智慧審計(jì)研究：理論前沿、實(shí)務(wù)進(jìn)展與基本結(jié)論

楊道廣（博士生導(dǎo)師），陳 波（博士），陳漢文（博士生導(dǎo)師）

一、智慧審計(jì)：概念提出與思維提煉

在國(guó)際前沿文獻(xiàn)中，學(xué)者們深刻闡述了大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈、人工智能、機(jī)器人流程自動(dòng)化（Robotic Process Automation，RPA）、云計(jì)算、物聯(lián)網(wǎng)、傳感與成像技術(shù)、定位技術(shù)、文本與音頻識(shí)別等數(shù)智時(shí)代新技術(shù)如何應(yīng)用于傳統(tǒng)審計(jì)工作之中，并辯證討論了其優(yōu)勢(shì)與局限，進(jìn)而從相關(guān)技術(shù)改進(jìn)、審計(jì)思維調(diào)整、審計(jì)角色轉(zhuǎn)變、準(zhǔn)則修訂與制定、針對(duì)技術(shù)的審計(jì)與內(nèi)控等方面，提出了務(wù)實(shí)建議[1-6]。在本文所搜集的文獻(xiàn)中，無(wú)一篇提出大數(shù)據(jù)審計(jì)、區(qū)塊鏈審計(jì)、人工智能（智能）審計(jì)、云審計(jì)、物聯(lián)網(wǎng)審計(jì)、計(jì)算機(jī)審計(jì)、無(wú)人機(jī)審計(jì)等時(shí)髦的概念，反而是審計(jì)大數(shù)據(jù)、審計(jì)區(qū)塊鏈、審計(jì)智能合約、審計(jì)云等概念經(jīng)常被提及[7-12]。

究其原因，可能有以下幾點(diǎn)：（1）特定數(shù)智技術(shù)在審計(jì)中的應(yīng)用并未形成一個(gè)全新、獨(dú)立的審計(jì)方法論體系。比如，大數(shù)據(jù)審計(jì)是以大數(shù)據(jù)為審計(jì)證據(jù)、以大數(shù)據(jù)分析為方法貫穿的全新審計(jì)模式嗎？若是如此，則無(wú)法滿(mǎn)足現(xiàn)行準(zhǔn)則的要求，被審計(jì)單位和監(jiān)管部門(mén)均不會(huì)允許[13]。因?yàn)橥ㄟ^(guò)大數(shù)據(jù)分析獲得的基本上都是質(zhì)疑性、線(xiàn)索性的分析證據(jù)，不能作為直接證據(jù)[1，8]。（2）諸如大數(shù)據(jù)審計(jì)、區(qū)塊鏈審計(jì)、人工智能審計(jì)等提法容易產(chǎn)生誤導(dǎo)。比如，大數(shù)據(jù)審計(jì)是對(duì)大數(shù)據(jù)進(jìn)行審計(jì)還是利用大數(shù)據(jù)進(jìn)行審計(jì)或利用大數(shù)據(jù)輔助審計(jì)？若利用大數(shù)據(jù)進(jìn)行審計(jì)而非輔助審計(jì)，則誰(shuí)能講清楚審計(jì)中需要哪些大數(shù)據(jù)[14]？（3）這些提法將不同的數(shù)智技術(shù)割裂開(kāi)來(lái)，背離了各種數(shù)智技術(shù)共同應(yīng)用于審計(jì)的交互性與集成性，不利于更全面地改進(jìn)數(shù)智時(shí)代的審計(jì)實(shí)務(wù)。比如，大數(shù)據(jù)應(yīng)用于區(qū)塊鏈、區(qū)塊鏈也產(chǎn)生大數(shù)據(jù)，人工智能需要大數(shù)據(jù)、大數(shù)據(jù)的生產(chǎn)與分析也用到人工智能（如機(jī)器學(xué)習(xí)），云計(jì)算是大數(shù)據(jù)存儲(chǔ)與運(yùn)算的平臺(tái)、區(qū)塊鏈和人工智能在云計(jì)算中也有應(yīng)用，RPA將用到大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈和云計(jì)算[4，6，15-17]。

鑒于審計(jì)工作的系統(tǒng)性與復(fù)雜性以及數(shù)智技術(shù)應(yīng)用的廣泛性與交互性，本文因循國(guó)際前沿文獻(xiàn)，跳出在審計(jì)中得以應(yīng)用的某一特定數(shù)智技術(shù)，提出能夠概括數(shù)智技術(shù)應(yīng)用于審計(jì)的本質(zhì)邏輯與核心思維的新概念——智慧審計(jì)。

概括而言，智慧審計(jì)是指將數(shù)智技術(shù)和場(chǎng)景應(yīng)用于審計(jì)工作之中，通過(guò)減少人工工作以輔助、改進(jìn)審計(jì)，進(jìn)而提高審計(jì)效率與效果的審計(jì)思維總稱(chēng)。該概念透視出了智慧審計(jì)的三種核心思維：（1）智慧審計(jì)是一種審計(jì)思維，而非全新、獨(dú)立的審計(jì)方法論體系。（2）智慧審計(jì)是為了輔助審計(jì)、改進(jìn)審計(jì)，并不是為了也無(wú)能力顛覆審計(jì)（至少在短期內(nèi)是如此）。（3）在智慧審計(jì)中，所有可減少人工工作且能提高審計(jì)效率與效果的數(shù)智技術(shù)均可被應(yīng)用并統(tǒng)一于審計(jì)的技術(shù)邏輯框架之中。

如圖1所示，智慧審計(jì)中的各數(shù)智技術(shù)相互交織并統(tǒng)一于“收集證據(jù)、評(píng)價(jià)證據(jù)”這一審計(jì)本質(zhì)之中：一是大數(shù)據(jù)為審計(jì)證據(jù)擴(kuò)充了數(shù)據(jù)源。所有有助于實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)的數(shù)據(jù)均為審計(jì)師所用，因此大數(shù)據(jù)將彌補(bǔ)審計(jì)師獲取非財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)不足的缺點(diǎn)。其中，數(shù)據(jù)挖掘、物聯(lián)網(wǎng)、傳感與成像技術(shù)、定位技術(shù)、文本與語(yǔ)音識(shí)別等技術(shù)將大大提高數(shù)據(jù)提取、處理和分析的效率與效果。二是區(qū)塊鏈和智能合約將為比對(duì)驗(yàn)證證據(jù)之間的不一致提供便利。評(píng)價(jià)基礎(chǔ)是規(guī)則制定，在區(qū)塊鏈和智能合約下可根據(jù)既定規(guī)則進(jìn)行自動(dòng)驗(yàn)證。三是人工智能將為整個(gè)審計(jì)流程與程序的執(zhí)行提供自動(dòng)化支持，從而減少機(jī)械性、重復(fù)性的人工工作。代表性的人工智能應(yīng)用如適用于審計(jì)具體流程的RPA（如風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估）、利用無(wú)人機(jī)執(zhí)行檢查和觀(guān)察程序、機(jī)器學(xué)習(xí)等。四是云計(jì)算將為智慧審計(jì)提供平臺(tái)支持。在智慧審計(jì)情境中，證據(jù)、程序、技術(shù)、方法、互動(dòng)的背后都是數(shù)據(jù)（或）及其算法，云計(jì)算使得將它們統(tǒng)一在一個(gè)集成的平臺(tái)之中成為可能。五是大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈、人工智能、云計(jì)算等數(shù)智技術(shù)相互交織，共同服務(wù)于審計(jì)工作。

圖1 智慧審計(jì)的技術(shù)邏輯框架圖

二、智慧審計(jì)理論前沿：國(guó)際文獻(xiàn)

根據(jù)智慧審計(jì)的概念和圖1所提出的技術(shù)邏輯框架，結(jié)合國(guó)際前沿文獻(xiàn)的理論邏輯與主題分布，本文進(jìn)一步構(gòu)建智慧審計(jì)運(yùn)行機(jī)制架構(gòu)圖（見(jiàn)圖2）。該圖的突破在于，將智慧審計(jì)置于“業(yè)務(wù)→數(shù)據(jù)→會(huì)計(jì)→審計(jì)”的大邏輯鏈條中。由此可更全面地了解智慧審計(jì)的運(yùn)行機(jī)制：既包括數(shù)智技術(shù)對(duì)審計(jì)本身的影響，也包括數(shù)智技術(shù)對(duì)會(huì)計(jì)、業(yè)務(wù)的影響。其中，前者是直接機(jī)制，后者是間接機(jī)制，二者相互影響[7]?；趫D2，本部分將分別圍繞大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈、人工智能、云計(jì)算如何影響、應(yīng)用于審計(jì)會(huì)計(jì)及業(yè)務(wù)之中來(lái)梳理文獻(xiàn)。

圖2 智慧審計(jì)運(yùn)行機(jī)制架構(gòu)圖

（一）大數(shù)據(jù)：證據(jù)來(lái)源極大擴(kuò)充

大數(shù)據(jù)（Big Data）是指?jìng)鹘y(tǒng)數(shù)據(jù)處理方式無(wú)法充分處理、量大且復(fù)雜的數(shù)據(jù)。通常，大數(shù)據(jù)具有以下三個(gè)特點(diǎn)[1]：（1）大量（Volume），即海量數(shù)據(jù)。Mayer-Sch?nberger和Cukier[18]曾提出現(xiàn)代生活“一切皆可數(shù)據(jù)化”的理念。當(dāng)今全球的數(shù)據(jù)量已經(jīng)從GB級(jí)發(fā)展到PB級(jí)，甚至開(kāi)始向EB級(jí)、ZB級(jí)發(fā)展。（2）高速（Velocity），即數(shù)據(jù)獲取、處理、分析的速度快。據(jù)統(tǒng)計(jì)，全球每天能產(chǎn)生12.5萬(wàn)億字節(jié)的數(shù)據(jù)。（3）多樣（Variety），即數(shù)據(jù)來(lái)源和形式的多樣性。大數(shù)據(jù)中既有結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)，也有非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)以及介于二者之間的半結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)。結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)就是數(shù)據(jù)庫(kù)，如企業(yè)ERP、財(cái)務(wù)系統(tǒng)；非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)是指因數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)不規(guī)則或不完整、沒(méi)有預(yù)定義的數(shù)據(jù)模型而不方便用數(shù)據(jù)庫(kù)二維邏輯表來(lái)呈現(xiàn)的數(shù)據(jù)，如文本、圖片、HTML、圖像、音頻、視頻信息等。其中，非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)占大數(shù)據(jù)總量的90%左右[19]。隨著爬蟲(chóng)（Python）、文本與音頻識(shí)別、傳感與成像、定位等技術(shù)的成熟與發(fā)展，非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)的比例還將持續(xù)增大。除了以上三個(gè)特點(diǎn)，部分學(xué)者和實(shí)務(wù)人士還提煉了大數(shù)據(jù)的另一個(gè)特點(diǎn)——真實(shí)性（Veracity）存疑[13，20]。大數(shù)據(jù)的來(lái)源廣泛、形式多樣且處理方法與過(guò)程難以被外界獲知和了解，因此其真實(shí)性存在不確定性[21]。

1.大數(shù)據(jù)在審計(jì)中的應(yīng)用前景。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的對(duì)象是財(cái)務(wù)報(bào)表及相關(guān)附注信息，因此最直接的審計(jì)證據(jù)是與之相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。從會(huì)計(jì)信息的生成邏輯看，僅依賴(lài)會(huì)計(jì)信息執(zhí)行審計(jì)的效果和效率都不甚理想。會(huì)計(jì)信息是基于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)及其結(jié)果的一種數(shù)字化反映，因此是部分的、有偏的。除了會(huì)計(jì)信息，還存在大量不滿(mǎn)足會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求但確有價(jià)值的其他信息，如企業(yè)擁有的客戶(hù)數(shù)、客戶(hù)忠誠(chéng)度等。這些其他信息也根源于企業(yè)的業(yè)務(wù)，可用來(lái)與會(huì)計(jì)信息進(jìn)行印證，因此大數(shù)據(jù)的出現(xiàn)自然會(huì)極大地?cái)U(kuò)充財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)可利用的數(shù)據(jù)來(lái)源[22]。鑒于此，國(guó)際前沿文獻(xiàn)對(duì)大數(shù)據(jù)如何影響業(yè)務(wù)、會(huì)計(jì)、審計(jì)以及大數(shù)據(jù)在審計(jì)中如何應(yīng)用進(jìn)行了系統(tǒng)且細(xì)致的探究，國(guó)際知名會(huì)計(jì)學(xué)刊Accounting Horizons曾發(fā)表過(guò)該方面的一系列專(zhuān)題研究論文①?；谇笆鲋腔蹖徲?jì)運(yùn)行機(jī)制，本部分從直接機(jī)制和間接機(jī)制兩個(gè)方面展開(kāi)介紹。

第一，直接機(jī)制：大數(shù)據(jù)在審計(jì)中的應(yīng)用。大數(shù)據(jù)本身以及通過(guò)大數(shù)據(jù)分析獲取的證據(jù)可作為審計(jì)證據(jù)，且在特定情況下相較于傳統(tǒng)審計(jì)證據(jù)，更符合審計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)審計(jì)證據(jù)的要求。具體表現(xiàn)在：第一，在充分性上，大數(shù)據(jù)可提供各種來(lái)源、各種形式的海量數(shù)據(jù)，且隨著數(shù)據(jù)挖掘、處理、分析技術(shù)的進(jìn)步，大數(shù)據(jù)的數(shù)量將更大；第二，在相關(guān)性上，大數(shù)據(jù)的來(lái)源廣泛且不受具體形式的限制，因此其提供的證據(jù)可能比傳統(tǒng)審計(jì)證據(jù)更相關(guān)，如在審計(jì)營(yíng)業(yè)收入的“發(fā)生”認(rèn)定時(shí)一線(xiàn)銷(xiāo)售人員的勞累程度比營(yíng)業(yè)收入總賬可能更相關(guān)；第三，在可靠性上，某些大數(shù)據(jù)證據(jù)相較于傳統(tǒng)證據(jù)更加可信，比如GPS定位數(shù)據(jù)比發(fā)運(yùn)憑證更能可靠地證明大型貨物發(fā)運(yùn)的真實(shí)性[13]。

鑒于以上優(yōu)勢(shì)，大數(shù)據(jù)和大數(shù)據(jù)分析可應(yīng)用于審計(jì)流程的各個(gè)階段。在初步業(yè)務(wù)階段，可結(jié)合關(guān)于擬承接客戶(hù)的新聞報(bào)道、股吧留言、網(wǎng)站瀏覽量、線(xiàn)上客戶(hù)評(píng)價(jià)、監(jiān)管處罰公告等大數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，以評(píng)估是否可以承接該審計(jì)業(yè)務(wù)委托[1]；在計(jì)劃審計(jì)工作階段，可對(duì)董事會(huì)和管理層的會(huì)議記錄進(jìn)行文本分析，識(shí)別可能的審計(jì)工作重點(diǎn)；在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段，可綜合從宏觀(guān)普查數(shù)據(jù)、行業(yè)報(bào)告、客戶(hù)服務(wù)熱線(xiàn)、門(mén)店視頻錄像、公司股價(jià)波動(dòng)數(shù)據(jù)、重大事項(xiàng)公告等中獲取的大數(shù)據(jù)來(lái)識(shí)別與評(píng)估可能的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)或（和）重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)[8]；在進(jìn)一步審計(jì)程序中，大數(shù)據(jù)分析可廣泛應(yīng)用于實(shí)質(zhì)性分析程序，如將世界各國(guó)奶牛牛均年產(chǎn)奶量的數(shù)據(jù)與根據(jù)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表信息推算的數(shù)據(jù)進(jìn)行比對(duì)，以發(fā)現(xiàn)異常；在細(xì)節(jié)測(cè)試階段，某些大數(shù)據(jù)可作為直接證據(jù)，如通過(guò)無(wú)人機(jī)拍攝的建設(shè)工地圖片可作為審計(jì)在建工程存在、準(zhǔn)確性認(rèn)定的證據(jù)；在形成審計(jì)結(jié)論和出具審計(jì)報(bào)告前的審計(jì)復(fù)核階段，也可以使用大數(shù)據(jù)及其分析[21]，比如被審計(jì)單位股吧中投資者對(duì)公司的財(cái)務(wù)質(zhì)疑以及針對(duì)該質(zhì)疑的回應(yīng)數(shù)、點(diǎn)贊數(shù)等。

