新租賃準則對承租人的影響及應對策略

孫明濤

摘要：我國于2018年頒布了《企業會計準則第21號—租賃》（簡稱“新租賃準則”），區分不同類別的企業分期實施，從2021年開始在我國全面實施。新租賃準則相比于舊租賃準則，統一了承租人的租賃模型，由雙模型統一為單模型，取消了傳統上對經營租賃和融資租賃的分類，對租賃的定義進行了補充，加入了租賃識別等相關內容，對承租人而言，在租賃的確認、計量方面變化較大，對企業租賃業務的管理、財務會計核算、資產負債率等財務指標將產生較大影響。鑒于此，本文以承租人的視角，分析由于租賃準則的變化對承租方產生的影響，并提出應對策略，希望為執行新租賃準則的企業提供一些幫助和借鑒。

關鍵詞：新租賃準則;使用權資產;租賃負債

自2019年我國執行新租賃會計準則以來，對出租方而言，新租賃準則會計方面的處理變化不大，對于承租方而言，會計方面的處理變化很大，承租方取消了傳統上對經營租賃和融資租賃的分類，對租賃模型進行了統一，增加了租賃識別等內容，對于某些特殊的情況也給出了相應的指引。新租賃準則對承租方產生了比較大的影響。因此，相關影響和應對的分析和探討，對企業會計處理等工作具有一定的借鑒意義。

一、新租賃準則修訂背景概述

伴隨著我國市場經濟不斷深化發展，企業租賃行為越來越頻繁和復雜，舊租賃準則在會計處理上的詬病逐漸顯示出來，已不能滿足租賃發展的需要。舊租賃準則對于承租人而言，將租賃簡單劃分為經營租賃和融資租賃，兩者會計處理和財務指標產生了很大的差異。對于經營租賃，承租企業未將租賃使用權資產和負債納入表內。由此導致，財務報表不能完整反映租賃交易產生的權利和義務，導致財務信息缺乏透明度，不能滿足財務報表使用者的需要。僅在融資租賃的時候，承租企業才確認相關租賃資產和負債。因此，一些企業會將融資租賃拆分為經營租賃，給企業表外融資提供了動機和空間，未能真實反映企業的資產、負債和資產負債率，降低了財務信息的質量，影響了報表的可比性。

由于以上存在的問題，國際會計準則制定機構在2016年對租賃準則進行了修訂，自2019年開始施行，取消了舊準則中承租人關于融資租賃與經營租賃的分類方式，規定承租人對所有的租賃行為，均需確認由于租賃產生的使用權資產和租賃負債（根據重要性原則，低價值租賃以及短期租賃可以簡化處理），并分期計提折舊、確認相關利息費用。在國際財務準則修訂的大背景下，我國為了保持企業會計準則與國際財務準則的接軌，修訂了《企業會計準則第21號—租賃》。

二、新租賃準則的重要變化

（一）對租賃的定義進行了完善

新租賃準則對于租賃的定義是：一定時期內，出租方和承租方之間簽訂的，讓渡資產使用權從而換取對價的一種合同。傳統觀念認為，經營租賃和接受勞務類似，在租賃期將租金分期計入成本費用，與接受勞務時確認成本費用相似。可見，經營租賃和接受勞務的會計處理基本一致，混淆了租賃和接受勞務的區別，導致資本化支出費用化，不能完整反映企業的資產、負債。新準則的修訂，要求承租方將經營租賃產生的相關權利、義務計入財務報表，從而使得租賃與接受服務的會計處理產生明顯的差異。

另外，租賃實質上轉移了資產的使用權，對于承租人而言，在一定期間內，取得了一項經濟資源，即能控制一項資產使用的權利，且享有使用該資產產生的經濟利益，符合會計上對資產的定義，因此在資產負債表中確認為一項資產;同時，其也承擔了一項現實義務，即向出租人轉出經濟利益的義務，所以，需要同時確認為一項負債。這個新的定義成為新租賃準則中承租企業租賃會計賬務處理的基礎。另外，為使新租賃準則在實際業務中更好的應用，新租賃準則在本次修訂中，特別增加了對租賃合同的識別、合并、拆分等原則性規定，讓新租賃準則的實施更具有操作性。

（二）租賃準則適用的范圍更加明確

在經濟高速發展的市場經濟社會中，租賃交易日益頻繁，而且形式及內容各不相同，某些合同雖然是法律上的租賃行為，但是，是否屬于新租賃準則的范圍是個有待明確的問題。對于存在的這種現狀，新租賃準則予以了明確，對于轉讓、劃撥取得的土地使用權、權利人授予的知識產權許可不適用新租賃準則，適用無形資產準則;對于生物資產的租賃、使用BOT方式進行公共設施建設交易不適用新租賃準則，適用于相關準則。以上規定，讓新租賃準則的實施范圍更加明確，更具有可操作性。

