會計師事務所民事賠償責任再思考

胡耘通

【摘要】以新近發生的康美藥業財務造假判決為典型代表， 由于注冊會計師未能勤勉盡責而出具不實審計報告， 會計師事務所被法院依法判決承擔連帶民事賠償責任的案件越來越多， 與資本市場的“看門人”“經濟警察”的角色定位嚴重不匹配。 《注冊會計師法》與審計準則之間關于“證明”與“合理保證”規定的責任偏差， 引發了公眾“預期差異”及司法“無所適從”等問題， 亟需厘清審計準則的地位以及勤勉盡責的標準。 當然， 針對法律規范中關于出具不實報告主觀狀態的認定分歧， 則有必要細化不同過失類型的具體標準， 通過法律條款的修訂來理清不同類型過失狀態下民事賠償責任的承擔規定。

【關鍵詞】會計師事務所;注冊會計師;民事賠償責任;勤勉盡責

【中圖分類號】F922.28? ? ? 【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2022）12-0107-5

一、問題的提出

2021年11月， 廣州市中級人民法院對康美藥業特別代表人訴訟案依法作出一審判決， 康美藥業承擔24.59億元賠償責任。 廣東正中珠江會計師事務所（特殊普通合伙）（簡稱“正中珠江”）嚴重違反了相關法律規定， 在審計過程中未能履行必要、基本的程序， 導致康美藥業的財務造假行為未能被發現， 造成投資人重大損失， 被依法判決了承擔100%的連帶賠償責任。 合伙人（簽字會計師）在會計師事務所承擔責任的范圍內給予連帶賠償①。 目前來看， 該案可稱得上注冊會計師行業史上最大賠償責任案， 成為會計師事務所被“重拳懲治”的里程碑事件。

2021年8月， 國務院辦公廳專門頒布了《關于進一步規范財務審計秩序促進注冊會計師行業健康發展的意見》， 進一步明確針對違反職業規范和道德規范的重大問題給予堅決糾正， 并對會計審計違法違規行為實施嚴厲打擊。 注冊會計師主要對公司財務報告實施審計、提供鑒證服務， 被認為是資本市場的“看門人”“經濟警察”。 但現行《注冊會計師法》關于賠償責任的規定高度概括、抽象， 并未明確具體類型②。 在司法實踐中， 法院更多依據《證券法》《公司法》③以及《最高人民法院關于審理涉及會計師事務所在審計業務活動中民事侵權賠償案件的若干規定》（法釋[2007]12號）和《最高人民法院關于審理證券市場因虛假陳述引發的民事賠償案件的若干規定》（法釋[2003]2號）等法律文件。 尤其是近幾年， 隨著瑞華、立信、大信等國內著名會計師事務所被法院判決承擔連帶賠償責任， 導致注冊會計師行業風聲鶴唳。 會計審計、法律等實務界和理論界從職業關注、執業準則、勤勉盡責等方面紛紛展開討論。 也有學者分析近十年資本市場審計失敗案例， 發現證監會對會計師事務所做出處罰的33起案例的直接理由在于沒有盡到勤勉盡責義務[1] 。 當然， 勤勉盡責須有邊界， 需要明晰會計師事務所承擔與其過錯相當的責任， 即遵循“過罰相當”。 會計師事務所究竟能否真正承受連帶賠償之責， 民事賠償責任劃分是否健全， 亟需值得深入探究。