在將大數(shù)據(jù)和大數(shù)據(jù)分析應(yīng)用到審計(jì)的過(guò)程中，要注意以下兩個(gè)思維轉(zhuǎn)變：（1）從分析一部分精心篩選的數(shù)據(jù)到分析（幾乎）全部的數(shù)據(jù)。因?yàn)閿?shù)據(jù)獲取、處理和分析的成本，將隨著技術(shù)進(jìn)步（如自動(dòng)化提取技術(shù)）而日益降低。（2）從關(guān)注因果關(guān)系到關(guān)注相關(guān)性。大數(shù)據(jù)中的相關(guān)性足以揭示數(shù)據(jù)異常，如財(cái)務(wù)舞弊。但應(yīng)注意，這種相關(guān)性分析揭示的異常只是提供線(xiàn)索，需據(jù)此進(jìn)一步執(zhí)行審計(jì)程序以獲取直接的證據(jù)[1]。因此，大數(shù)據(jù)的到來(lái)將使得審計(jì)師轉(zhuǎn)向更深的思考[23]，如投入更多精力在證據(jù)鏈條和驗(yàn)證邏輯的設(shè)計(jì)、大數(shù)據(jù)分析與異常識(shí)別等工作上。

在此基礎(chǔ)上，一些學(xué)者根據(jù)大數(shù)據(jù)的特點(diǎn)推斷出大數(shù)據(jù)將可能改變傳統(tǒng)的審計(jì)方法論體系。比如，大數(shù)據(jù)“大量（Volume）”的特點(diǎn)，將使得詳細(xì)審計(jì)或全樣本審計(jì)（無(wú)需抽樣審計(jì)）成為可能[6，8]，相應(yīng)地，審計(jì)重要性這一傳統(tǒng)審計(jì)中的核心概念將面臨挑戰(zhàn)[23]；大數(shù)據(jù)“大量（Volume）”和“高速（Velocity）”的特點(diǎn)，將使得持續(xù)審計(jì)（Continuous Audit）、實(shí)時(shí)審計(jì)（Real-time Audit）變成現(xiàn)實(shí)。

第二，間接機(jī)制：大數(shù)據(jù)時(shí)代下的會(huì)計(jì)、業(yè)務(wù)變革。會(huì)計(jì)，作為一類(lèi)數(shù)據(jù)集合，將隨著大數(shù)據(jù)的日益重要而發(fā)生重大變革。比如，通過(guò)大數(shù)據(jù)挖掘獲取的視頻、音頻、文本等信息可用于改進(jìn)管理會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告實(shí)踐[19]。具體而言，在管理會(huì)計(jì)中，大數(shù)據(jù)將提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和質(zhì)量，進(jìn)而提升公司透明度、優(yōu)化利益相關(guān)者的決策；在財(cái)務(wù)報(bào)告中，大數(shù)據(jù)可推動(dòng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重新制定和修訂，使得在新經(jīng)濟(jì)時(shí)代會(huì)計(jì)信息仍能夠提供決策有用的信息。因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的對(duì)象是會(huì)計(jì)信息，所以大數(shù)據(jù)影響會(huì)計(jì)后也會(huì)間接對(duì)審計(jì)產(chǎn)生影響。

會(huì)計(jì)是對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)的一種反映，因此在大數(shù)據(jù)時(shí)代會(huì)計(jì)的變化可能源于企業(yè)的業(yè)務(wù)及其開(kāi)展業(yè)務(wù)的方式已發(fā)生變化。在一些企業(yè)中，已做到將芯片置入存貨和固定資產(chǎn)中、將跟蹤設(shè)備裝置在設(shè)備和員工身上等[22]。通過(guò)這些智能裝置所獲取的大數(shù)據(jù)，可輔助運(yùn)營(yíng)（如存貨控制）、監(jiān)督（如生產(chǎn)檢測(cè)）、管理（如員工管理）決策并可能改變運(yùn)營(yíng)、監(jiān)督、管理的方式。這些改變又將改變會(huì)計(jì)信息的收集、確認(rèn)、計(jì)量、披露的內(nèi)容與方式，進(jìn)而影響審計(jì)實(shí)踐。

總之，無(wú)論是業(yè)務(wù)、會(huì)計(jì)還是審計(jì)，在大數(shù)據(jù)時(shí)代，都處在同一個(gè)數(shù)智化變革生態(tài)圈中，相互影響、相互推動(dòng)[7，10]。

2.大數(shù)據(jù)在審計(jì)中的應(yīng)用局限。雖然將大數(shù)據(jù)應(yīng)用到審計(jì)過(guò)程中對(duì)審計(jì)師而言無(wú)疑是增值的，但并非沒(méi)有挑戰(zhàn)[8]，其最終是否是一種破壞性力量仍未有定論、有待觀(guān)察[7]。

Appelbaum[21]和Appelbaum et al.[10]指出，以往研究過(guò)分關(guān)注大數(shù)據(jù)大量、高速、多樣的特點(diǎn)，但對(duì)其真實(shí)性存疑關(guān)注不足。大數(shù)據(jù)的來(lái)源廣泛、形式多樣、處理復(fù)雜，其真實(shí)性和可信性是存疑的。大數(shù)據(jù)通常是以電子數(shù)據(jù)為形態(tài)，相較于紙質(zhì)形態(tài)雖有優(yōu)勢(shì)，但也有劣勢(shì)。比如：紙質(zhì)證據(jù)的數(shù)據(jù)來(lái)源易于被辨別和溯源，但外部電子數(shù)據(jù)卻很難驗(yàn)證其出處和真實(shí)性；紙質(zhì)證據(jù)易于被理解與評(píng)估，但電子數(shù)據(jù)的技術(shù)門(mén)檻較高；紙質(zhì)證據(jù)難以被篡改，但電子數(shù)據(jù)在缺乏適當(dāng)控制時(shí)易于被篡改且難以被發(fā)現(xiàn)；手工的紙質(zhì)信息易于重新執(zhí)行和計(jì)算，但電子證據(jù)需要額外復(fù)雜的程序[10]。大數(shù)據(jù)類(lèi)似一個(gè)“黑箱”，審計(jì)師對(duì)其出處、形成的整個(gè)周期（包括數(shù)據(jù)獲取、處理、分析），以及相關(guān)數(shù)據(jù)日志記錄是否完整、難以被篡改等并不清楚，因此，對(duì)大數(shù)據(jù)進(jìn)行溯源以驗(yàn)證其真實(shí)性通常是非常困難的。實(shí)際上，該問(wèn)題在信息系統(tǒng)領(lǐng)域的研究中早已被警示，但在倉(cāng)促應(yīng)用大數(shù)據(jù)的過(guò)程中被忽略了[21]。

Yoon et al.[13]分析認(rèn)為，大數(shù)據(jù)和大數(shù)據(jù)分析可作為審計(jì)證據(jù)的有益補(bǔ)充，但并不代表可完全取代傳統(tǒng)審計(jì)證據(jù)。與之一致，Brown-Liburd et al.[8]呼吁審計(jì)師謹(jǐn)記，如果沒(méi)有進(jìn)一步的調(diào)查，從大數(shù)據(jù)分析中得到的相關(guān)性證據(jù)就不足以形成充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。Rose et al.[24]的實(shí)驗(yàn)研究結(jié)果也支持了傳統(tǒng)審計(jì)證據(jù)的不可替代性，他們發(fā)現(xiàn)當(dāng)審計(jì)師在查閱傳統(tǒng)審計(jì)證據(jù)之前直接看大數(shù)據(jù)的可視化內(nèi)容，是難以識(shí)別出大數(shù)據(jù)中的某些規(guī)律的。Yoon et al.[13]進(jìn)一步指出，大數(shù)據(jù)即使作為審計(jì)證據(jù)，以下問(wèn)題也值得關(guān)注：一是與傳統(tǒng)審計(jì)證據(jù)的整合問(wèn)題。比如，審計(jì)師可以用GPS定位圖片信息來(lái)驗(yàn)證某交易，但要將該信息與傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)記錄相匹配是很困難的。為了將大數(shù)據(jù)成功應(yīng)用到審計(jì)中，審計(jì)師必須非常熟悉大數(shù)據(jù)與傳統(tǒng)審計(jì)證據(jù)的聯(lián)結(jié)點(diǎn)，這依賴(lài)于深厚的業(yè)務(wù)、會(huì)計(jì)與審計(jì)知識(shí)[2]。即使是大數(shù)據(jù)之間的匯總，也并不容易，原因在于：不同來(lái)源、形式的大數(shù)據(jù)其統(tǒng)計(jì)口徑和計(jì)量單位不一致，不具備可加性；不同類(lèi)型的大數(shù)據(jù)可能彼此關(guān)聯(lián)，這將導(dǎo)致不能只進(jìn)行簡(jiǎn)單匯總；不同大數(shù)據(jù)證據(jù)的權(quán)重難以確定。二是大數(shù)據(jù)的高速傳遞及其可能引發(fā)的數(shù)據(jù)隱私問(wèn)題。除了大數(shù)據(jù)匯總計(jì)算和隱私性問(wèn)題，Cao et al.[1]認(rèn)為，審計(jì)師在進(jìn)行大數(shù)據(jù)分析時(shí)還應(yīng)注意兩個(gè)問(wèn)題：其一，大數(shù)據(jù)分析關(guān)注的是相關(guān)性而非因果關(guān)系，這對(duì)于數(shù)據(jù)精確度要求較高的實(shí)質(zhì)性程序階段而言可能是不適宜的；其二，當(dāng)全部數(shù)據(jù)都被應(yīng)用到審計(jì)師的分析系統(tǒng)但識(shí)別不出舞弊或錯(cuò)誤時(shí)，審計(jì)師將遭受更大的責(zé)難。

與上述視角不同，Brown-Liburd et al.[8]聚焦于大數(shù)據(jù)環(huán)境中與處理信息相關(guān)的局限，提出以下問(wèn)題：（1）數(shù)據(jù)過(guò)載（Overload）問(wèn)題。大數(shù)據(jù)量太大，導(dǎo)致信息過(guò)載，反而不利于決策。因此，如何挑選數(shù)據(jù)很重要。（2）信息有用性（Relevance）問(wèn)題。信息過(guò)載將導(dǎo)致難以準(zhǔn)確地識(shí)別有價(jià)值的線(xiàn)索，從而降低決策質(zhì)量。（3）規(guī)律或模式（Pattern）識(shí)別問(wèn)題。審計(jì)師并不擅長(zhǎng)發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)中的規(guī)律或模式，將以前的知識(shí)應(yīng)用到當(dāng)前的決策之中，以及恰當(dāng)?shù)卮_定證據(jù)的優(yōu)先級(jí)。（4）數(shù)據(jù)模糊性（Ambiguity）問(wèn)題。大數(shù)據(jù)的非結(jié)構(gòu)化、無(wú)統(tǒng)一格式特點(diǎn)導(dǎo)致其通常是模棱兩可的，精確性較低。Zhang et al.[20]以大數(shù)據(jù)在持續(xù)審計(jì)中的應(yīng)用為場(chǎng)景，分析了導(dǎo)致大數(shù)據(jù)分析效果現(xiàn)實(shí)落差的幾個(gè)問(wèn)題，包括：數(shù)據(jù)一致性問(wèn)題（Data Consistency，因?yàn)閿?shù)據(jù)來(lái)源不一，數(shù)據(jù)之間存在矛盾的情況不可避免），數(shù)據(jù)真實(shí)性問(wèn)題（Data Integrity，在大數(shù)據(jù)環(huán)境中，數(shù)據(jù)如此之大、形式如此繁雜，以致很難識(shí)別某個(gè)數(shù)據(jù)或某個(gè)數(shù)據(jù)集是否存在因運(yùn)行錯(cuò)誤、程序錯(cuò)誤、非法渠道、網(wǎng)絡(luò)傳輸失敗而導(dǎo)致的數(shù)據(jù)被修改、刪除、隱藏、銷(xiāo)毀等情形），數(shù)據(jù)識(shí)別問(wèn)題（Data Identification，在結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)中很容易識(shí)別不同數(shù)據(jù)之間的聯(lián)結(jié)，但在非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)中比較難識(shí)別），數(shù)據(jù)可加性問(wèn)題（Data Aggregation，大數(shù)據(jù)的來(lái)源、形式、計(jì)量可能都不一樣，因此可能不具有可加性），數(shù)據(jù)保密性問(wèn)題（Data Confidentiality）。

針對(duì)大數(shù)據(jù)在審計(jì)應(yīng)用中存在的局限，學(xué)者們也提出了一些可行的建議。針對(duì)大數(shù)據(jù)的真實(shí)性問(wèn)題：Brown-Liburd et al.[8]強(qiáng)調(diào)，審計(jì)師一定要對(duì)納入分析的大數(shù)據(jù)質(zhì)量進(jìn)行評(píng)估，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)制定與使用大數(shù)據(jù)相關(guān)的質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)與制度；Appelbaum[21]建議，可開(kāi)發(fā)對(duì)大數(shù)據(jù)進(jìn)行溯源（從大數(shù)據(jù)的最初出處到獲取、整理、修改、替換、刪除、分析的全過(guò)程都能追查其操作記錄和運(yùn)行代碼）的黑匣子，而且要保證該黑匣子所記錄的信息無(wú)法被篡改。針對(duì)數(shù)據(jù)過(guò)載、規(guī)律或模式識(shí)別、數(shù)據(jù)模糊性問(wèn)題，Brown-Liburd et al.[8]建議通過(guò)積累審計(jì)和數(shù)據(jù)分析經(jīng)驗(yàn)、掌握前沿的大數(shù)據(jù)分析技術(shù)和工具（如數(shù)據(jù)篩選技術(shù)、聚類(lèi)分析、預(yù)測(cè)模型、回歸分析）等予以緩解。但他們也認(rèn)識(shí)到，技術(shù)并不能解決所有問(wèn)題，仍然要依賴(lài)審計(jì)師對(duì)業(yè)務(wù)、會(huì)計(jì)與審計(jì)邏輯關(guān)聯(lián)性的深刻理解。