（三）統一了承租人的租賃模型

新租賃準則的最顯著變化是，承租企業對租賃業務統一為單一分類，不再使用經營租賃、融資租賃雙分類的方式。采用統一會計模型，在會計處理上引入了新的科目，主要為使用權資產、租賃負債，對使用權資產的分攤，參照無形資產、固定資產的模式分期計提資產折舊，并計提利息費用。對于低價值的、短期的租賃可以根據重要性原則簡化處理。另外，新準則還調整了售后租回交易的賬務處理方法，對選擇權重估和租賃變更等情況的賬務處理也進行了完善。這種租賃分類的更新和會計確認計量的改變，彌補了舊準則下由于經營租賃不將權利和義務進表，導致企業通過經營租賃實現表外融資的漏洞。而且，會計處理的更新完善，增加了會計信息的可比性。

（四）修訂承租人的租賃會計處理方法

新租賃準則的實施，修訂了承租方的會計模型，對承租方的會計工作產生較大影響，對租賃的財務會計處理模型進行了統一，無論哪種租賃方式，均需確認使用權資產和租賃負債，低價值和短期租賃除外。刪除了傳統上租賃的雙分類，同時對于特殊情況的處理作出了相關規定，在初始計量時候，承租人將每期租賃付款額進行折現，折現后的金額作為使用權資產和租賃負債的賬面金額。在后續計量時，承租方的會計處理與舊準則中的融資租賃類似，承租人按期支付租金，沖減租賃負債，并分期確認租賃負債產生的利息費用，使用權資產的管理與固定資產類似，分期計提折舊。當租賃合同內容發生變更，例如租賃期縮短、租賃范圍縮小等情況，采用和固定資產處置類似的會計方法，確認資產處置收益。

三、新租賃準則對承租人會計處理的主要影響

（一）租賃折現率較難選擇

根據新租賃準則，在使用權資產、租賃負債確認初始金額時，折現率首先選擇租賃內含利率;當無法獲取時，可以選擇增量借款利率作為替代。而折現率的選擇不是一直保持不變的，在后續計量時，如果受到市場影響，利率出現波動，或者影響續租選擇權等情況的時候，應對折現率進行調整，重新計算租賃負債。在實務中，內含利率通常屬于出租人的內部信息，承租人往往難以準確獲取，承租人計算租賃內含利率比較復雜，而且不夠精確。折現率的確定，在新準則中未能找到明確的指引。因此，對企業如何選擇適當的折現率形成了一定的難度。

（二）對承租人資產負債的影響

在舊租賃會計準則中，經營租賃的處理方法和接受勞務類似，將租金費用化，在租賃開始日不需要進行賬務處理，只有融資租賃才確認為資產和負債。新租賃準則對租賃模型進行了合并，對承租企業而言，取消了傳統上的雙分類，將表外融資變為表內融資，會計處理方法和舊準則的融資租賃相近，承租人取得了一定時間的資產使用權，應將租賃產生的資產和負債計入資產負債表內，明確租賃產生的權利和義務。承租人根據未來現金流量的現值同時計入使用權資產、租賃負債，并對使用權資產分期計提折舊，同時采用實際利率法，對租賃負債產生的利息根據資本化和費用化的原則分期計入財務費用、制造費用、在建工程等科目。隨著資產、負債的同時進表，資產、負債規模就會提高，資產負債率、財務杠桿相應提高，承租人的資產周轉率也相應下降。對財務指標和營運指標都會造成影響。

（三）對承租人經營情況的影響

在舊租賃準則中，承租企業的賬務處理和接受勞務類似，承租企業在租賃期間將經營租賃產生的租金按照類似直線法的方式在租賃期內分別納入每個會計期間的成本費用中，這種會計處理方法與接收勞務類似，并不確認租賃形成的利息費用。隨著租賃業務的進步，這種處理方式已不適合租賃發展的需要，而且給承租人表外融資制造了空間，新租賃準則對存在的漏洞進行了彌補。新租賃準則規定，將承租人獲取的使用權和承擔的義務計入資產負債表，并分期計提折舊、確認利息費用。核算原則的改變會導致承租人的成本費用的提高，舊準則只在利潤表中確認租金，新準則在利潤表中同時確認使用權資產折舊和利息費用，由此可見，新準則確認的成本費用金額要高于舊準則確認的租金金額。執行新租賃準則，主要由于利息費用的影響，會相應的增加承租人的成本費用，導致利潤和凈資產同時減少，降低權益凈利率等盈利性指標。