二、追根溯源： “證明”責任與“合理保證”責任的上下位法偏差

綜合既有觀點， 針對“不實報告”的認知， 會計審計界與法律界向來存在較大分歧： 會計審計界側重程序正當， 即會計師事務所只要嚴格遵守了審計準則和審計程序， 就是真實的報告; 法律界則更關注實體內容， 只要會計師事務所出具的審計報告與真實情況不符， 就屬于不實報告。 總結分歧產生的原因， 作為上位法的《注冊會計師法》與作為下位法的審計準則， 關于真實、不實的規定出現了相互背離： 《注冊會計師法》第十四條第二款“注冊會計師依法執行審計業務出具的報告， 具有證明效力”明確了審計報告具有證明效力， 但并未指明證明什么內容、證明效力是怎樣的。 證明內容， 一般可以理解為對內證明會計師事務所完成了受托審計工作， 對外證明被審計單位財務報告的可信賴度。 這種“可信賴度”即是《中國注冊會計師審計準則第1101號——注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》（簡稱《基本要求》）中所規定的“審計的目的是提高財務報表預期使用者對財務報表的信賴程度”。 關于證明內容， 往往爭論較小。 而證明效力究竟怎樣， 則屬于證據法的范疇： 審計報告的價值在于對審計事實的證明作用程度。 《基本要求》在第十二條中明確“合理保證， 是指注冊會計師在財務報表審計中提供的一種高度但非絕對的保證”， 第二十條進一步闡釋“合理保證是一種高水平保證……審計只能提供合理保證， 不能提供絕對保證”。 也就是說， 《注冊會計師法》中的“證明效力”被作為規范性文件的審計準則解釋為“合理保證”， 并進一步做出闡述： 基于審計固有限制特征， 注冊會計師形成審計意見所依據的審計證據， 大多是說服性的而非結論性的。 因而， 不可避免審計的保證限度僅僅在于合理性而非絕對性。

由此可見， 處于上位的法律與下位的規范性文件在條文內容方面具有相當的差異， 引發了普通公眾的“預期差異”以及司法實踐的“無所適從”。 事實上， 無論是審計的程序真實， 還是法律的結果真實， 只要與客觀情況不符， 都屬于“不實”狀態。 那么， “不實”狀態是如何造成的， 是否能夠被接受或者豁免？ 顯然， 按照過錯推定的基本原理， 只要會計師事務所能夠自證沒有過錯， 則可以免于承擔責任④， 這恰與勤勉盡責、職業懷疑等要求銜接起來。 可見， 法院也并非僅關注實體內容， 同樣在責任認定方面秉承了程序正當的基本理念， 即會計師事務所要履行必要的審計程序， 盡到應有的注意義務。 換句話說， 會計審計界的勤勉盡責、職業懷疑對應法律界的過錯標準， 更具有科學性和公平性， 也有利于將會計審計界標準和法律界標準予以統一。

三、正本清源： 理清審計準則地位以及勤勉盡責內涵

作為注冊會計師執業的基本規范， 審計準則是開展審計業務賴以生存的基礎， 因此， 注冊會計師將其奉為圭臬， 出了任何執業問題均到審計準則中查找依據。 但由于審計準則在《注冊會計師法》中不具有明確的法律地位， 僅規定了注冊會計師在執行審計業務過程中， 必須按照執業準則、規則確定的工作程序形成審計意見、出具審計報告， 審計準則的模糊地位導致了司法裁判對審計準則在實踐中無意偏離， 注冊會計師民事賠償責任的口袋也越來越“深”， 難以保障其應有的權利， 審計準則又變成了一種“可有可無”的行業規則。 雖然有學者認為， 法院之所以沒有將審計準則作為主要的裁判依據， 究其原因， 法律明確規定法院在審理案件的過程中采取參照適用行政規章的方式， 而不是直接適用[2] 。 如果從法律層級的高低來看， 審計準則連行政規章都算不上， 屬于規范性文件⑤， 因此， 法院在裁判過程中無需參照審計準則的規定。

2015年12月， 《最高人民法院關于當前商事審判工作中的若干具體問題》（簡稱《若干規定》）明確了“因虛假陳述、內幕交易和市場操縱行為引發的民事賠償案件， 立案受理時不再以監管部門的行政處罰和生效的刑事判決認定為前置條件”， 但法院往往通過行政處罰決定書來認定會計師事務所的不實報告， 而行政處罰決定書一般會系統地參考審計準則。 例如， 證監會在《行政處罰決定書（廣東正中珠江會計師事務所、楊文蔚、張靜璃、劉清、蘇創升）》（[2021]11號）中認為， 在對康美藥業2016 ～ 2018年財務報表進行審計的過程中， 正中珠江未按照《中國注冊會計師審計準則》《中國注冊會計師職業道德守則第1號——職業道德基本原則》等相關要求， 執行恰當的審計程序， 獲取充分適當的審計證據， 形成真實客觀的審計結論， 發表正確的審計意見， 出具的財務報表審計報告存在虛假。