（二）區(qū)塊鏈：記賬規(guī)則完全顛覆

區(qū)塊鏈技術(shù)（Blockchain Technology）被認(rèn)為是近些年來(lái)最具爆炸性和影響力的技術(shù)。區(qū)塊鏈?zhǔn)侵?，利用塊鏈?zhǔn)綌?shù)據(jù)結(jié)構(gòu)驗(yàn)證與存儲(chǔ)數(shù)據(jù)，利用分布式節(jié)點(diǎn)共識(shí)算法生成和更新數(shù)據(jù)，利用密碼學(xué)的方式保證數(shù)據(jù)傳輸和訪(fǎng)問(wèn)的安全，利用由自動(dòng)化腳本代碼組成的智能合約，進(jìn)而進(jìn)行編程和操作數(shù)據(jù)的全新的分布式基礎(chǔ)架構(gòu)與計(jì)算范式[25]。這種運(yùn)行模式使得區(qū)塊鏈具備去中心化、強(qiáng)驗(yàn)證、無(wú)法篡改等優(yōu)點(diǎn)。簡(jiǎn)單理解，區(qū)塊鏈就是一種多人同時(shí)記賬的分布式記賬模式，根據(jù)少數(shù)服從多數(shù)原則確定正確的記賬并記錄在區(qū)塊鏈中，一經(jīng)記錄無(wú)法篡改和撤回。第一代區(qū)塊鏈源自比特幣的底層技術(shù)。2008年，Satoshi Nakamoto發(fā)布了“Bitcoin：A Peer-to-Peer Electronic Cash System”一文，向讀者展示了在沒(méi)有第三方提供信用保障的情況下不信任的人之間可以直接用比特幣進(jìn)行交易。第二代區(qū)塊鏈則催生了“智能合約（Smart Contract）”[26]，或者說(shuō)區(qū)塊鏈技術(shù)的出現(xiàn)使得智能合約的概念重獲生機(jī)[27]。本質(zhì)上，智能合約是一個(gè)用戶(hù)根據(jù)事先設(shè)定的條件執(zhí)行行動(dòng)的軟件程序、一個(gè)方便合約協(xié)議達(dá)成過(guò)程（包括執(zhí)行、驗(yàn)證、履行合約條款）的計(jì)算機(jī)協(xié)議。智能合約可以安全地運(yùn)營(yíng)一個(gè)區(qū)塊鏈，這些合約的監(jiān)督權(quán)將被下放給區(qū)塊鏈的每個(gè)參與結(jié)點(diǎn)[28]。

財(cái)務(wù)報(bào)表是會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)范的約束下所編制的賬務(wù)信息。在審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，需對(duì)照被審計(jì)單位適用的編制基礎(chǔ)審查記錄在財(cái)務(wù)報(bào)表中的信息是否有證據(jù)支持并符合準(zhǔn)則規(guī)定。會(huì)計(jì)的記賬規(guī)則、查賬方式可能會(huì)被區(qū)塊鏈完全顛覆，審計(jì)自然也會(huì)被波及。鑒于區(qū)塊鏈對(duì)審計(jì)的影響可能首先源自區(qū)塊鏈對(duì)會(huì)計(jì)的影響，所以本部分將二者綜合在一起論述。

1.區(qū)塊鏈在會(huì)計(jì)、審計(jì)中的應(yīng)用前景。Schmitz

和Leoni[4]對(duì)2008～2018年會(huì)計(jì)、審計(jì)領(lǐng)域?qū)ｉT(mén)探究區(qū)塊鏈的學(xué)術(shù)論文和機(jī)構(gòu)報(bào)告進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)，最終找到學(xué)術(shù)論文16篇、會(huì)計(jì)師事務(wù)所和行業(yè)組織等的研究報(bào)告20份。本部分將綜合該綜述和新近文獻(xiàn)，從以下方面介紹區(qū)塊鏈在會(huì)計(jì)、審計(jì)中的應(yīng)用。

第一，在審計(jì)中應(yīng)用區(qū)塊鏈技術(shù)可以實(shí)現(xiàn)工作流程自動(dòng)化，從而提高審計(jì)效率。Farcane和Deliu[29]認(rèn)為，審計(jì)師使用區(qū)塊鏈技術(shù)有很多優(yōu)勢(shì)，包括通過(guò)各種自動(dòng)化（交貨確認(rèn)、發(fā)票自動(dòng)支付）來(lái)簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)處理、允許自動(dòng)確認(rèn)與第三方的交易、自動(dòng)審計(jì)某些管理層認(rèn)定（如存在、發(fā)生、準(zhǔn)確性和完整性等）；Rooney et al.[30]和Yermack[31]也認(rèn)為，區(qū)塊鏈技術(shù)可極大地改進(jìn)會(huì)計(jì)和審計(jì)實(shí)務(wù)，并促使審計(jì)師和會(huì)計(jì)人員的行為更加透明。透明度的提高將轉(zhuǎn)化為股東和利益相關(guān)者對(duì)審計(jì)和會(huì)計(jì)工作的信任。智能合約作為區(qū)塊鏈更為具體的應(yīng)用，在審計(jì)中有很大的作用發(fā)揮空間[4]。有了一個(gè)運(yùn)行著區(qū)塊鏈協(xié)議的共享數(shù)據(jù)庫(kù)，智能合約就可以自動(dòng)執(zhí)行了，且出現(xiàn)錯(cuò)誤和被操縱的風(fēng)險(xiǎn)極低[31]。例如，如果將“在商品發(fā)運(yùn)后才能確認(rèn)并記錄銷(xiāo)售收入”這一規(guī)則編碼進(jìn)智能合約，那么該系統(tǒng)會(huì)在將銷(xiāo)售收入記入?yún)^(qū)塊鏈之前自動(dòng)地審閱和查驗(yàn)發(fā)運(yùn)的日期[28]。因此，Rozario和Vasarhelyi[3]呼吁應(yīng)充分利用智能合約，它不僅節(jié)省時(shí)間，還能降低人工錯(cuò)誤的風(fēng)險(xiǎn)。此外，還可以將智能合約和人工智能相結(jié)合。比如，當(dāng)發(fā)運(yùn)的商品裝有特殊的傳感器或芯片時(shí)，就可自動(dòng)報(bào)告商品損壞情況并將信息發(fā)給智能合約，智能合約將據(jù)此自動(dòng)調(diào)整會(huì)計(jì)計(jì)量[26]。類(lèi)似地，可以考慮將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則嵌入智能合約之中，到時(shí)系統(tǒng)會(huì)自動(dòng)監(jiān)測(cè)某項(xiàng)交易是否符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求并警示不一致之處。

第二，區(qū)塊鏈在審計(jì)中的深度應(yīng)用可能使得持續(xù)審計(jì)成為現(xiàn)實(shí)。相較于傳統(tǒng)審計(jì)，區(qū)塊鏈可提供幾乎實(shí)時(shí)的經(jīng)驗(yàn)證記錄，使得持續(xù)審計(jì)成為可能，也將不再需要傳統(tǒng)審計(jì)中的抽樣概念[30]。通過(guò)將交易的處理與交易的記錄比對(duì)融合在一起，區(qū)塊鏈技術(shù)將大大提高審計(jì)效率，更多的時(shí)間將被節(jié)省出來(lái)，人工犯錯(cuò)的風(fēng)險(xiǎn)也將大大降低。由于區(qū)塊鏈技術(shù)提供持續(xù)審計(jì)，審計(jì)不僅變得簡(jiǎn)單，也變得更便宜[32]。其原因在于：持續(xù)審計(jì)可在舞弊發(fā)生時(shí)就監(jiān)測(cè)到異象，因而能夠更及時(shí)地展開(kāi)調(diào)查；區(qū)塊鏈技術(shù)賦能的持續(xù)審計(jì)可以增強(qiáng)審計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位業(yè)務(wù)的理解，因?yàn)閷徲?jì)將不再限于每財(cái)年截止前后的特定期間。

2.區(qū)塊鏈在會(huì)計(jì)、審計(jì)中的應(yīng)用局限。區(qū)塊鏈的應(yīng)用前景并不能掩蓋其可能存在的局限。Schmitz和Leoni[4]對(duì)2008～2018年會(huì)計(jì)和審計(jì)論文中對(duì)區(qū)塊鏈應(yīng)用的局限進(jìn)行了梳理：

第一，交易的驗(yàn)證問(wèn)題。在區(qū)塊鏈上簡(jiǎn)單記錄的數(shù)據(jù)并不意味著這些交易在現(xiàn)實(shí)中是確實(shí)發(fā)生的[25]。實(shí)際上，在區(qū)塊鏈中進(jìn)行舞弊仍然是可能的，就好比編碼到區(qū)塊鏈中的謊言仍是謊言一樣，它們只是不可篡改的謊言而已[33]。Daiet al.[26]也認(rèn)為，現(xiàn)實(shí)中的區(qū)塊鏈并不一定能很有效地阻止舞弊，比如，當(dāng)一個(gè)公司的CEO可以完全控制整個(gè)區(qū)塊鏈時(shí)，合謀將成為可能，區(qū)塊鏈的去中心化優(yōu)勢(shì)也將不復(fù)存在。因此，不少學(xué)者提醒實(shí)務(wù)界，區(qū)塊鏈技術(shù)可阻絕舞弊的能力是被高估和吹噓的[34]。

第二，不可能所有交易都通過(guò)智能合約程序和自動(dòng)化數(shù)據(jù)比對(duì)進(jìn)行審計(jì)。復(fù)雜審計(jì)，如公允價(jià)值估值、減值測(cè)試，仍需依賴(lài)會(huì)計(jì)人員和審計(jì)師的專(zhuān)家才能和判斷[25]。因此，Rozario和Vasarhelyi[3]建議，應(yīng)將區(qū)塊鏈智能審計(jì)程序和區(qū)塊鏈之外的程序結(jié)合起來(lái)。

第三，持續(xù)審計(jì)只有在所有企業(yè)將所有交易均記錄在區(qū)塊鏈中的情況下才可實(shí)現(xiàn)，但這在一項(xiàng)新技術(shù)出現(xiàn)的早期是不可能的[26]。如果區(qū)塊鏈系統(tǒng)的參與人數(shù)不足，不但不能實(shí)現(xiàn)持續(xù)審計(jì)，就連參與者之間的合謀都不可避免。

Rozario和Thomas[27]認(rèn)為，除了將區(qū)塊鏈技術(shù)嵌入審計(jì)中等一些固有問(wèn)題，區(qū)塊鏈技術(shù)本身也存在局限性，包括算力問(wèn)題、存儲(chǔ)能力、網(wǎng)絡(luò)安全風(fēng)險(xiǎn)、訴訟風(fēng)險(xiǎn)、智能合約的脆弱性、監(jiān)管部門(mén)的接受度等；Farcane和Deliu[29]也羅列了區(qū)塊鏈的不足和風(fēng)險(xiǎn)，包括技術(shù)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)（如安全、人工錯(cuò)誤、過(guò)度依賴(lài)）、法律風(fēng)險(xiǎn)、洗錢(qián)問(wèn)題、內(nèi)部控制的日益重要性、更高的舞弊風(fēng)險(xiǎn)和落后的審計(jì)程序。

鑒于以上局限，Smith和Castonguay[11]建議，外部審計(jì)師需要評(píng)估區(qū)塊鏈的執(zhí)行情況，并平衡從以區(qū)塊鏈為基礎(chǔ)的報(bào)告系統(tǒng)中獲得的審計(jì)證據(jù)與更多的內(nèi)部控制測(cè)試；Alles[7]則預(yù)期，整體采用區(qū)塊鏈技術(shù)將產(chǎn)生對(duì)區(qū)塊鏈進(jìn)行審計(jì)的更高需求。

（三）人工智能：審計(jì)流程自動(dòng)化

人工智能（Artificial Intelligent，AI）是基于人工智能算法，通過(guò)機(jī)器（尤其是計(jì)算機(jī)）對(duì)人類(lèi)智慧的模擬。人工智能最典型的特點(diǎn)是自動(dòng)化，最具代表性的人工智能有機(jī)械機(jī)器人、軟件機(jī)器人（如RPA）以及遙控?zé)o人機(jī)等[16]。當(dāng)前企業(yè)的業(yè)務(wù)流程、會(huì)計(jì)系統(tǒng)以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)程序中均存在不少機(jī)械性、重復(fù)性的人工工作。人工智能的應(yīng)用將在很大程度上替代這些工作，兼具效率與效果。

1.人工智能在審計(jì)中的應(yīng)用前景。從審計(jì)工作的屬性和會(huì)計(jì)信息的生成邏輯看，人工智能可通過(guò)以下方式影響審計(jì)實(shí)操：

第一，直接影響。人工智能技術(shù)可以輔助、代替審計(jì)師執(zhí)行審計(jì)程序。比如，機(jī)械機(jī)器人可替代審計(jì)師執(zhí)行一些比較危險(xiǎn)、繁重、乏味的程序（如抽盤(pán)病毒庫(kù)里儲(chǔ)存的病毒和集裝箱內(nèi)堆積的貨物，觀(guān)察生產(chǎn)車(chē)間的作業(yè)流程）；可開(kāi)發(fā)審計(jì)工作的RPA系統(tǒng)，使得業(yè)務(wù)承接分析與決策、被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、審計(jì)計(jì)劃制訂、具體審計(jì)程序執(zhí)行（如函證、重新計(jì)算）中的大量工作實(shí)現(xiàn)自動(dòng)化；無(wú)人機(jī)比人類(lèi)更擅長(zhǎng)檢查、觀(guān)察和監(jiān)控，比如航拍奶牛場(chǎng)、在建工程、大賣(mài)場(chǎng)門(mén)口停車(chē)場(chǎng)的情況等。除了機(jī)器人，人工智能近來(lái)的發(fā)展也得益于在捕獲和處理大數(shù)據(jù)上的進(jìn)步[6]，如計(jì)算機(jī)視覺(jué)、自然語(yǔ)言處理、機(jī)器學(xué)習(xí)等技術(shù)分別在獲取和轉(zhuǎn)化視頻和圖片數(shù)據(jù)[35，36]、提取和處理文本數(shù)據(jù)（如公司公告、合同、會(huì)議記錄、管理層討論、內(nèi)控手冊(cè)、媒體報(bào)道等）[37，38]以及數(shù)據(jù)預(yù)測(cè)（如財(cái)務(wù)舞弊、恐怖襲擊、盈余變化、放款決策）[17，39-41]等方面的積極作用。

第二，間接影響。人工智能除了直接影響審計(jì)，還可通過(guò)影響會(huì)計(jì)、業(yè)務(wù)而影響審計(jì)。比如，企業(yè)可開(kāi)發(fā)RPA系統(tǒng)來(lái)實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)工作的自動(dòng)化。高度自動(dòng)化的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)一方面將提高會(huì)計(jì)處理的客觀(guān)性，另一方面將更加凸顯信息系統(tǒng)內(nèi)部控制的重要性，這將改變審計(jì)的工作量和重難點(diǎn)。另外，企業(yè)業(yè)務(wù)開(kāi)展也可實(shí)現(xiàn)（或部分實(shí)現(xiàn)）機(jī)器人流程化，或進(jìn)而催生新的商業(yè)模式或業(yè)務(wù)形態(tài)，從而改變企業(yè)的整體畫(huà)像。因此，審計(jì)工作內(nèi)容與方式需加以調(diào)整以適應(yīng)改變。

鑒于人工智能在審計(jì)中的應(yīng)用前景，目前已有不少會(huì)計(jì)師事務(wù)所在開(kāi)發(fā)自己的人工智能系統(tǒng)。Appelbaum和Nehmer[16]將人工智能在會(huì)計(jì)中的應(yīng)用劃分為三個(gè)階段：第一階段，作為審計(jì)師的延伸。審計(jì)師將駕駛（或觀(guān)察駕駛）無(wú)人機(jī)執(zhí)行常規(guī)、費(fèi)力或危險(xiǎn)的任務(wù)，包括計(jì)算和驗(yàn)證盤(pán)點(diǎn)、資產(chǎn)觀(guān)察和核查。第二階段，強(qiáng)化審計(jì)任務(wù)。無(wú)人機(jī)、機(jī)器人被編程為自動(dòng)執(zhí)行常規(guī)和可預(yù)測(cè)的任務(wù)，并增強(qiáng)審計(jì)師完成任務(wù)的能力。審計(jì)師配置它們的參數(shù)，最低限度地控制他們的導(dǎo)航或操作。第三階段，全自動(dòng)化。此時(shí)，無(wú)人機(jī)、機(jī)器人和機(jī)器人自動(dòng)化程序融合在一起，創(chuàng)建了一個(gè)完全自主的應(yīng)用程序。

