區塊鏈背景下企業數據資產的會計核算與列報研究

章 瑩 韓延齡

信息技術的高速發展，區塊鏈即共享數據庫也應運而生，存儲于其中的數據或信息，具有“不可偽造”、“全程留痕”、“可以追溯”、“公開透明”等特征。基于這些特征，區塊鏈技術奠定了堅實的“信任”基礎，創造了可靠的“合作”機制，具有廣闊的運用前景。從應用視角來看，區塊鏈是一個分布式的共享賬本和數據庫。

擁有數據資源的企業，如何將數據資源轉化為數據資產進行會計核算與報告，成為新形態企業發展面臨的一個重要問題。數據資源包括符號、文字、數字、語音、視頻、圖像等信息表現形式和載體。信息科學和系統工程理論影響到企業運作模式的同時，必然會影響到會計學科領域和實務運行方式。高效率的定量化會計數據能夠被迅速傳輸和利用。數據是否成為企業的資產無論在會計學科領域還是在企業經營管理層面，都面臨著能否將其做為資產進行確認、計量和報告的思量。

根據FASB No.3對資產的定義：資產——某一特定主體由于過去的交易或事項獲得或控制的可預期的未來經濟利益，企業的數據資源是企業主體在過去的交易和或事項中產生或獲取的，企業使其全過程可控，即可進行處理、傳輸、存儲和應用。能夠為企業實現經濟利益目標創造價值，符合企業資產的定義。接下來就需要探討數據資產在會計上如何進行確認、計量和報告。

一、數據資產的會計確認

FASB No.5對確認的定義是：確認是指把一個事項做為資產、負債、收入和費用等正式加以記錄并列入財務報表的過程。確認包括文字和數字來描述一個項目，其數額包含于財務報表的合計數之內。如何確認一項資產，FASB No.5為此提出了四條標準：

（1）可定義性，即符合財務報表要素的定義；

（2）可計量性，即具有相關性并充分可靠的可計量屬性；

（3）相關性，即有關信息能在使用者的決策中導致差別；

（4）可靠性，即真實、可驗證、不偏不倚。

資產的實質是未來經濟利益，即直接或間接地為企業未來的現金凈流入做出貢獻的能力。在確認數據資產時，首先要考慮其是否含有未來經濟利益，其次要考慮未來經濟利益的全部或任何部分是否可以繼續保持。如果企業的數據資源具有為企業提供特定權利或服務的能力，而且這種能力為正值，可以將此項數據資源確認為企業的資產，如果數據資源已經過時或已經喪失了為企業提供服務的可能性，此項數據不再是企業的資產。現今社會信息呈現爆炸式增長且迅速更迭的態勢，企業擁有的數據資產很難保持內容、形態和價值不變，數據資產的確認和終止確認會成為企業日常會計核算中面臨的一個重要問題和挑戰。比如，金融企業、電商企業、商業企業、制造企業的客戶信息、交易數據、瀏覽量、滿意度調查、風險評估數據等，會隨著客戶主體、政策環境等的變動而變動，是否含有未來經濟利益以及價值的保持和增值都需要不斷進行再確認和再計量。

由于我國目前沒有出臺有關數據資產會計確認的相關規定，關于數據資產確認仍處于探索研究階段，學術界大多主張將數據資產列為企業的無形資產，在會計核算時，在”無形資產”科目下設二級明細科目“數據資產”科目。根據Jim Gray提出的“新摩爾定律”，人類有史以來的數據總量，每過18月就會翻一番。筆者認為，數據資產具有很強的時效性和流動性，更符合流動資產的定義和特征，應做為企業的流動資產設置“數據資產”會計科目予以確認及核算，無需進行攤銷，但需要進行減值測試，保持資產價值的賬實相符。

二、數據資產的會計計量及核算方法

數據資產的會計計量問題也就是資產的計價問題，即以交換價格和轉換價值為根據，對資產賦予定量貨幣數額的過程。企業的經營面臨兩種市場，即做為采購商的市場和做為供應商的市場，也就面臨兩種類型的交換價格——投入價值和產出價值。就數據資產而言，投入價值反映企業為了獲取數據資產所付出的代價；產出價值反映企業在現在或未來處置數據資產可能獲得的預期現金或現金等價物。