（四）對承租人現金流量的影響

舊租賃會計準則中，承租人按期支付的租金一般視為經營活動產生的現金流量。在新租賃準則中，現金流量的支出金額未變，將租賃視同為一項融資行為，經營租賃產生的義務納入表內核算，承租方的租金支出，包含租賃產生的本金以及相應的融資利息費用，租金支出計入籌資活動的現金流出，導致經營活動的現金流出量降低，籌資活動的現金流出量提高，影響了承租方的經營活動的現金凈流量和籌資活動的現金凈流量。

四、承租人執行新租賃準則的建議

（一）提高會計人員的專業能力

新租賃準則的變化，相比于舊租賃準則核算上更加復雜，增加了會計人員的工作難度，這就需要對相關會計人員開展新準則的培訓工作，督促會計人員進行知識更新，不斷提高會計部門的專業能力。新租賃準則的實施需要會計人員的親身參與，知識更新得越快，業務能力越強，對知識掌握得越深刻，也就越能體現新租賃準則的實施效果。企業應采取聘請老師授課或者網絡教育的方式有針對性的學習新租賃會計準則，了解新準則的修訂背景，有利于理解新準則的修訂初衷。采取新舊租賃準則對照的方式學習，分析兩者的相同點和差異，更能深刻理解新準則的原理。另外，新租賃準則的實施會產生稅會差異，結合稅法和所得稅會計，讓會計人員掌握相關納稅調整和所得稅會計的處理方法。

（二）選取適當的租賃折現率

新租賃準則規定，承租方在計算租賃付款額現值之時，折現率首選租賃內含利率，如果無法取得租賃內含利率（承租人通常很難取得），折現率可以選擇承租方的增量借款利率。由于租賃內含利率是出租人的內部信息，承租人較難獲得。而且，增量借款利率是新增會計術語，準則中沒有提供相應的指引。實務執行中，大部分企業選取了承租方企業的增量借款利率。承租方增量借款利率，是指承租企業處于相似經濟環境下，在相近期間以相似抵押條件，為了獲得與使用權資產價值相近的資產，借入資金需要承擔的利率，建議企業根據經濟環境和自身租賃情況選擇央行發布的基準利率作為折現率，其中：一至五年（含五年）的利率為4.75%，五年以上利率為4.90%。

（三）加強租賃合同的管理

新租賃準則加入了對合同識別的內容，合同識別是新租賃準則的起點，因此加強租賃合同的管理才能為合同的識別提供良好的基礎。首先，合同主管部門與財務部門對執行中的租賃合同進行分析整理，完善租賃資產的基本信息，建立租賃資產的臺賬。其次，在簽訂租賃合同時，對合同文本進行調整，加入租賃資產相關信息，明確租賃資產轉移控制權的時間、租金支付時間、租金金額，合同簽訂時間等必要信息。再次，對租賃合同和非租賃合同分別編號進行管理，以便準確區分租賃業務和非租賃業務。最后，獲取合同關鍵數據，對租金支付情況進行逐筆梳理，形成表格，做好新租賃準則財務核算的基礎工作。

（四）加強租賃資產的管理

通過簽訂租賃合同，資產使用權由出租方讓渡給承租方，承租方將租賃資產使用權納入表內核算。首先，租賃資產使用權應視同自有資產進行管理，由專人負責對租賃資產的管理工作。其次，在財務系統中對租賃資產使用權建立卡片，資產卡片登記名稱、入賬時間，原值、租賃期等信息，每期自動計提折舊，如果由于租金的變動調整了租賃資產的原值，租賃資產卡片也需要相應的進行調整，租賃資產的折舊也隨之發生聯動。最后，租賃合同臺賬與租賃資產卡片定期進行核對，對由于合同調整、合同取消等原因形成的差異，進行相應的調賬工作。

（五）加強風險管理

新租賃準則的實施，對承租人租賃業務的管理提出了更高的要求。由于租賃產生的權利和義務納入承租方報表，增加了承租方企業的資產負債率，租賃不僅僅是單純獲取使用權的業務，而是和企業的財務風險息息相關。承租方企業應全面評估企業財務風險是否存在問題，是否對未來的融資產生影響，是否有相應的資金計劃。充分調動企業內力，從管理上入手，努力提高營運能力，堅持價值創造，提高盈利能力，從企業發展的戰略角度出發加強融資管理，合理制定融資計劃，減輕財務風險。

五、結束語

從2021年開始，我國全面實施新租賃準則，保證了與國際會計準則的趨同。租賃準則經過變革，有效提高會計信息的可比性，促使租賃信息的披露更加規范、透明，提高了會計信息的質量。新準則的實施，符合報表使用人對財務信息的要求，堵住了承租人利用表外融資的漏洞，同時也相應的提高了承租人的資產負債率，對承租方的管理能力提出了更高的挑戰。企業應通過本次租賃準則的改革，提高會計信息質量、加強企業的抗風險能力、不斷開拓企業的融資渠道、降低經營風險和財務風險，逐步實現企業健康發展。

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