2.人工智能在審計(jì)中的應(yīng)用局限。與其他數(shù)智技術(shù)一樣，人工智能技術(shù)也無(wú)法完全保障客觀(guān)性和真實(shí)性。因此，需要加強(qiáng)對(duì)人工智能技術(shù)的控制和審計(jì)。隨著技術(shù)的成熟，人工智能系統(tǒng)中的算法偏差和隱私問(wèn)題將引發(fā)商業(yè)領(lǐng)袖、政治家以及監(jiān)管者的擔(dān)憂(yōu)。因此，美國(guó)國(guó)會(huì)的Algorithmic Accountability Act 2019要求大企業(yè)對(duì)其人工智能算法偏差以及數(shù)據(jù)的隱私問(wèn)題進(jìn)行審計(jì)，并責(zé)成整改。除此之外，人工智能也并不能完全取代人類(lèi)的工作，至少在短期內(nèi)人工智能尚未達(dá)到完全的“智慧”，復(fù)雜、思辨、定性的判斷和決策仍需依賴(lài)人[16]。如，Costello et al.[42]使用隨機(jī)對(duì)照實(shí)驗(yàn)來(lái)評(píng)估人的自由裁量權(quán)在貸款結(jié)果中的作用，研究結(jié)果顯示：手動(dòng)調(diào)整了機(jī)器推薦的實(shí)驗(yàn)組可以預(yù)測(cè)投資組合的前瞻性特征，如未來(lái)投資組合級(jí)別的信用風(fēng)險(xiǎn)下降幅度更大、未來(lái)銷(xiāo)售訂單增加幅度更大，即人工相較于機(jī)器仍有價(jià)值。

當(dāng)然，在人工智能應(yīng)用過(guò)程中也有來(lái)自個(gè)人的“抵制”，導(dǎo)致應(yīng)用效果無(wú)法顯現(xiàn)。盡管會(huì)計(jì)師事務(wù)所認(rèn)為人工智能會(huì)提高審計(jì)質(zhì)量，但有研究表明個(gè)人經(jīng)常表現(xiàn)出“算法厭惡”，即與人的建議相比，基于計(jì)算機(jī)的建議更可能被貶低。Commerford et al.[12]的實(shí)驗(yàn)研究證實(shí)了該現(xiàn)象的存在，他們發(fā)現(xiàn)：審計(jì)師從其公司的人工智能系統(tǒng)（而不是人類(lèi)專(zhuān)家）收到相互矛盾的證據(jù)時(shí)，只建議對(duì)管理層的復(fù)雜估計(jì)進(jìn)行較小的調(diào)整。雖然該偏差可在一定程度上通過(guò)提高算法合理性和透明度予以緩解，但不可能被消除，除非人工智能發(fā)展到可匹敵或超出人類(lèi)智慧的程度。

（四）云計(jì)算：智慧審計(jì)大平臺(tái)

美國(guó)國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)與技術(shù)研究院將云計(jì)算定義為“一種能夠便捷、按需網(wǎng)絡(luò)訪(fǎng)問(wèn)可配置計(jì)算資源（例如網(wǎng)絡(luò)、服務(wù)器、存儲(chǔ)、應(yīng)用程序和服務(wù)）共享池的模型，這些計(jì)算資源可以通過(guò)最少的管理工作或服務(wù)提供商交互來(lái)快速配置和發(fā)布”。從云計(jì)算的定義可看出，它有明顯優(yōu)勢(shì)，如因按需自助服務(wù)可滿(mǎn)足個(gè)性化需求，因按使用付費(fèi)而導(dǎo)致成本較低，因更廣泛的互聯(lián)網(wǎng)訪(fǎng)問(wèn)（不受物理位置限制，僅受條件限制）而提高便捷性，因具有彈性和可擴(kuò)展性而可避免資源浪費(fèi)和短缺。與此同時(shí)，其劣勢(shì)也很明顯，如與傳統(tǒng)模式相比，計(jì)算資源共享池將帶來(lái)與數(shù)據(jù)的所有權(quán)與控制權(quán)、數(shù)據(jù)管理與安全相關(guān)的問(wèn)題[43，44]。2012年，云安全聯(lián)盟（CSA）和信息安全審計(jì)與控制協(xié)會(huì)（ISACA）進(jìn)行的一項(xiàng)云計(jì)算成熟度研究，對(duì)來(lái)自48個(gè)國(guó)家的252名參與者（云用戶(hù)、云服務(wù)提供商和顧問(wèn)）進(jìn)行了調(diào)查，結(jié)果表明：降低成本的潛力是公司選擇為其業(yè)務(wù)采用云計(jì)算技術(shù)的主要原因，其次是靈活性、上市時(shí)間以及效率和生產(chǎn)力的提高；在云計(jì)算技術(shù)帶來(lái)的挑戰(zhàn)中，公司需要面對(duì)的最大問(wèn)題是數(shù)據(jù)所有權(quán)、控制以及信息安全②。

1.云計(jì)算在審計(jì)中的應(yīng)用前景。云計(jì)算被認(rèn)為是可能影響審計(jì)的“顛覆性技術(shù)”。云計(jì)算對(duì)審計(jì)的影響也有兩條路徑：一是直接路徑，即會(huì)計(jì)師事務(wù)所建設(shè)自己的云系統(tǒng)，以提高數(shù)據(jù)的集成性、計(jì)算的便利性（如遠(yuǎn)程、大量且復(fù)雜計(jì)算）、分析的綜合性、工作的交互性。當(dāng)前數(shù)智時(shí)代的審計(jì)變革以分散性、修補(bǔ)式的大數(shù)據(jù)和RPA應(yīng)用為主，尚未形成一個(gè)完整的智慧審計(jì)思路體系；而且，現(xiàn)有應(yīng)用更多地強(qiáng)調(diào)技術(shù)本身，忽視了審計(jì)師以及項(xiàng)目組內(nèi)部溝通的重要性，因此缺乏一個(gè)整合的共享與交流平臺(tái)。云計(jì)算為構(gòu)建一個(gè)既能體現(xiàn)數(shù)智技術(shù)整合、又能兼顧審計(jì)溝通需求的智慧審計(jì)平臺(tái)系統(tǒng)提供了技術(shù)支持。二是間接路徑，即被審計(jì)單位的云平臺(tái)建設(shè)將為審計(jì)提供便利性。調(diào)查顯示：94%的企業(yè)已經(jīng)使用了云服務(wù)，66%的企業(yè)已配備專(zhuān)門(mén)的中心云團(tuán)隊(duì)，50%的企業(yè)每年在云服務(wù)上的花費(fèi)超過(guò)120萬(wàn)美元，到2025年存儲(chǔ)在云端的數(shù)據(jù)將超過(guò)100ZB③。企業(yè)數(shù)據(jù)接入云服務(wù)對(duì)審計(jì)最直接的影響是審計(jì)的便利性將大大提高，如數(shù)據(jù)獲取、分析與比對(duì)更有效率[15]。

另外，被審計(jì)單位接入云服務(wù)一方面可能導(dǎo)致其運(yùn)營(yíng)、財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)以及治理架構(gòu)和控制系統(tǒng)的變化[5，9]，另一方面因云服務(wù)在運(yùn)行與控制的透明度、數(shù)據(jù)的安全和隱私等方面的固有局限[43]，將在增加財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)復(fù)雜度的同時(shí)也催生出對(duì)“云”進(jìn)行審計(jì)的需求[15]。換言之，審計(jì)師在云計(jì)算生態(tài)系統(tǒng)中將扮演重要角色。云計(jì)算生態(tài)系統(tǒng)包括云服務(wù)用戶(hù)、云服務(wù)提供商、云服務(wù)合作伙伴、審計(jì)師以及依賴(lài)外部審計(jì)的各利益相關(guān)者，其中，審計(jì)師包括云服務(wù)用戶(hù)的外部審計(jì)師和云服務(wù)提供商的外部審計(jì)師，云服務(wù)提供商的外部審計(jì)可由云服務(wù)提供商自行聘請(qǐng)，但若不滿(mǎn)足云服務(wù)用戶(hù)外部審計(jì)師的需求，則云服務(wù)用戶(hù)的外部審計(jì)師需對(duì)云服務(wù)供應(yīng)商進(jìn)行審計(jì)[9]。

2.云計(jì)算在審計(jì)中的應(yīng)用局限。云計(jì)算在審計(jì)中的應(yīng)用局限體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：

第一，云計(jì)算的數(shù)據(jù)安全與隱私問(wèn)題會(huì)制約云計(jì)算在被審計(jì)單位和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的采用[43]。Nicolaou et al.[15]指出，“云”中的安全和隱私風(fēng)險(xiǎn)仍然是阻礙采用該技術(shù)的主要問(wèn)題，目前尚不清楚云服務(wù)提供商將如何保護(hù)數(shù)據(jù)免遭盜竊和操縱，因此云服務(wù)用戶(hù)只愿意將非關(guān)鍵應(yīng)用程序和一般數(shù)據(jù)放在“云”中。與之一致，普華永道的一項(xiàng)調(diào)查報(bào)告揭示，網(wǎng)絡(luò)安全和隱私問(wèn)題是阻礙“云”價(jià)值實(shí)現(xiàn)的重要因素④。

第二，由于接觸限制和準(zhǔn)則的滯后，對(duì)“云”進(jìn)行審計(jì)仍是一個(gè)難題。由于很多云服務(wù)用戶(hù)不具備相關(guān)專(zhuān)業(yè)知識(shí)，他們將關(guān)鍵控制權(quán)交給了云服務(wù)提供商。因此，云服務(wù)提供商部署的安全措施和控制類(lèi)型可能會(huì)對(duì)云服務(wù)用戶(hù)生成的報(bào)告和數(shù)據(jù)的可靠性及其財(cái)務(wù)結(jié)果的報(bào)告產(chǎn)生重大影響[5]。作為外部審計(jì)師，要對(duì)云服務(wù)提供商提供給被審計(jì)單位的“云”進(jìn)行審計(jì)是很困難的，因?yàn)橥獠繉徲?jì)師通常不會(huì)獲得“云”上的全方位訪(fǎng)問(wèn)權(quán)限（如云基礎(chǔ)設(shè)施、云系統(tǒng)和技術(shù)支持程序）；另外，相關(guān)準(zhǔn)則尚不能為如何審計(jì)“云”提供指導(dǎo)，審計(jì)準(zhǔn)則也沒(méi)有發(fā)展到可為外部審計(jì)師在依賴(lài)云服務(wù)提供商的情況下如何執(zhí)行審計(jì)提供指導(dǎo)[15]。更為具體地，Schmidt et al.[9]羅列了云服務(wù)使用者的外部審計(jì)師所面臨的困難，包括：外部審計(jì)師可能會(huì)被限制直接審計(jì)上市公司的云服務(wù)提供商；在審計(jì)計(jì)劃階段必須考慮如何更好地執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估并為無(wú)法直接審計(jì)的云服務(wù)提供保證；解決云計(jì)算的最合適標(biāo)準(zhǔn)目前沒(méi)有得到普遍一致的認(rèn)可；可能需調(diào)整其審計(jì)計(jì)劃的規(guī)模與范圍以應(yīng)對(duì)云服務(wù)提供商的審計(jì)報(bào)告（或沒(méi)有審計(jì)報(bào)告）的影響。在此局限下，單靠外部審計(jì)對(duì)云服務(wù)提供商提供的“云”進(jìn)行審計(jì)是很困難的，云服務(wù)提供商應(yīng)建立云服務(wù)控制與治理體系（包括強(qiáng)化對(duì)自身云服務(wù)的內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)）、云服務(wù)使用者應(yīng)加強(qiáng)使用云服務(wù)后的治理變革與體系建立，以此共建一個(gè)云計(jì)算治理生態(tài)系統(tǒng)[9]。

三、智慧審計(jì)實(shí)務(wù)進(jìn)展：德勤實(shí)踐

在實(shí)務(wù)中，德勤的智慧審計(jì)變革在全球具有一定的引領(lǐng)性。本部分以德勤為例，介紹智慧審計(jì)的實(shí)務(wù)進(jìn)展。

（一）智慧審計(jì)變革方法論

德勤在遵循國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則基本框架、融合世界各地成員機(jī)構(gòu)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，形成了全球一致的審計(jì)方法論體系，與智慧審計(jì)變革相關(guān)的實(shí)踐探索已有機(jī)嵌合在其審計(jì)方法論體系之中了。該方法論的特色主要體現(xiàn)在以下方面：

1.基于事實(shí)、數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。德勤的審計(jì)方法論強(qiáng)調(diào)基于事實(shí)、數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，其要點(diǎn)主要包括：（1）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估必須基于事實(shí)，而不能僅僅依賴(lài)項(xiàng)目組成員的主觀(guān)判斷。這里的事實(shí)既包括項(xiàng)目組成員通過(guò)調(diào)查、訪(fǎng)談等審計(jì)程序獲得的第一手資料，也包括執(zhí)行分析程序所獲得的結(jié)果。（2）重視利用大數(shù)據(jù)和數(shù)據(jù)科技來(lái)提高分析程序的使用效率和效果。通過(guò)更多維度、更有深度、更富洞察的分析，實(shí)現(xiàn)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（Risk of Material Misstatement，RoMM）更為及時(shí)和精準(zhǔn)的識(shí)別。（3）強(qiáng)調(diào)對(duì)RoMM進(jìn)行更為準(zhǔn)確的分類(lèi)。對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)分類(lèi)的結(jié)果，如重大（Significant）、較高（Higher）、較低（Lower），要求提供事實(shí)依據(jù)和充分理由。（3）建立風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估指導(dǎo)（Guided Risk Assessment，GRA）自動(dòng)化程序，融入不同國(guó)家、不同行業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估專(zhuān)家經(jīng)驗(yàn)，將RoMM的線(xiàn)索或跡象量化為一系列的問(wèn)題；然后，通過(guò)引導(dǎo)項(xiàng)目組成員回答這些問(wèn)題，為已建立的風(fēng)險(xiǎn)模型提供輸入數(shù)據(jù)，進(jìn)而自動(dòng)生成RoMM的清單及其風(fēng)險(xiǎn)分類(lèi)。

2.有的放矢的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)。德勤的審計(jì)方法論強(qiáng)調(diào)有的放矢的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)，要求審計(jì)項(xiàng)目組把注意力和資源投入風(fēng)險(xiǎn)最高的領(lǐng)域中。具體而言：（1）無(wú)論是實(shí)體層面的RoMM，還是賬戶(hù)余額、交易類(lèi)和披露（ABCOTD）認(rèn)定層面的RoMM，項(xiàng)目組所選擇的審計(jì)應(yīng)對(duì)程序必須具有相關(guān)性和有效性。（2）項(xiàng)目組所實(shí)施的審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍，必須與相應(yīng)RoMM的風(fēng)險(xiǎn)分級(jí)相匹配——RoMM的風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)越高，所實(shí)施的審計(jì)程序的有效性要求越高。（3）建立了RoMM、內(nèi)部控制和審計(jì)程序之間清晰的對(duì)應(yīng)關(guān)系。對(duì)于RoMM清單上的每一項(xiàng)，德勤技術(shù)資料庫(kù)（Technical Library）或?qū)徲?jì)作業(yè)系統(tǒng)（EMS）均已列明對(duì)應(yīng)的內(nèi)部控制和可選擇的審計(jì)應(yīng)對(duì)程序，包括內(nèi)部控制測(cè)試程序、實(shí)質(zhì)性分析程序和細(xì)節(jié)測(cè)試程序，項(xiàng)目組成員可根據(jù)具體情況加以選用。