法院在審理會計師事務所出具的不實報告案件時， 雖然既不參照也不依據規范性文件， 但在認定會計師事務所是否勤勉盡責時， 仍依賴審計準則。 例如， 廣州市中級人民法院在康美藥業一審判決書中認為， 根據證監會[2021]11號認定的事實， 正中珠江在“貨幣資金”科目和“營業收入”科目的風險應對措施方面存在重大缺陷， 包括未對現金對賬執行內部控制測試程序， 未關注明顯異常或相互矛盾的審計證據， 函證回函率較低時未實施替代性程序， 審計底稿“加塞”函證交易數據以及項目經理嚴重違反獨立性要求等。 因而， 正中珠江屬于未實施基本審計程序的情況， 嚴重違反了《中國注冊會計師審計準則》《中國注冊會計師職業道德守則》等具體規定， 未能發現康美藥業的嚴重財務造假行為， 造成了投資者損失高達24.59億元， 影響極其惡劣。 最終， 法院判決正中珠江承擔連帶賠償責任。 可見， 法院已在事實層面認可了審計準則的法律地位， 并將其作為認定會計師事務所勤勉盡責的基本規范。

無論是證明還是合理保證， 司法實踐中關于責任承擔主要依賴于對勤勉盡責的考量。 新《證券法》第一百六十條強調會計師事務所應當勤勉盡責、恪盡職守， 按照相關業務規則為證券交易及相關活動提供服務。 第一百六十三條進一步要求證券服務機構應當勤勉盡責。 如何理解勤勉盡責？ 有學者以我國2010 ～ 2019年因財務舞弊被證監會處罰的113家A股上市公司為樣本， 針對上市公司實施財務舞弊行為的研究發現： 注冊會計師出具標準無保留審計意見的比例， 從舞弊發生前一年的82.3%上升到舞弊發生當年的84.96%[3] 。 這一不降反升的數字意味著提高審計勤勉盡責需付出更大的努力， 其會受成本收費、社會聲譽、執業能力等諸多因素的影響。

基于此， 將勤勉盡責的內涵梳理清晰， 方能明確會計師事務所賠償責任體系并奠定良好的基礎。 《基本要求》第二十二條規定“審計準則旨在規范和指導注冊會計師對財務報表整體是否不存在重大錯報獲取合理保證， 要求注冊會計師在整個審計過程中運用職業判斷和保持職業懷疑。 ”勤勉盡責是由基于英美法系下的信義義務發展而來， 在為委托人利益服務的過程中， 受托人所應保持的謹慎態度和應承擔的注意義務[4] 。 對于勤勉盡責的認定， 法律應當從主客觀層面展開： 主觀來看， 受托人在履行義務時應當保證誠實勤勉、謹慎盡職， 運用自己的專業能力和實務經驗完成工作; 客觀來看， 受托人要在較高程度上履行職責， 并未要求達到完美程度， 如果要求超出常理， 則能力欠缺可作為免責事由。 當然， 基于受托責任的重要性， 注冊會計師執業必須嚴格遵守審計準則， 脫離了審計準則來判斷是否勤勉盡責， 是與審計工作的專業性相違背的。 令人可喜的是， 《注冊會計師法修訂草案（征求意見稿》（簡稱《征求意見稿》）已經進行了完善， 其中第五十五條規定“對會計師事務所和注冊會計師執業質量的檢查和責任認定應當以注冊會計師執業準則為依據”。 從這個角度來看， 審計準則作為一種法定規范來衡量注冊會計師是否勤勉盡責、是否存在法律上的過失， 在實踐中非常重要。

四、齟齬不入： 出具不實報告主觀狀態的確定分歧

在司法實踐中， 特別是近幾年來， 法院陸續出具判決， 認定大信、瑞華、立信、眾華等會計師事務所承擔民事連帶賠償責任。 但事實上， 理論界與實務界的諸多專家均認為應當遵循“過罰相當”理念——根據過錯程度判定承擔責任的大小。 新《證券法》第二百一十三條明確， 會計師事務所（證券服務機構）未勤勉盡責， 所制作、出具的文件有虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏的， 除責令改正、沒收業務收入之外， 罰款額度從業務收入一倍到十倍或者五十萬元到五百萬元， 針對直接負責的主管人員和其他直接責任人員也給予二十萬元到二百萬元的罰款。 顯然， 新《證券法》“亂世用重典”， 大幅提高了會計師事務所等證券服務機構未能勤勉盡責的處罰強度。

