引起的審計困難期，從而降低數字化審計的成本。其次，企業要正確使用數字化技術，將數字化技術運用到對企業、公眾、政府都有利的地方，促進企業良性可持續發展；同時也可以通過增強企業正面媒體報道，增強外界對企業的好感度，降低企業的審計風險，避免操縱或舞弊盈余而造成的負面報道等，從而達到在一定程度上降低審計費用的目的。最后，在助推社會企業數字化轉型的歷史進程中，有關政府部門更應當積極識別企業利用數字化系統的復雜性粉飾、隱藏財務信息的新手段，引導會計師事務所和企業正確利用數字化技術建設，加大利用數字化技術進行違規違紀行為的懲罰措施，保障數字化轉型的良性循環發展。

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