3.標(biāo)準(zhǔn)化、自動(dòng)化和數(shù)字化的審計(jì)流程。多年以來(lái)，德勤持續(xù)開(kāi)展審計(jì)的方法、流程和工具創(chuàng)新，建立并完善了充分融合德勤審計(jì)方法論、審計(jì)轉(zhuǎn)型理念和審計(jì)創(chuàng)新工具運(yùn)用要求的德勤工作流程（Deloitte Way Workflow，DWW）。DWW的特點(diǎn)主要包括：（1）標(biāo)準(zhǔn)化。德勤開(kāi)發(fā)并完善了全球統(tǒng)一的審計(jì)方法守則和審計(jì)作業(yè)系統(tǒng)，為不同國(guó)家的成員機(jī)構(gòu)提供各個(gè)行業(yè)和各個(gè)應(yīng)用場(chǎng)景下標(biāo)準(zhǔn)化的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估模型、審計(jì)程序集合和工作底稿模板，助力不同國(guó)家的審計(jì)項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)實(shí)現(xiàn)全球一致的高質(zhì)量審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。截至2021年12月31日，DWW一共涵蓋了12個(gè)不同行業(yè)的23類(lèi)收入測(cè)試場(chǎng)景。（2）自動(dòng)化。德勤通過(guò)應(yīng)用數(shù)據(jù)分析、流程自動(dòng)化、人工智能等先進(jìn)信息科技，實(shí)現(xiàn)了大量審計(jì)程序的自動(dòng)化執(zhí)行，將審計(jì)項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)從機(jī)械性、重復(fù)性審計(jì)工作中解放出來(lái)。以GRA自動(dòng)化程序?yàn)槔簩徲?jì)項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)成員只要根據(jù)掌握和了解的事實(shí)和情況回答完一系列問(wèn)題，GRA就能據(jù)此自動(dòng)生成RoMM及其風(fēng)險(xiǎn)分類(lèi)的清單，以及與之對(duì)應(yīng)的內(nèi)部控制和可選審計(jì)程序。（3）數(shù)字化。數(shù)字化既包括數(shù)據(jù)的數(shù)字化，也包括工作流程、方法和工具的數(shù)字化。德勤通過(guò)功能強(qiáng)大的數(shù)據(jù)抓取、清洗和轉(zhuǎn)換工具，將原來(lái)只能以紙質(zhì)媒介存儲(chǔ)的數(shù)據(jù)，或以圖像、掃描件、音頻等方式存在的非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)，轉(zhuǎn)化為計(jì)算機(jī)系統(tǒng)和軟件可以讀取和分析的結(jié)構(gòu)化電子數(shù)據(jù)，并通過(guò)自動(dòng)化、智能化創(chuàng)新工具替代人工完成大量的審計(jì)工作，實(shí)現(xiàn)全量審計(jì)、深度分析、智能洞察、持續(xù)監(jiān)控等全新審計(jì)模式。

4.審計(jì)共享服務(wù)中心作業(yè)模式。在DWW中，地區(qū)審計(jì)交付中心（RADC）發(fā)揮著關(guān)鍵性作用。RADC代表著一種標(biāo)準(zhǔn)化和集中化的審計(jì)共享服務(wù)中心作業(yè)模式。通過(guò)區(qū)分審計(jì)工作中較少依賴(lài)專(zhuān)業(yè)判斷的部分和較多依賴(lài)專(zhuān)業(yè)判斷的部分，將較少依賴(lài)專(zhuān)業(yè)判斷的部分予以標(biāo)準(zhǔn)化，并交給RADC中的初級(jí)員工來(lái)執(zhí)行。RADC能夠執(zhí)行的審計(jì)工作范圍已相當(dāng)廣泛，涵蓋了總賬核對(duì)、選樣、細(xì)節(jié)測(cè)試、實(shí)質(zhì)性分析程序，以及函證寄發(fā)、追蹤、催收、記錄回函差異、執(zhí)行函證替代測(cè)試等。作為DWW的要求，審計(jì)項(xiàng)目組必須在編制審計(jì)計(jì)劃時(shí)確定需要借助RADC完成的審計(jì)工作類(lèi)型及范圍，并通過(guò)審計(jì)在線(xiàn)平臺(tái)（Audit Online）向RADC提交服務(wù)請(qǐng)求。對(duì)于RADC負(fù)責(zé)執(zhí)行的審計(jì)工作，審計(jì)項(xiàng)目組負(fù)有指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核的責(zé)任。

5.多元專(zhuān)業(yè)服務(wù)模式賦能審計(jì)。利用多元專(zhuān)業(yè)服務(wù)模式（Multi-Disciplinary Model，MDM）為審計(jì)服務(wù)賦能增效，是德勤審計(jì)方法論的一大特色，具體而言：（1）德勤基于MDM培育并形成了咨詢(xún)、創(chuàng)新、研究和敏捷運(yùn)營(yíng)四大能力，其充分運(yùn)用這些能力為審計(jì)賦能，提升德勤對(duì)于規(guī)模龐大和業(yè)務(wù)復(fù)雜客戶(hù)的審計(jì)能力。（2）MDM使得審計(jì)項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)可以得到來(lái)自不同業(yè)務(wù)條線(xiàn)的豐富專(zhuān)家資源的支持，如IT、內(nèi)控、估值、稅務(wù)等領(lǐng)域的專(zhuān)家已成為大型復(fù)雜客戶(hù)審計(jì)團(tuán)隊(duì)的“標(biāo)配”，能夠助力審計(jì)團(tuán)隊(duì)向客戶(hù)提供更具洞察力的審計(jì)發(fā)現(xiàn)。（3）MDM使得德勤具備了業(yè)內(nèi)領(lǐng)先的審計(jì)創(chuàng)新能力，不斷推出基于新興科技的審計(jì)創(chuàng)新產(chǎn)品與工具，大幅提升審計(jì)工作的效率、質(zhì)量和內(nèi)涵價(jià)值。（4）為了解決來(lái)自不同業(yè)務(wù)條線(xiàn)的審計(jì)項(xiàng)目組成員之間的有效合作問(wèn)題，德勤致力于建立團(tuán)結(jié)合作的審計(jì)項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)文化，并通過(guò)項(xiàng)目管理機(jī)制、考核與激勵(lì)機(jī)制、溝通機(jī)制等為項(xiàng)目組成員的團(tuán)結(jié)合作提供堅(jiān)實(shí)保障。

（二）智慧審計(jì)變革工具包⑤

1.智慧審計(jì)變革圖譜。截至2021年12月31日，德勤成員機(jī)構(gòu)在德勤全球正式注冊(cè)的技術(shù)資產(chǎn)（Technology Assets）超過(guò)1200項(xiàng)。德勤開(kāi)發(fā)的數(shù)字化創(chuàng)新審計(jì)工具Argus（商業(yè)文檔信息識(shí)別、提取和分析工具）、Cortex（大數(shù)據(jù)審計(jì)分析平臺(tái)）、Omnia DNAV（基于云技術(shù)的數(shù)字化審計(jì)解決方案）、Omnia Trustworthy AI Module（人工智能算法的測(cè)試、測(cè)量和報(bào)告模塊）分別于2015年、2018年、2020年和2021年獲得由《會(huì)計(jì)師與國(guó)際會(huì)計(jì)公報(bào)》（The Accountant&International Accounting Bulletin）授予的“年度最佳審計(jì)創(chuàng)新”和“年度最佳數(shù)字創(chuàng)新”大獎(jiǎng)。

如圖3所示，目前德勤在開(kāi)發(fā)數(shù)字化、自動(dòng)化和智能化創(chuàng)新審計(jì)工具方面已取得豐碩的成果。這些創(chuàng)新工具所依托的先進(jìn)技術(shù)主要包括數(shù)據(jù)分析、流程自動(dòng)化和人工智能三大類(lèi)，部分工具還采用了云技術(shù)、光學(xué)字符識(shí)別、可視化等技術(shù)，覆蓋了審計(jì)工作的全過(guò)程。

圖3 德勤審計(jì)創(chuàng)新工具

在計(jì)劃和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段：利用高效的數(shù)據(jù)分析及人工智能應(yīng)用，識(shí)別企業(yè)運(yùn)營(yíng)及財(cái)務(wù)的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，并揭示潛在舞弊風(fēng)險(xiǎn)。其中：（1）Anti-Fraud智能財(cái)務(wù)反舞弊平臺(tái)，其結(jié)合大數(shù)據(jù)分析與機(jī)器學(xué)習(xí)技術(shù)的智能工具，綜合德勤財(cái)務(wù)指標(biāo)庫(kù)以及監(jiān)管指標(biāo)庫(kù)定義風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)形成專(zhuān)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)得分，并通過(guò)收集和處理社交輿論洞察出企業(yè)的市場(chǎng)氣氛與基調(diào)，從而全面衡量企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)水平，甄別企業(yè)是否有潛在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。（2）SpotLight，這是德勤資助研發(fā)的集成式數(shù)據(jù)分析平臺(tái)，可快速實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表、會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)分錄的可視化分析，聚焦高風(fēng)險(xiǎn)科目，揭示異常蹤跡、趨勢(shì)和節(jié)點(diǎn)，增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程的可靠性。（3）BeyondAudit，這是德勤結(jié)合專(zhuān)業(yè)的第三方資本市場(chǎng)商業(yè)智能平臺(tái)，為客戶(hù)打造的具有定制化功能的實(shí)時(shí)業(yè)務(wù)洞察平臺(tái)。該平臺(tái)為企業(yè)用戶(hù)提供了包括基本信息、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、媒體信息、社會(huì)輿論等多渠道數(shù)據(jù)，并可提供行業(yè)對(duì)標(biāo)或針對(duì)特定的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的比較，同時(shí)支持?jǐn)?shù)據(jù)挖掘，幫助用戶(hù)迅速了解企業(yè)全貌、定位特定風(fēng)險(xiǎn)。（4）FOMAS財(cái)務(wù)運(yùn)行及數(shù)字化成熟度評(píng)估系統(tǒng)，其以創(chuàng)新、獨(dú)特的7-22-54公式模板，清晰有序地呈現(xiàn)企業(yè)各個(gè)業(yè)務(wù)流程的財(cái)務(wù)運(yùn)營(yíng)成熟度。該系統(tǒng)以業(yè)務(wù)負(fù)責(zé)人對(duì)流程的打分為基本輸入，綜合德勤最佳實(shí)踐及行業(yè)數(shù)據(jù)進(jìn)行對(duì)標(biāo)分析，從而準(zhǔn)確合理地評(píng)估企業(yè)財(cái)務(wù)運(yùn)營(yíng)成熟度，進(jìn)而結(jié)合德勤專(zhuān)業(yè)團(tuán)隊(duì)對(duì)評(píng)估結(jié)果的多方位解讀與分析，為企業(yè)提供流程改進(jìn)和優(yōu)化的意見(jiàn)與指導(dǎo)。

在控制測(cè)試階段：充分利用流程挖掘等相關(guān)技術(shù)，以全面掌控企業(yè)流程、系統(tǒng)及內(nèi)控節(jié)點(diǎn)的運(yùn)行情況。其中：（1）ACTT自動(dòng)控制測(cè)試工具，其支持系統(tǒng)控制的評(píng)估、設(shè)計(jì)、實(shí)施和測(cè)試?；趯?duì)現(xiàn)有系統(tǒng)控制環(huán)境的健康測(cè)試和評(píng)估，ACTT可迅速發(fā)現(xiàn)控制缺陷及其嚴(yán)重程度，并可提供多視角、多維度的分析報(bào)告。用戶(hù)可通過(guò)分析報(bào)告把握企業(yè)系統(tǒng)控制整體情況，進(jìn)而評(píng)估企業(yè)整體內(nèi)控質(zhì)量并采取對(duì)應(yīng)的審計(jì)策略。（2）myProcess數(shù)字化流程挖掘與設(shè)計(jì)工具，其可自動(dòng)跟蹤業(yè)務(wù)流程，通過(guò)動(dòng)態(tài)視圖將業(yè)務(wù)流程端到端可視化呈現(xiàn)，幫助企業(yè)更直觀(guān)地了解流程的運(yùn)行情況，并識(shí)別出異常的業(yè)務(wù)操作，進(jìn)而深入分析企業(yè)內(nèi)控流程中的潛在風(fēng)險(xiǎn)。（3）德勤業(yè)財(cái)一體化大數(shù)據(jù)分析平臺(tái)，這是一款可容納超大數(shù)據(jù)量、完整覆蓋財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的“大數(shù)據(jù)”一站式分析平臺(tái)。它打破了傳統(tǒng)財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)間的信息壁壘、連通了系統(tǒng)與流程中的數(shù)據(jù)孤島，針對(duì)銀行業(yè)、保險(xiǎn)業(yè)、電信行業(yè)、制造業(yè)、物流行業(yè)及高科技行業(yè)均量身定制行業(yè)特性分析，引入宏觀(guān)數(shù)據(jù)與行業(yè)數(shù)據(jù)，前瞻預(yù)測(cè)企業(yè)發(fā)展模式、深入挖掘業(yè)務(wù)潛在風(fēng)險(xiǎn)，幫助用戶(hù)進(jìn)行由內(nèi)而外、自后臺(tái)至前臺(tái)、從企業(yè)到行業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀的把控。

在實(shí)質(zhì)性程序階段：采用大數(shù)據(jù)分析及數(shù)據(jù)建模技術(shù)，對(duì)異常交易數(shù)據(jù)、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行有效識(shí)別及預(yù)測(cè)性判斷，精確定位高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域；利用自動(dòng)化工具對(duì)銀行流水與銀行日記賬進(jìn)行全面核對(duì)匹配，并挖掘關(guān)聯(lián)交易。其中：（1）銀行大額交易測(cè)試工具，其基于實(shí)際業(yè)務(wù)并以數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)，通過(guò)對(duì)銀行交易的智能化、可視化分析，使審計(jì)師全面直觀(guān)地了解各銀行賬戶(hù)交易全貌，并通過(guò)交易頻次、交易金額等指標(biāo)識(shí)別可疑對(duì)手方。該工具還可將客戶(hù)銀行流水與日記賬自動(dòng)逐單核對(duì)匹配，大幅提升銀行交易對(duì)賬的審計(jì)質(zhì)量，且助力審計(jì)師專(zhuān)注于更深入的分析。（2）Jellyfish關(guān)聯(lián)方交易在線(xiàn)分析平臺(tái)，其利用數(shù)據(jù)動(dòng)態(tài)可視化技術(shù)、RPA，結(jié)合第三方數(shù)據(jù)平臺(tái)，對(duì)企業(yè)圖譜、股權(quán)結(jié)構(gòu)、關(guān)系圖譜等信息進(jìn)行挖掘和展現(xiàn)，并對(duì)企業(yè)關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行動(dòng)態(tài)展示，輔助審計(jì)師對(duì)客戶(hù)關(guān)聯(lián)關(guān)系及關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行充分挖掘，從而提升風(fēng)險(xiǎn)防范能力、保障審計(jì)質(zhì)量。（3）Reveal回歸分析工具，這是德勤全球發(fā)布的數(shù)據(jù)分析輔助工具。它利用回歸分析輔助審計(jì)師進(jìn)行數(shù)據(jù)建模，對(duì)自變量與因變量的關(guān)系進(jìn)行建模，結(jié)合統(tǒng)計(jì)理論與審計(jì)方法，識(shí)別數(shù)據(jù)異常值及潛在的誤報(bào)。