而會計師事務所未勤勉盡責、出具不實報告的主觀狀態， 包括故意與過失兩種情況。 故意， 一般是指法釋[2007]12號第五條認定會計師事務所與被審計單位承擔連帶賠償責任的“惡意串通”或者“明知”情形。 依據法釋[2003]2號第二十七條規定， 會計師事務所處于知道或者應當知道公司存在虛假陳述卻不予糾正或者不出具保留意見的狀態， 方構成共同侵權行為， 進而對投資人的損失承擔連帶責任。 針對“惡意串通”或者“明知”“知道”故意提供不實報告的情形而認定會計師事務所承擔連帶賠償責任， 并無爭議。 關鍵在于會計師事務所“應當知道”或者存在過失行為時， 賠償責任該如何承擔。 新《證券法》第一百六十三條并沒有區分主觀故意還是過失， 而是只要會計師事務所（證券服務機構）制作、出具的文件有虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏， 并給其他人造成了損失， 就應當與委托人承擔連帶賠償責任。 而法釋[2007]12號第六條要求， 會計師事務所因過失出具不實報告， 給利害關系人造成損失的， 法院應當根據其過失大小確定其賠償責任。 法釋[2003]2號第二十四條規定， 專業中介服務機構（會計師事務所）進行虛假陳述， 給投資人造成損失的， 就其負有責任的部分承擔賠償責任。 顯然， 與新《證券法》比較而言， 法釋[2007]12號及法釋[2003]2號在操作層面更加細致、合理——明確了根據“過失大小”確定賠償責任以及“負有責任的部分承擔賠償責任”， 更能夠體現“過罰相當”的基本理念。 然而， 法院在具體裁判過程中， 往往并沒有依據兩個司法解釋， 而是直接適用《證券法》， 顯然更傾向于維護資本市場和投資者的利益， 加重了會計師事務所的民事責任， 可能導致會計師事務所廣受訴累， 公平性值得商榷。

此外， 法釋[2003]2號第二十七條運用“共同侵權”的規則， 認定會計師事務所在“知道或者應當知道”虛假陳述的情況下， 就會構成共同侵權。 相當于將“應當知道”的情況推定為故意情形， 但并非真正意義上的共同故意， 要求承擔連帶賠償責任是否恰當， 也值得深入思考。 畢竟， 《民法典》第一千一百六十八條規定的因侵權行為而承擔連帶責任的情形， 主要基于具有共同實施侵權的主觀故意， 而非推定故意。 因此， 為了進一步合理劃分責任承擔的狀態， 也亟需完善和協調相關法律規范。

五、當務之急： 立法細化重大過失、普通過失抑或輕微過失等情形

從現有法律規范來看， 重大過失、普通過失與輕微過失并未進行區分。 會計師事務所在訴訟抗辯過程中， 往往認為自己只是過失， 應當承擔補償責任。 例如， 在金亞科技二審案件中⑥， 立信會計師事務所上訴稱， 過錯類型區分為故意和過失， 對應的責任區分為故意情形下的連帶賠償責任和過失情形下的補充賠償責任。 立信會計師事務所未勤勉盡責， 但主觀上并不存在故意情形， 僅僅由于過失或疏忽所致的損失， 在法律適用方面， 應當依據法釋[2007]12號判定承擔與其過失大小相適應的責任， 而不應就金亞科技公司的行為給投資者造成的全部損失承擔連帶賠償責任。 并且， 法院認定立信會計師事務所在履行對金亞科技公司基本賬戶函證程序以及公司重大合同審查程序時， 未嚴格遵守審計執業準則， 獨立進行審計， 對相關詢證函保持控制， 未盡到最基本的注意義務， 最終導致諸如涉及3.1億元金額的公司合同未簽字蓋章等異常情況， 金亞科技公司偽造大量財務資料事項均未予發現。 因此， 立信會計師事務所如果按照審計執業規則、勤勉盡責， 金亞科技公司虛假陳述行為即應當被發現， 即其過失并非一般疏失， 而應系重大過錯。 為了公平裁判， 法院將其推定為立信會計師事務所“應當知道”， 承擔連帶賠償責任。 按照《最高人民法院關于印發全國法院民商事審判工作會議紀要的通知》（法[2019]254號）的規定， 重大性是指可能對投資者進行投資決策具有重要影響的信息， 虛假陳述已經被監管部門行政處罰的， 應當認為是具有重大性違法行為。 顯然， 立信會計師事務所的虛假陳述行為構成了重大性的違法——重大過失。

但由于目前法律規定的不完善， 法釋[2007]12號僅在第六條認定了注冊會計師未保持必要的職業謹慎而引發的10項“過失”行為， 未進一步區分重大過失和普通過失。 會計師事務所因“過失”行為導致的投資人損失出現了法律適用的混亂。 按照一般的立法慣例來看， 重大過失與故意承擔相同的法律責任⑦， 即當注冊會計師實施審計工作時， 對應當和能夠注意的程度具有較高規定， 其不但沒有遵守較高的要求， 甚至連一般的注意標準也未達到的過失狀態。 對于重大過失， 當事人一般不得免除責任。 例如， 大智慧主要以打新股、理財為名等非標準價格銷售軟件產品， 虛增銷售收入2872486.68元， 立信會計師事務所關注到非標準價格銷售的情況， 但相關過程沒有記錄在審計工作底稿中， 且審計工作底稿程序表中“獲取產品價格目錄， 抽查售價是否符合價格政策”的程序未見執行記錄。 該行為屬于重大過失， 應當針對不實審計報告承擔連帶責任的， 并無不妥。

有學者認為， 從新《證券法》第五十六條看， 只要會計師事務所及其工作人員存在編造、傳播虛假信息或者誤導性信息的行為， 并給投資者造成了損失后果的， 就理應承擔相應的賠償責任， 并未見規定例外免責的情形。 確實， “編造、傳播虛假信息或者誤導性信息”， 對于會計師事務所來說肯定屬于積極而為之的故意狀態， 不存在過失， 新《證券法》如此規定并無不當。 新《證券法》的修訂目的在于敦促證券服務機構勤勉盡責， 通過各種方式核查和驗證所出具的審計報告， 意見類型所依據的文件資料必須符合真實性、準確性、完整性的基本要求， 以此來證明自身沒有過錯并被免責。 例如， 從證監會《行政處罰決定書（立信會計師事務所、姜維杰、葛勤）》（[2016]89號）認定的違法事實來看， 虛增銷售收入、提前確認收入、虛增利潤等行為均屬于大智慧的財務造假行為， 但立信會計師事務所出具了標準無保留意見的審計報告， 未能及時揭露大智慧的財務造假。 依據《若干規定》第五條規定， 注冊會計師按照執業準則、規則應當知道被審計單位有造假情形的， 法院應當認定其為“明知”的情形， 因此， 立信會計師事務所屬于“推定故意”的范疇而被判定承擔連帶責任。 從這一點來看， 無論新《證券法》還是法釋[2007]12號， 對于立信會計師事務所的認定應當都是一樣的。

與“知道”這種積極“故意”的狀態不同， “應當知道”更接近于“推定故意”。 依據《最高人民法院關于會計師事務所審計侵權賠償責任司法解釋理解與適用》， 判斷會計師事務所“推定故意”主要從幾個層面闡述： 推定故意并非實際的積極故意， 實質仍屬于過失范疇。 推定故意表現為過失非常嚴重、無法諒解， 以及沒有實施基本、必須的審計程序等客觀行為。 可見， 重大過失與“推定故意”更為接近， 即指注冊會計師缺少最基本的履職， 沒有達到準則的最低要求。 相較而言， 普通過失則是注冊會計師未能保持應有的職業關注， 未能嚴格遵循審計準則的要求。 輕微過失是指注冊會計師基本保持了應有的職業謹慎， 基本遵守了審計準則， 但由于審計工作本身的局限性， 引發審計報告的不實出具。 那么， 依照過罰相當原則， 在出現重大過失時， 會計師事務所應當承擔與故意相同的連帶賠償責任⑧。 而發生普通過失、輕微過失時， 注冊會計師已經保持了基本的履職謹慎， 客觀上工作不存在重大缺陷， 會計師事務所應當承擔與其過失相當的賠償責任。