在結(jié)論與報(bào)告階段：對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表及輔助進(jìn)行交叉檢驗(yàn)，以保證財(cái)務(wù)報(bào)表及審計(jì)報(bào)告質(zhì)量。其中：（1）Deloitte ReportWizard是德勤利用自動(dòng)化技術(shù)，結(jié)合對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的深度把握，自主研發(fā)的“勤報(bào)通”工具，能夠幫助項(xiàng)目組實(shí)現(xiàn)報(bào)告審閱流程的高度自動(dòng)化與智能化。除顯著提高報(bào)告閱讀的效率外，“勤報(bào)通”亦能夠通過(guò)健康檢查全面快捷地識(shí)別報(bào)告中的錯(cuò)誤情況，從而改進(jìn)報(bào)告質(zhì)量、提高審計(jì)交付質(zhì)量。其中，健康檢查功能主要包括：主表加總檢查、主表內(nèi)的勾稽關(guān)系檢查、主表與附注綜合的一致性檢查及附注的加總檢查。（2）Deloitte Scribe結(jié)合先進(jìn)的文字處理技術(shù)及德勤專(zhuān)業(yè)知識(shí)儲(chǔ)備，使用戶(hù)可根據(jù)自動(dòng)化流程及標(biāo)準(zhǔn)化模板進(jìn)行管理建議書(shū)等審計(jì)交付內(nèi)容的準(zhǔn)備及審閱，在提高效率的同時(shí)也為客戶(hù)提供具有洞察力的管理層建議。

2.代表性的智慧審計(jì)系統(tǒng)：小勤人。德勤的機(jī)器人流程自動(dòng)化（RPA）系統(tǒng)小名為“小勤人”。小勤人于2017年上半年開(kāi)發(fā)成功并投入使用，經(jīng)2018年、2019年兩次迭代，目前是第三代。其應(yīng)用場(chǎng)景很多，包括但不限于以下方面：

場(chǎng)景一：審計(jì)數(shù)據(jù)提取、轉(zhuǎn)換及加載。綜合數(shù)據(jù)提取、加密、轉(zhuǎn)換和處理能力，小勤人搭載的勤數(shù)通（Data Raptor）不但實(shí)現(xiàn)了自動(dòng)化的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)提取及底稿生成，更提供了從財(cái)務(wù)系統(tǒng)到財(cái)務(wù)分析和其他審計(jì)流程的自動(dòng)化通道。根據(jù)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，Data Raptor在取數(shù)及底稿生成兩個(gè)環(huán)節(jié)均可節(jié)約超過(guò)90%的時(shí)間。

場(chǎng)景二：企業(yè)關(guān)聯(lián)風(fēng)險(xiǎn)查詢(xún)。根據(jù)供應(yīng)商和代理商名稱(chēng)清單，利用小勤人自動(dòng)查詢(xún)第三方資料庫(kù)來(lái)獲取關(guān)聯(lián)公司關(guān)系圖譜，以數(shù)字化手段重塑企業(yè)關(guān)聯(lián)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別流程，可有效提升企業(yè)關(guān)聯(lián)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別效率。根據(jù)時(shí)點(diǎn)項(xiàng)目使用狀況，人工成本節(jié)約率高達(dá)100%，查詢(xún)時(shí)間和處理效率提升了86%。

場(chǎng)景三：文檔閱讀及分析。利用人工智能技術(shù)，小勤人第二代搭載的“IDRP智能文檔審閱+ORC光學(xué)字符識(shí)別”工具組件，可幫助審計(jì)師在閱讀及分析文檔方面節(jié)約80%的人力投入、50%的時(shí)間投入。可支持文檔類(lèi)型超過(guò)20種，如：租賃合同、貸款協(xié)議、資產(chǎn)管理合同及財(cái)務(wù)報(bào)表等。同時(shí)，通過(guò)機(jī)器學(xué)習(xí)，IDRP的精確度將進(jìn)一步提升。

場(chǎng)景四：會(huì)計(jì)知識(shí)問(wèn)詢(xún)。在審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)師經(jīng)常會(huì)面臨需要就最新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行更詳細(xì)的了解的情況。小勤人作為聊天機(jī)器人，可對(duì)用戶(hù)審計(jì)流程、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、稅務(wù)知識(shí)、財(cái)務(wù)術(shù)語(yǔ)及各種簡(jiǎn)稱(chēng)進(jìn)行自動(dòng)解答及多輪對(duì)話(huà)，輔助審計(jì)師在日常工作中對(duì)會(huì)計(jì)及審計(jì)專(zhuān)業(yè)知識(shí)的精準(zhǔn)把握。

場(chǎng)景五：庫(kù)存盤(pán)點(diǎn)。小勤人第三代搭載的1STOP智能盤(pán)點(diǎn)功能及配備的無(wú)人機(jī)提供了智能化、集成化、便捷化的一站式盤(pán)點(diǎn)服務(wù)，完美整合盤(pán)點(diǎn)任務(wù)創(chuàng)建、盤(pán)點(diǎn)進(jìn)行、過(guò)程管理和盤(pán)點(diǎn)結(jié)果匯總與分析等功能，可實(shí)現(xiàn)遠(yuǎn)程實(shí)務(wù)盤(pán)點(diǎn)、實(shí)時(shí)數(shù)據(jù)同步和智能的結(jié)果匯總。根據(jù)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，使用1STOP以后節(jié)約人工成本30%，盤(pán)點(diǎn)和后續(xù)整理時(shí)間也都節(jié)省了30%。

場(chǎng)景六：解放雙手。搭載智能設(shè)備的小勤人第三代，通過(guò)機(jī)械手臂及分揀系統(tǒng)可以自動(dòng)進(jìn)行審計(jì)過(guò)程中的函證流程及發(fā)票查驗(yàn)，覆蓋包括地址填寫(xiě)、自動(dòng)分揀、自動(dòng)查驗(yàn)等功能；此外，小勤人還可以在更多財(cái)務(wù)流程中發(fā)揮作用，例如公司發(fā)票打印、自動(dòng)蓋章、蓋章后自動(dòng)分揀，全面取代傳統(tǒng)的人工發(fā)票流程。通過(guò)類(lèi)似功能的部署，小勤人也可逐漸取代日常審計(jì)及財(cái)務(wù)工作流程中低效率、低準(zhǔn)確性的人工工作，大大提升財(cái)務(wù)工作效率。

3.集成性的智慧審計(jì)平臺(tái)：Omnia。德勤新一代全球?qū)徲?jì)平臺(tái)Omnia是由德勤全球開(kāi)發(fā)的業(yè)內(nèi)首個(gè)端到端、數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)、全球聯(lián)網(wǎng)的審計(jì)云平臺(tái)（如圖4所示）。通過(guò)Omnia，德勤將實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和透明協(xié)調(diào)的工作流程，以促進(jìn)高質(zhì)量的審計(jì)工作和卓越的審計(jì)體驗(yàn)。

圖4 德勤Omnia系統(tǒng)

Omnia的具體功能包括以下方面：（1）嵌入更強(qiáng)大的工作流和分享機(jī)制，搭載功能更強(qiáng)的自動(dòng)化、預(yù)測(cè)性數(shù)據(jù)科技（Predictive Data Analytics）以及人工智能工具。（2）設(shè)置中央監(jiān)控儀表盤(pán)，實(shí)時(shí)監(jiān)控全球法定審計(jì)業(yè)務(wù)，更為透明地展示業(yè)務(wù)狀態(tài)。（3）配置定制化風(fēng)險(xiǎn)引擎，利用行業(yè)數(shù)據(jù)和預(yù)測(cè)模型偵測(cè)實(shí)體層面的關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)以及賬戶(hù)余額、交易和披露（ABCOTD）層面的風(fēng)險(xiǎn)水平，實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)的盡早識(shí)別和審計(jì)范圍的及時(shí)調(diào)整，并建立風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、審計(jì)范圍與審計(jì)方法和結(jié)果的直接聯(lián)系。（4）提供針對(duì)不同行業(yè)和賬戶(hù)的分析工具集，可以安全地從客戶(hù)系統(tǒng)中獲取數(shù)據(jù)，并在適當(dāng)情況下開(kāi)展全量審計(jì)。（5）更為強(qiáng)大的自動(dòng)化功能，可以提升審計(jì)測(cè)試的效率和效果，幫助項(xiàng)目組成員和客戶(hù)更加聚焦于審計(jì)質(zhì)量以及最為重要的領(lǐng)域。（6）靈活運(yùn)用強(qiáng)大的專(zhuān)有算法，以建立“德勤統(tǒng)一定價(jià)系統(tǒng)（ODP）”。每天數(shù)以萬(wàn)計(jì)的定價(jià)估值可以在幾分鐘內(nèi)完成。（7）對(duì)數(shù)據(jù)流動(dòng)、溝通和審計(jì)中的服務(wù)請(qǐng)求進(jìn)行安全的集中化管理，以提供簡(jiǎn)便、靈活的工作流，創(chuàng)建透明、實(shí)時(shí)和協(xié)作的流程，使審計(jì)過(guò)程中涉及的每個(gè)人都可以通過(guò)聚焦重點(diǎn)事項(xiàng)而受益。

Omnia具有以下六大特點(diǎn)：（1）云端集成、敏捷審計(jì)。Omnia對(duì)整個(gè)審計(jì)流程中的數(shù)字化工具與技術(shù)實(shí)行全流程云管理，并統(tǒng)一提供及時(shí)、高效、自動(dòng)化的流程標(biāo)準(zhǔn)和管理板塊，配合嚴(yán)密的數(shù)據(jù)安全的防護(hù)及身份驗(yàn)證技術(shù)，提供移動(dòng)協(xié)作模式，更安全地加快審核服務(wù)的交付速度，實(shí)現(xiàn)點(diǎn)到點(diǎn)的敏捷審計(jì)。（2）數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)、風(fēng)險(xiǎn)聚焦。Omnia平臺(tái)配備了德勤的強(qiáng)大行業(yè)定制分析庫(kù)和先進(jìn)的數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)預(yù)測(cè)算法與模型，配合數(shù)據(jù)分析專(zhuān)家團(tuán)隊(duì)，審計(jì)師可迅速識(shí)別趨勢(shì)和異常，聚焦風(fēng)險(xiǎn)以進(jìn)行更精準(zhǔn)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。（3）及時(shí)洞察、靈活呈現(xiàn)。Omnia平臺(tái)以實(shí)時(shí)可視化的形式，將數(shù)據(jù)分析結(jié)果變成別具意義的故事脈絡(luò)，透過(guò)實(shí)時(shí)數(shù)據(jù)動(dòng)態(tài)更新及互動(dòng)功能，以靈活方式向?qū)徲?jì)師和客戶(hù)提供及時(shí)洞察。同時(shí)，集成分析能力和嵌入式診斷可幫助審計(jì)師測(cè)試大數(shù)據(jù)，需要時(shí)還可展開(kāi)針對(duì)性調(diào)查。（4）項(xiàng)目管理、體驗(yàn)升級(jí)。Omnia平臺(tái)具備先進(jìn)的項(xiàng)目管理功能，確保最新審計(jì)項(xiàng)目管理的標(biāo)準(zhǔn)化、流程化、可視化，從而提高審計(jì)師與客戶(hù)之間項(xiàng)目管理的透明度及協(xié)作程度，提升客戶(hù)項(xiàng)目體驗(yàn)。（5）人工智能、持續(xù)優(yōu)化。Ominia平臺(tái)集成了人工智能及機(jī)器學(xué)習(xí)能力，可以隨著技術(shù)的提升持續(xù)優(yōu)化，從而提升審計(jì)質(zhì)量及客戶(hù)服務(wù)體驗(yàn)。（6）全球協(xié)作、開(kāi)拓新市場(chǎng)。Omnia將德勤全球的人才、流程和科技連結(jié)起來(lái)，使各地審計(jì)師突破地域限制，在平臺(tái)上共享各地研發(fā)的技術(shù)，溝通各地審計(jì)成果，加強(qiáng)了審計(jì)團(tuán)隊(duì)與廣泛業(yè)務(wù)之間的聯(lián)系與協(xié)作，衍生出創(chuàng)新共贏的生態(tài)環(huán)境，無(wú)間斷地開(kāi)拓新市場(chǎng)。

四、智慧審計(jì)展望：理論、實(shí)務(wù)與人才培養(yǎng)

智慧審計(jì)變革使得審計(jì)師從大量機(jī)械性、重復(fù)性的人工工作中解放出來(lái)了，在提高審計(jì)效率的同時(shí)也提升了審計(jì)效果。因此，雖然相關(guān)數(shù)智技術(shù)應(yīng)用的局限性與問(wèn)題一直存在，但并不妨礙相當(dāng)一部分的觀(guān)點(diǎn)認(rèn)為，智慧審計(jì)將從根本上顛覆現(xiàn)有審計(jì)模式，審計(jì)和與之相關(guān)的會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)等專(zhuān)業(yè)和行業(yè)將面臨巨大考驗(yàn)甚至是消亡。本部分就其中涉及的幾個(gè)關(guān)鍵問(wèn)題予以討論，在此基礎(chǔ)上形成對(duì)智慧審計(jì)未來(lái)發(fā)展的展望。

（一）大數(shù)據(jù)：數(shù)據(jù)量足夠大、審計(jì)足夠簡(jiǎn)單？

“一切皆可數(shù)據(jù)化”理念的兩位提出者M(jìn)ayer-Sch?nberger和Cukier[18]認(rèn)為，“大數(shù)據(jù)時(shí)代最大的轉(zhuǎn)變，就是放棄對(duì)因果關(guān)系的渴求，取而代之關(guān)注相關(guān)關(guān)系”。機(jī)器學(xué)習(xí)技術(shù)與此思路相通，即“不問(wèn)因果、只問(wèn)相關(guān)性，只作歸納、不作演繹”[1]。換言之，只要有足夠大的數(shù)據(jù)量、足夠強(qiáng)的運(yùn)算能力，即使沒(méi)有先驗(yàn)的理論和邏輯，也能發(fā)現(xiàn)數(shù)據(jù)之間的關(guān)系，進(jìn)而識(shí)別出所有舞弊和錯(cuò)誤。在此進(jìn)一步延伸的觀(guān)點(diǎn)包括會(huì)計(jì)這種局限于準(zhǔn)則規(guī)定的可計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)而創(chuàng)建的數(shù)據(jù)確認(rèn)、計(jì)量和披露系統(tǒng)將被大數(shù)據(jù)取代，抽樣審計(jì)將被詳細(xì)審計(jì)取代，定期審計(jì)將被持續(xù)審計(jì)取代，事后審計(jì)將被實(shí)時(shí)審計(jì)取代。