2021年8月， 國務院辦公廳發布《關于進一步規范財務審計秩序促進注冊會計師行業健康發展的意見》， 專門提出要按照過罰相當原則處理會計師事務所責任案件， 并完善會計師事務所以及注冊會計師的法律責任司法解釋。 事實上， 針對會計師事務所承擔連帶賠償責任的情形， 《征求意見稿》已經區分了一般過失、重大過失、故意承擔民事責任的幾種類型⑨， 但合理性仍需要深入斟酌。 例如， “發生重大過失的， 被審計單位的財產依法強制執行后仍不足以賠償損失的， 由會計師事務所承擔一定比例的補充賠償責任”的規定， 顯然帶有過度保護會計師事務所色彩。 因此， 根據公平原則以及權利與義務、過錯與責任一致的原理[5] ， 本文建議《征求意見稿》修改為： 發生輕微過失的， 會計師事務所在收費金額范圍內承擔補充賠償責任; 發生一般過失的， 會計師事務所按照一定比例承擔補充賠償責任⑩; 發生重大過失或者故意的， 會計師事務所應當與被審計單位承擔連帶賠償責任。

此外， 為了更加科學、合理地界定注冊會計師執業過錯情形， 中國注冊會計師協會早在2007年12月就設立了執業責任鑒定委員會， 并頒發《中國注冊會計師執業責任鑒定委員會暫行規則》， 但在公開網站上查不到任何關于鑒定委員會展開執業責任鑒定的信息。 作為專業性強、涉及面廣的審計業務， 涵蓋了跨越會計、審計、法律等多領域的復雜情況， 僅憑法官和監管部門難以獨立完成專業判斷。 因此， 亟需進一步發揮鑒定委員會的作用， 提供獨立、公正、公開的責任鑒定意見， 增強鑒定意見的可信度和證明力， 為審計案件的審理提供充分裁判依據。

【 注 釋 】

1 見《廣東省廣州市中級人民法院民事判決書》（2021）粵01民初2171號。

2 《注冊會計師法》第四十二條：“會計師事務所違反本法規定，給委托人、其他利害關系人造成損失的，應當依法承擔賠償責任。”

3 《公司法》第二百零七條第三款：“承擔資產評估、驗資或驗證的機構因其出具的評估結果、驗資或者驗證證明不實，給公司債權人造成損失的，除能夠證明自己沒有過錯的外，在其評估或者證明不實的金額范圍內承擔賠償責任。”

4 見法釋[2003]2號第二十四條和法釋[2007]12號第四條。

⑤ 《財政部關于印發〈中國注冊會計師審計準則第1101號——注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求〉等18項審計準則的通知》（財會[2019]5號）并非以財政部令的形式頒布，屬于規范性文件層次。

⑥ 見《四川省高級人民法院民事判決書》（2021）川民終201號。

⑦ 如《合伙企業法》第五十七條第一款。

⑧ 類似的法律規定還包括《民法典》第六百一十八條，《合伙企業法》第五十七條以及《最高人民法院關于審理人身損害賠償案件適用法律若干問題的解釋》第九條。可見，在我國立法和司法慣例中，均對故意和重大過失帶來的損害在賠償方面給予同等對待的。

⑨ 見《征求意見稿》第八十九條。

⑩ 例如，在29名散戶投資者作為原告，起訴江蘇保千里視像科技集團股份有限公司（簡稱“保千里”）、銀信資產評估有限公司、立信會計師事務所、東北證券虛假陳述責任糾紛系列案中，深圳市中級人民法院一審判決：保千里賠償原告損失443.23萬元，被告立信會計師事務所對被告保千里在2016年12月30日至2017年12月14日期間因證券虛假陳述行為對原告所負債務的15%部分承擔補充賠償責任。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[1] 白曉紅.法律視角下審計證據短板與完善路徑[ J].財會月刊，2021（23）：86 ～ 89.

[2] 胡明霞.完善我國注冊會計師“勤勉盡責”義務認定的思考[N].中國會計報，2021-07-30.

[3] 黃世忠，葉欽華，徐珊，葉凡.2010 ～ 2019年中國上市公司財務舞弊分析[ J].財會月刊，2020（14）：153 ～ 160.

[4] 劉志云，龍穩全.論完善投資銀行勤勉義務規制的路徑選擇[ J].南京大學學報（哲學·人文科學·社會科學），2018（6）：135 ～ 147+157.

[5] 楊志國.注冊會計師的職業角色及其民事責任問題[ J].財會月刊，2021（17）：11 ～ 14.

（責任編輯·校對： 劉鈺瑩? 羅萍）

【基金項目】中國博士后資助項目（項目編號：2018M643518）;重慶市教育科學規劃重點項目（項目編號：2018GX007）