對(duì)于上述論斷，有三點(diǎn)值得商榷：

第一，暫且不論“不問(wèn)因果、只問(wèn)相關(guān)性”這種大數(shù)據(jù)思維的哲理缺陷，單從技術(shù)而言，這種思維將導(dǎo)致人們陷入機(jī)械、虛無(wú)的數(shù)字和技術(shù)崇拜之中，演變成一場(chǎng)“垃圾進(jìn)去——垃圾出來(lái)（Rubbish in—Rubbish out）”的數(shù)據(jù)游戲。一方面，大量數(shù)據(jù)使用者（特別是基于對(duì)外負(fù)責(zé)的使用者）鮮有關(guān)注大數(shù)據(jù)從何而來(lái)、是如何處理的、呈現(xiàn)的數(shù)據(jù)是否真實(shí)[10，20]，他們關(guān)心的是只要能夠表明它是由獨(dú)立第三方提供且不經(jīng)人工處理、足以向外界顯示出其可靠性即可。另一方面，從海量數(shù)據(jù)中“撈出”的數(shù)據(jù)如何與具體審計(jì)目標(biāo)對(duì)應(yīng)，即數(shù)據(jù)相關(guān)性，仍是一個(gè)需要關(guān)注的問(wèn)題[8]。反過(guò)來(lái)，在審計(jì)知識(shí)的指引下（如為實(shí)現(xiàn)具體審計(jì)目標(biāo)需要獲得什么證據(jù)、基于證據(jù)鏈條判斷這些證據(jù)可能來(lái)自哪里）搜集并分析大數(shù)據(jù)，將更有效率和效果。因此，未來(lái)隨著大數(shù)據(jù)越來(lái)越大、應(yīng)用越來(lái)越廣，對(duì)大數(shù)據(jù)和大數(shù)據(jù)分析的內(nèi)部控制和審計(jì)需求將會(huì)凸顯[19，20]。

第二，即使大數(shù)據(jù)和大數(shù)據(jù)分析作為審計(jì)證據(jù)在相關(guān)性和可靠性上沒(méi)問(wèn)題，也無(wú)法完全取代傳統(tǒng)審計(jì)證據(jù)。除了相關(guān)性和可靠性問(wèn)題，大數(shù)據(jù)還存在一致性、可加性、隱私性、安全性等問(wèn)題[19]。另外，基于大數(shù)據(jù)分析獲得的審計(jì)證據(jù)，只能提供異象、疑點(diǎn)和線(xiàn)索，而不能作為直接證據(jù)[1，8]。但應(yīng)當(dāng)承認(rèn)，這種分析性證據(jù)對(duì)于指導(dǎo)下一步調(diào)查和取證、提高審計(jì)效率與效果是非常有效的。還有大量研究表明，人們?cè)跀?shù)據(jù)的規(guī)律和模式識(shí)別上是不足的[8]。因此，未來(lái)審計(jì)師的工作重心將會(huì)轉(zhuǎn)向更深的分析工作[2，22]。這將對(duì)熟悉業(yè)務(wù)、會(huì)計(jì)與審計(jì)邏輯及它們之間的證據(jù)聯(lián)結(jié)提出更高要求，基于廣闊視野的會(huì)計(jì)和審計(jì)知識(shí)與經(jīng)驗(yàn)將日趨重要。

第三，即使大數(shù)據(jù)的相關(guān)性和可靠性沒(méi)問(wèn)題，也無(wú)法取代會(huì)計(jì)。這是因?yàn)?，即使關(guān)于企業(yè)方方面面的信息極為充分，會(huì)計(jì)依然有其存在的價(jià)值。雖然會(huì)計(jì)只是對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)的一種“有偏”反映，但卻為信息使用者了解企業(yè)提供了一個(gè)非常完整、能夠滿(mǎn)足共性信息需求的集成框架。由此可以了解企業(yè)從設(shè)立到發(fā)展，從融資到投資、營(yíng)運(yùn)、生產(chǎn)、銷(xiāo)售、分配，從資源從何而來(lái)到資源用到哪去以及效果如何的各類(lèi)信息，這是零散、模糊的大數(shù)據(jù)所不能及的[8]。大數(shù)據(jù)可為會(huì)計(jì)這種“有限精確”的數(shù)據(jù)提供補(bǔ)充和印證，這便是大數(shù)據(jù)輔助審計(jì)的核心邏輯[13，24]。

總而言之，忽視大數(shù)據(jù)在審計(jì)中的潛在價(jià)值是愚昧的[7]，但并不意味著可以漠視大數(shù)據(jù)應(yīng)用的可能局限，只有在辯證思考中才能更好地發(fā)揮大數(shù)據(jù)以及大數(shù)據(jù)在審計(jì)應(yīng)用中的效能。

（二）區(qū)塊鏈：審計(jì)專(zhuān)業(yè)和行業(yè)的終結(jié)者？

區(qū)塊鏈作為一種去中心化的分布式記賬方式，可以實(shí)現(xiàn)不可篡改、直接驗(yàn)證。因此，一種觀(guān)點(diǎn)認(rèn)為，區(qū)塊鏈的出現(xiàn)將直接終結(jié)審計(jì)專(zhuān)業(yè)和行業(yè)。針對(duì)該觀(guān)點(diǎn)，至少有以下兩點(diǎn)值得思考：

第一，區(qū)塊鏈預(yù)期功能的實(shí)現(xiàn)必須建立在區(qū)塊鏈高度發(fā)達(dá)的前提下。比如，交易、事項(xiàng)和活動(dòng)的數(shù)字化和信息化程度是否足夠高、參與記賬的主體數(shù)量是否足夠多、數(shù)據(jù)運(yùn)算能力是否足夠強(qiáng)[25，27]。這些條件若不滿(mǎn)足，區(qū)塊鏈便只是一種基于數(shù)據(jù)接入和數(shù)據(jù)印證邏輯而開(kāi)發(fā)的低端鏈，實(shí)現(xiàn)不了消除舞弊的目的。許多區(qū)塊鏈在進(jìn)行機(jī)制設(shè)計(jì)時(shí)就考慮了要避免“51%算力攻擊”，即誰(shuí)擁有超過(guò)51%的算力，誰(shuí)就贏得了決定區(qū)塊數(shù)據(jù)的權(quán)力。但是，對(duì)于一項(xiàng)新興的技術(shù)，短期內(nèi)無(wú)法吸引足夠數(shù)量的企業(yè)進(jìn)入?yún)^(qū)塊鏈。當(dāng)參與者不足時(shí)，合謀將成為可能[26，29]。因此，不少學(xué)者認(rèn)為區(qū)塊鏈阻絕舞弊的能力是被高估和吹噓的[33，34]。當(dāng)然，為了緩解合謀風(fēng)險(xiǎn)，可以根據(jù)角色對(duì)不同參與者賦予不同的特權(quán)，比如給予銀行驗(yàn)證現(xiàn)金交易的特權(quán)。但問(wèn)題在于，失去了“去中心化”優(yōu)勢(shì)的區(qū)塊鏈還有生命力嗎？

第二，即使?jié)M足了上述條件，還有一個(gè)決定區(qū)塊鏈強(qiáng)大與否的核心要素，即智能合約設(shè)計(jì)的科學(xué)性。智能合約的設(shè)計(jì)必須依賴(lài)懂得數(shù)據(jù)背后業(yè)務(wù)邏輯的審計(jì)師，而不是完全依靠程序員（當(dāng)然，如果按照“不問(wèn)因果、只問(wèn)相關(guān)性”的邏輯，的確只需程序員即可）。Amiram et al.[17]的一項(xiàng)研究表明，會(huì)計(jì)知識(shí)在分析區(qū)塊鏈系統(tǒng)中金融恐怖襲擊的資金流動(dòng)時(shí)具有重要作用。即使那一天到來(lái)，“審計(jì)”的外衣可能沒(méi)有了，但“審計(jì)”的精神內(nèi)核和專(zhuān)業(yè)思維依然不可或缺。比如，會(huì)計(jì)和審計(jì)師將更多從事更有價(jià)值的工作，如戰(zhàn)略建議、深度分析、數(shù)據(jù)挖掘等，甚至將在智能合約的設(shè)計(jì)、執(zhí)行與控制以及對(duì)區(qū)塊鏈技術(shù)的監(jiān)管等方面發(fā)揮重要作用[4]。Smith[45]更是系統(tǒng)地梳理了在區(qū)塊鏈廣泛應(yīng)用下的審計(jì)師角色變化，包括現(xiàn)有部分角色（如分析）將被強(qiáng)化、部分角色（如憑證、賬項(xiàng)核驗(yàn)）將消失、新角色（如智慧合約審計(jì)師、聯(lián)盟鏈審計(jì)師、調(diào)解人或仲裁者、控制專(zhuān)家、技術(shù)顧問(wèn)等）將出現(xiàn)。

綜上可以預(yù)見(jiàn)，區(qū)塊鏈技術(shù)會(huì)不斷革新、其應(yīng)用將不斷擴(kuò)展，與此同時(shí)，對(duì)區(qū)塊鏈的內(nèi)部控制與審計(jì)需求也將增加[7，11]。

（三）人工智能：機(jī)器人無(wú)所不能？

部分技術(shù)主義者認(rèn)為，在人工智能發(fā)展的高級(jí)階段，機(jī)器人擁有比肩人類(lèi)甚至是超過(guò)人類(lèi)的智慧是很有可能實(shí)現(xiàn)的，那時(shí)審計(jì)將被完全淘汰。假定人工智能最終能夠發(fā)展到那個(gè)程度，在此之前的很長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)（或許很快），一些涉及復(fù)雜專(zhuān)業(yè)判斷的工作仍需要人來(lái)做[42]。Appelbaum和Nehmer[16]認(rèn)為，在機(jī)器人領(lǐng)域，自動(dòng)化的常規(guī)數(shù)據(jù)收集程序和數(shù)據(jù)分析應(yīng)用程序?qū)⑷诤显谝粋€(gè)基于云的實(shí)時(shí)監(jiān)控和審計(jì)系統(tǒng)中，由會(huì)計(jì)師監(jiān)督和使用，他們將能夠?qū)Ｗ⒂诟鼜?fù)雜和判斷性更強(qiáng)的任務(wù)；與之觀(guān)點(diǎn)類(lèi)似，Davenport和Kirby[46]認(rèn)為，無(wú)人機(jī)、機(jī)械機(jī)器人和機(jī)器人流程（或機(jī)器人）的目標(biāo)不是取代人工審計(jì)師，而是尋找到機(jī)器可以幫助和支持人類(lèi)的方法。與上述理念一致，德勤在利用人工智能上的理念和做法較為理性、可取——“必須指出的是，標(biāo)準(zhǔn)化、自動(dòng)化和數(shù)字化的審計(jì)流程永遠(yuǎn)不可能完全取代或消除人的工作，也無(wú)法完全取代或消除審計(jì)師的專(zhuān)業(yè)判斷。德勤的DWW是為了輔助和支持審計(jì)項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)做出更好的專(zhuān)業(yè)判斷而設(shè)計(jì)的，而不是為了把審計(jì)工作變成純粹的機(jī)械性過(guò)程。DWW中最重要的決定始終是由人來(lái)做出的，而人的經(jīng)驗(yàn)和判斷也是DWW不可或缺的輸入。審計(jì)方法論雖然已進(jìn)入相當(dāng)成熟和穩(wěn)定的階段，但審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境動(dòng)態(tài)變化的屬性從未改變。為了保持DWW的有效性，德勤的專(zhuān)責(zé)團(tuán)隊(duì)持續(xù)對(duì)其進(jìn)行檢視、調(diào)整和更新，以維護(hù)DWW的相關(guān)性和有效性，實(shí)現(xiàn)審計(jì)工作標(biāo)準(zhǔn)化與靈活性的最佳平衡”。

可以預(yù)見(jiàn)，大量機(jī)械性、重復(fù)性、危險(xiǎn)性的審計(jì)工作，以及相當(dāng)部分容易套路化、流程化的審計(jì)判斷與決策（如應(yīng)收賬款的壞賬計(jì)提）都將被人工智能所取代，與此同時(shí)，對(duì)人工智能的內(nèi)部控制或?qū)徲?jì)也將被強(qiáng)化⑥。

（四）智慧審計(jì)準(zhǔn)則探索

雖然關(guān)于智慧審計(jì)環(huán)境下的審計(jì)準(zhǔn)則修訂或（和）新擬（簡(jiǎn)稱(chēng)“修訂”）問(wèn)題在持續(xù)研究、談?wù)撆c探索之中⑦，但還是落后于智慧審計(jì)實(shí)踐的發(fā)展[44]。審計(jì)準(zhǔn)則的修訂思路有兩種：一是保持現(xiàn)有審計(jì)準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)，通過(guò)持續(xù)優(yōu)化相關(guān)技術(shù)及其應(yīng)用使其滿(mǎn)足現(xiàn)有準(zhǔn)則的基礎(chǔ)要求，然后通過(guò)指南或修訂部分準(zhǔn)則內(nèi)容的形式對(duì)新技術(shù)的應(yīng)用進(jìn)行指引與規(guī)范；二是根據(jù)智慧審計(jì)實(shí)踐的發(fā)展，以鼓勵(lì)新技術(shù)的應(yīng)用為原則而降低對(duì)相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)的要求。顯然，第一種思路是主流。

目前，在智慧審計(jì)準(zhǔn)則修訂上仍有待探索和解決的問(wèn)題包括但不限于：（1）審計(jì)準(zhǔn)則如何規(guī)范數(shù)據(jù)存在冗余時(shí)的應(yīng)對(duì)？在大數(shù)據(jù)廣泛應(yīng)用于審計(jì)的背景下，重要性、抽樣等概念是否需要保留或如何修改？對(duì)審計(jì)勝任能力的要求中如何涵蓋獲取、處理、分析大數(shù)據(jù)的知識(shí)與技能？如何執(zhí)行對(duì)大數(shù)據(jù)的審計(jì)？（2）審計(jì)準(zhǔn)則如何規(guī)范在區(qū)塊鏈中自動(dòng)執(zhí)行審計(jì)分析的情形？區(qū)塊鏈上的智能審計(jì)程序如何規(guī)范？智能合約如何影響審計(jì)過(guò)程？對(duì)區(qū)塊鏈本身的審計(jì)將如何開(kāi)展？（3）如何評(píng)估與“云”相關(guān)的（控制）風(fēng)險(xiǎn)？如何對(duì)被審計(jì)單位或（和）被審計(jì)單位的云服務(wù)提供商的“云”執(zhí)行審計(jì)？（4）如何了解、評(píng)估與應(yīng)用人工智能執(zhí)行審計(jì)相關(guān)的控制？如何執(zhí)行對(duì)相關(guān)人工智能技術(shù)本身的審計(jì)？（5）在審計(jì)中如何處理相關(guān)數(shù)智技術(shù)應(yīng)用中存在的數(shù)據(jù)安全和隱私問(wèn)題？持續(xù)審計(jì)如何開(kāi)展[4，9，16，22，24]？不難預(yù)測(cè)，智慧審計(jì)準(zhǔn)則的修訂將是一個(gè)漫長(zhǎng)的過(guò)程。

（五）智慧審計(jì)人才培養(yǎng)

智慧審計(jì)中涉及大量新興、前沿的技術(shù)，審計(jì)師若無(wú)法掌握將其應(yīng)用于審計(jì)的思路與方法，終將會(huì)被時(shí)代所淘汰。因此，培養(yǎng)適應(yīng)智慧審計(jì)的審計(jì)人才對(duì)審計(jì)職業(yè)的發(fā)展極為重要。在當(dāng)前的培養(yǎng)實(shí)踐中，有兩種培養(yǎng)思路：一是開(kāi)發(fā)數(shù)智技術(shù)如何應(yīng)用于會(huì)計(jì)、審計(jì)的交叉類(lèi)課程；二是調(diào)整專(zhuān)業(yè)培養(yǎng)方案，在原有會(huì)計(jì)、審計(jì)課程的基礎(chǔ)上增加對(duì)數(shù)智技術(shù)相關(guān)課程（如Python程序設(shè)計(jì)、數(shù)據(jù)挖掘與機(jī)器學(xué)習(xí)、數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)、數(shù)據(jù)庫(kù)技術(shù)等）的必修要求。兩種思路各有優(yōu)劣：第一種思路直接提供數(shù)智技術(shù)如何嵌入、應(yīng)用于會(huì)計(jì)和審計(jì)的知識(shí)，具有見(jiàn)效快的優(yōu)勢(shì)，但可能陷入兩邊都不精的劣勢(shì)；第二種思路通過(guò)從培養(yǎng)源頭上提供多元的專(zhuān)門(mén)知識(shí)，具有基礎(chǔ)扎實(shí)的優(yōu)點(diǎn)，但存在短期嵌入融合變數(shù)大的劣勢(shì)。綜合二者之所長(zhǎng)：無(wú)論是在短期還是在長(zhǎng)期內(nèi)，第一種思路都很必要，因?yàn)槟軌蛑苯犹峁┣度肱c融合后的場(chǎng)景知識(shí)（體系）；立足長(zhǎng)遠(yuǎn)，第二種思路從現(xiàn)在就應(yīng)開(kāi)始實(shí)施并做好長(zhǎng)期規(guī)劃和保持教育耐心，經(jīng)過(guò)幾代人的培養(yǎng)，教師和學(xué)生將同時(shí)掌握會(huì)計(jì)、審計(jì)和數(shù)智技術(shù)相關(guān)的知識(shí)，高水平、兩邊都精的嵌入與融合將水到渠成。但無(wú)論何種思路，會(huì)計(jì)、審計(jì)知識(shí)的主體性是不變的。否則，整個(gè)人類(lèi)社會(huì)將只存在數(shù)智學(xué)科及其相關(guān)職業(yè)。縱觀(guān)人類(lèi)社會(huì)發(fā)展的歷史，職業(yè)雖有的消亡、有的興起，但總體趨勢(shì)是分工越來(lái)越細(xì)。因此，“跨界融合”是必要的，但能達(dá)到何種程度仍難以預(yù)期。可以確定的是，不能因?yàn)榍熬安幻骼识蝗ヌ剿骱蛧L試。

五、結(jié)論與建議

本文基于審計(jì)工作的系統(tǒng)性與復(fù)雜性以及數(shù)智技術(shù)應(yīng)用的廣泛性與交互性，通過(guò)分析國(guó)際前沿文獻(xiàn)，提出了智慧審計(jì)這一概念，構(gòu)建了智慧審計(jì)的技術(shù)邏輯框架和智慧審計(jì)運(yùn)行機(jī)制架構(gòu)，并以德勤實(shí)踐為例探討了智慧審計(jì)實(shí)務(wù)進(jìn)展，還對(duì)智慧審計(jì)人才的培養(yǎng)提出了兩種思路。本文的主要結(jié)論與建議如下：

第一，特定數(shù)智技術(shù)在審計(jì)中的應(yīng)用不足以形成一個(gè)全新的審計(jì)方法論體系，因此應(yīng)堅(jiān)持務(wù)實(shí)主義，更加注重提煉和總結(jié)數(shù)智技術(shù)嵌入、應(yīng)用于審計(jì)的邏輯思路與路徑方法。國(guó)際理論和實(shí)務(wù)界基本不提大數(shù)據(jù)審計(jì)、區(qū)塊鏈審計(jì)、人工智能審計(jì)、云審計(jì)等時(shí)髦概念，原因是它們尚不足以形成一個(gè)全新的審計(jì)方法論體系，反而容易導(dǎo)致數(shù)智技術(shù)在審計(jì)中無(wú)所不能、傳統(tǒng)審計(jì)知識(shí)將被徹底淘汰的錯(cuò)覺(jué)，而且這些表述也存在歧義（如大數(shù)據(jù)審計(jì)是審計(jì)大數(shù)據(jù)，還是利用大數(shù)據(jù)進(jìn)行審計(jì)或利用大數(shù)據(jù)輔助審計(jì)）。更為務(wù)實(shí)的做法是，基于扎實(shí)的審計(jì)專(zhuān)業(yè)知識(shí)和豐富的智慧審計(jì)實(shí)踐，提煉和總結(jié)出數(shù)智技術(shù)嵌入、應(yīng)用于審計(jì)的邏輯思路與方法，并結(jié)合對(duì)數(shù)智技術(shù)的了解，明確應(yīng)用局限、探討改進(jìn)方法。

第二，任何數(shù)智技術(shù)既有其優(yōu)勢(shì)也有其劣勢(shì)，只關(guān)注優(yōu)勢(shì)或只關(guān)注劣勢(shì)均是愚昧與無(wú)知的，應(yīng)辯證、全面地審視數(shù)智技術(shù)在審計(jì)中的應(yīng)用。大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈、人工智能、云計(jì)算在審計(jì)應(yīng)用中均有其局限性，唯有正視它們才能倒逼數(shù)智技術(shù)優(yōu)化、審計(jì)探索深化，而不是狹隘地認(rèn)為這是否定數(shù)智技術(shù)的斗爭(zhēng)武器。更為嚴(yán)重的后果是，漠視數(shù)智技術(shù)的局限性將導(dǎo)致更加低估會(huì)計(jì)、審計(jì)的有用性，與此同時(shí)，因不是主攻專(zhuān)業(yè)也無(wú)法在數(shù)智技術(shù)相關(guān)領(lǐng)域形成專(zhuān)長(zhǎng)，長(zhǎng)此以往，終將導(dǎo)致審計(jì)行業(yè)隨著“前不著村后不著店”的低質(zhì)量學(xué)科交叉而覆滅。

第三，數(shù)智技術(shù)并非無(wú)所不能，因此應(yīng)避免“數(shù)智崇拜”，立足會(huì)計(jì)學(xué)科的比較優(yōu)勢(shì)明確所為和所不為。阻礙數(shù)智技術(shù)并非無(wú)所不能的一個(gè)重要因素是并非一切均可精確數(shù)字化和算法化（特別是在技術(shù)發(fā)展的早期階段），因此人的決策還是不可或缺的，人的經(jīng)驗(yàn)可指導(dǎo)數(shù)字轉(zhuǎn)化和算法優(yōu)化。若不追求精確數(shù)字化和算法化，現(xiàn)階段的技術(shù)可以生產(chǎn)海量高信息相關(guān)性的非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)（如文本、音頻、視頻等形式數(shù)據(jù)），但它們?nèi)匀〈涣藭?huì)計(jì)——提供集成的可靠性信息，即會(huì)計(jì)具有可加性和可靠性?xún)蓚€(gè)比較優(yōu)勢(shì)。會(huì)計(jì)應(yīng)立足該優(yōu)勢(shì)，通過(guò)增加信息披露來(lái)提升其信息相關(guān)性。若數(shù)智技術(shù)某一天發(fā)展到了一切均可精確數(shù)字化和算法化的程度，那么人類(lèi)可能已沒(méi)有存在的價(jià)值了，誰(shuí)還關(guān)心會(huì)計(jì)、審計(jì)呢？至少在那一天到來(lái)之前，會(huì)計(jì)、審計(jì)人員可通過(guò)堅(jiān)定專(zhuān)業(yè)主義并將其發(fā)揮至極致而獨(dú)善其身，會(huì)計(jì)、審計(jì)的“帽子”可能被摘掉，但會(huì)計(jì)、審計(jì)的邏輯與思維仍有用武之地。

第四，數(shù)智技術(shù)相較于人工操作的客觀(guān)性和可靠性并不絕對(duì)，因此應(yīng)保持審慎、求真的精神以揭開(kāi)或?qū)徲?jì)數(shù)智技術(shù)的“黑箱”。大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈、人工智能、云計(jì)算等數(shù)智技術(shù)的客觀(guān)性和可靠性均不是絕對(duì)的，主要原因包括：一方面，其實(shí)現(xiàn)需滿(mǎn)足前提條件，如區(qū)塊鏈的結(jié)點(diǎn)要足夠多、運(yùn)算能力要足夠強(qiáng)等；另一方面，技術(shù)本身的算法設(shè)計(jì)和過(guò)程控制是一個(gè)“黑箱”，存在無(wú)意或故意出錯(cuò)的可能性。在實(shí)踐中，受托責(zé)任履行者（如審計(jì)師、實(shí)證學(xué)者）具有忽略“黑箱”的天然動(dòng)機(jī)，因?yàn)橹灰@些技術(shù)的客觀(guān)性和可靠性被公眾認(rèn)可，他們便可以免責(zé)。比如，只要有一個(gè)公開(kāi)數(shù)據(jù)庫(kù)，學(xué)者們便可拿來(lái)做實(shí)證研究，至于數(shù)據(jù)可不可靠、準(zhǔn)不準(zhǔn)確、完不完整則不是他們關(guān)心的事。沒(méi)有求真探索精神、機(jī)器和軟件成為轉(zhuǎn)嫁客觀(guān)性和可靠性保證責(zé)任的對(duì)象，無(wú)需太久審計(jì)行業(yè)便會(huì)因不被信任而崩滅。這正是前沿學(xué)術(shù)和實(shí)務(wù)文獻(xiàn)均提出要增加對(duì)數(shù)智技術(shù)內(nèi)部控制的了解、對(duì)數(shù)智技術(shù)進(jìn)行審計(jì)的原因。

第五，智慧審計(jì)需要精通多學(xué)科知識(shí)的交叉和跨界整合人才，這需要經(jīng)歷一個(gè)長(zhǎng)期的培養(yǎng)過(guò)程，因此對(duì)于智慧審計(jì)人才的培養(yǎng)要有一個(gè)清晰且科學(xué)的規(guī)劃。在短期內(nèi)，提供數(shù)智技術(shù)與會(huì)計(jì)、審計(jì)融合的課程，可起到思想啟蒙和范式轉(zhuǎn)換的作用，但因現(xiàn)有教師和學(xué)生的知識(shí)儲(chǔ)備不足、陷入聚焦兩學(xué)科的交叉形式而兩學(xué)科知識(shí)均不精的困境，智慧審計(jì)相關(guān)課程的質(zhì)量并不高。因此，從長(zhǎng)期來(lái)看，必須加強(qiáng)專(zhuān)業(yè)培養(yǎng)方案的修訂，在會(huì)計(jì)、審計(jì)課程的基礎(chǔ)上增加數(shù)智技術(shù)相關(guān)課程。經(jīng)過(guò)幾代人的培養(yǎng)，新時(shí)代教師具備兩學(xué)科知識(shí)均精的基礎(chǔ)條件、新時(shí)代學(xué)生適應(yīng)交叉培養(yǎng)方式和跨界整合思維，交叉課程的設(shè)計(jì)和講授質(zhì)量將有保障、課程知識(shí)的吸收效率和反饋效果將得到提升。但無(wú)論是短期還是長(zhǎng)期培養(yǎng)方案，均應(yīng)堅(jiān)持會(huì)計(jì)、審計(jì)的主體性，發(fā)揮自身的比較優(yōu)勢(shì)，這是高質(zhì)量交叉的底氣與前提。否則，整個(gè)會(huì)計(jì)、審計(jì)學(xué)科和行業(yè)將退化至只關(guān)注交叉形式而對(duì)各交叉學(xué)科知識(shí)不求甚解的危險(xiǎn)境地，甚至演變成整個(gè)社會(huì)只培養(yǎng)數(shù)智技術(shù)這一類(lèi)人才、只有數(shù)智技術(shù)這一個(gè)行業(yè)的局面。

第六，學(xué)術(shù)研究、各類(lèi)準(zhǔn)則均落后于智慧審計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展，因此應(yīng)保持開(kāi)放包容的心態(tài)，廣泛開(kāi)展務(wù)實(shí)的研討。當(dāng)前學(xué)術(shù)研究囿于實(shí)證范式，使得該領(lǐng)域中很多務(wù)實(shí)性、思辨性的問(wèn)題未被研究，比如會(huì)計(jì)、審計(jì)從業(yè)者與數(shù)智技術(shù)人員誰(shuí)更贊同數(shù)智技術(shù)會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)、審計(jì)的消亡？不同答案背后的回應(yīng)者“畫(huà)像”是什么？數(shù)智技術(shù)應(yīng)用于審計(jì)的具體局限有哪些？不同智慧審計(jì)人才培養(yǎng)方案的分布情況如何、效果差異是否明顯？這些對(duì)于指引智慧審計(jì)的持續(xù)變革與優(yōu)化均有極高的價(jià)值。在準(zhǔn)則制定方面，雖然各國(guó)都在不同程度地開(kāi)始探索，但進(jìn)展緩慢。相較于具體準(zhǔn)則的修訂，更重要的是修訂的整體思路和原則，即：是以現(xiàn)有準(zhǔn)則為基礎(chǔ)進(jìn)行針對(duì)性修訂，還是以預(yù)判數(shù)字技術(shù)全面應(yīng)用為基礎(chǔ)進(jìn)行顛覆性調(diào)整？這些問(wèn)題都需要在辯證的思考和開(kāi)放的討論中才有定論。

最后需要指出的是：反思智慧審計(jì)變革不是為了抵制變革、維護(hù)行業(yè)利益，而是為了形成理性認(rèn)知、避免狂熱性和虛無(wú)化，從而更好地推進(jìn)審計(jì)變革與發(fā)展。在數(shù)智時(shí)代，新技術(shù)不是專(zhuān)業(yè)無(wú)知的“救藥”而是“毒藥”，不是專(zhuān)業(yè)主義的“毒藥”而是升華的“催化劑”。變革時(shí)代，更加需要專(zhuān)業(yè)主義——專(zhuān)業(yè)的歸專(zhuān)業(yè)、技術(shù)的歸技術(shù)，以專(zhuān)業(yè)為中心、技術(shù)應(yīng)為我所用而非被技術(shù)奴役。

【注 釋】

①會(huì)計(jì)學(xué)國(guó)際頂刊Journal of Accounting Research在2022年第2期（5月）專(zhuān)刊發(fā)表了大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈、人工智能（如機(jī)器學(xué)習(xí)）等數(shù)智技術(shù)如何影響各類(lèi)預(yù)測(cè)和決策的實(shí)證研究論文。因?yàn)椴皇莾H聚焦會(huì)計(jì)和審計(jì)方面，所以未列表展示，而是將其發(fā)現(xiàn)和觀(guān)點(diǎn)融入本文的相應(yīng)部分。

②見(jiàn)CSA，ISACA.Cloud Computing Market Maturity：Study Results.https://downloads.cloudsecurityalliance.org/initiatives/collaborate/isaca/2012-Cloud-Computing-Market-Maturity-Study-Results.pdf，2012.

③見(jiàn)Galov N..Cloud Adoption Statisticsfor 2022.https://webtribunal.net/blog/cloud-adoption-statistics/#gref，2022.

④見(jiàn)Koehler J.,A.Khan,S.Subramanian.Pw C US Cloud Business Survey.https://www.pwc.com/us/en/tech- effect/cloud/cloud-business-survey.html，2021.

⑤該部分內(nèi)容源自德勤（中國(guó)）微信公眾號(hào)（微信號(hào)：deloitte_china）。該公眾號(hào)曾推出“小勤人漫游審計(jì)創(chuàng)新世界”“智慧審計(jì)”等專(zhuān)題，以圖文、視頻、對(duì)話(huà)等多種方式介紹智慧審計(jì)前沿資訊。

⑥見(jiàn)ISACA.Auditing Artificial Intelligent.https://ec.europa.eu/futurium/en/system/files/ged/auditing-artificial-intelligence.pdf，2018.

⑦見(jiàn)Public Company Accounting Oversight Board（PCAOB）.Data and Technology Research Project Update.https://pcaob-assets.azureedge.net/pcaob- dev/docs/default- source/documents/dataand- technology- project- may- 2021- spotlight.pdf?sfvrsn=b2b40f70_8，2021.