筆者認為，企業數據資產會計計量方法取決于數據資產的產生途徑和獲取方式。數據來源見下表。

數據來源

（一）做為采購主體的投入價值對數據資產的會計計量與核算

投入價值在實務中通常采用歷史成本法來表示，歷史成本是資產計價的傳統屬性。數據資產如果是取自于有公開報價的活躍市場，如市場調查數據、用戶消費數據、戰略分析數據等，在初始取得時，一般都按其取得經濟交易的原始交換價值入賬，代表數據資產在獲取過程中的投入價值。由于是在市場公開交易中形成的，具有發票或其他交易憑證佐證，具有合法性和可驗證性。如果企業取得的數據資源與所實現經濟利益具有直接相關性，則可按歷史成本確認該數據資產的價值；如果企業取得的數據資源與企業未來經濟利益或現金流入沒有直接相關性，則該項數據資源應做為銷售費用或管理費用，不能形成數據資產。

數據資產不同于其他資產的最顯著特征是它的信息屬性和時間屬性。信息的價值會隨著時間的推移而發生變化，并且會隨著它對決策的有用性的變化無法形成統一的價值標準。數據資產若采用歷史成本進行初始計量，那么在后續計量時必然要考慮它所含的未來經濟利益是否發生變動。一般情況下，對資產的取得按現行交易價格計量，并繼續以原確認的價格計量，在發生改變資產價值的情況下，應重新予以確認和計量。

做為采購主體的投入價值對數據資產的后續計量應該保證數據資產賬面價值和實際價值的一致，符合會計信息質量可靠性要求。結合數據資產的具體特征，筆者認為，擁有數額較大數據資產的企業需要在會計期末對數據資產進行減值測試。需要采用一種更符合現行價值的計量標準與賬面金額進行比較，根據會計核算的謹慎性要求，如果企業的數據資產發生減值，需要計提減值損失計入當期損益。此時，企業應編制如下會計分錄：

借:資產減值損失

貸:數據資產減值準備

如果企業的數據資產不再含有未來經濟利益的可能，應終止確認。

那么，如何取得數據資產的現時價值？由于數據資產明顯的時效性，公開市場上基本不存在過去信息的交易價格，公允價值計量方法通常不適用于數據資產的再計量。

如果數據資產被劃分為流動資產，在期末進行減值測試時，如果存在減值跡象，需要計提資產減值損失。如果企業繼續持有該項數據資產，當導致該項數據資產發生減值的風險降低或者消失后，之前計提的“數據資產減值準備”應當在其計提的范圍內轉回，轉回的金額以其曾經計提的且尚未轉回的金額為限。此時，企業應編制如下會計分錄：

借:數據資產減值準備

貸:資產減值損失

（二）做為輸出主體的自產、自加工數據對數據資產的會計計量與核算

企業或機構在運營過程中形成的大數據，如電商企業的成交量數據、瀏覽記錄等，數據的形成與資源的投入之間沒有直接的相關性，從中產生的數據如果符合資產的定義，將其卻認為數據資產時，會計計量需要通過收益決定，或者說，要通過該數據資產當時的經濟利益的流入量、費用和凈收益等要素來衡量，才能夠提供數據資產的定量信息。在會計計量時，筆者建議采用現行市價法，又稱脫手價值。企業是在市場中運行的，互聯網的高速發展，區塊鏈經濟的逐漸成熟，市場瞬息萬變，大數據的時效性凸顯，數據資源既能給企業帶來經濟利益，又會在很短的時間內失去價值，企業應隨時根據市場變化了解資源的現實變現價值。數據資源的時效性和更新性特征使得未來的交易價格有太大的不確定性。選擇現實價值屬性，即市場顯示價格扣除預計的銷售費用，根據賣方市場價格而不是像重置成本那樣依據買方市場價格。由于現行市價法已經是當期的脫手價格，所以，該數據資產不需要計提數據資產減值準備。

做為輸出主體的自產、自加工數據對數據資產的后續計量，需要考慮該項數據資產的現實價值變動因素。由于此類數據資產的產生與資源投入之間不存在直接的相關性，數據資產的現時價格變動產生的差異并不會增加或減少企業的負債、費用，因此，應將該類數據資產現時價值變動產生的差異計入所有者權益中的“其他綜合收益”科目。當數據資產現實價值增加時，企業可編制如下會計分錄：

借：數據資產

貸：其他綜合收益

當數據資產現實價值減少時，企業可編制如下會計分錄：

借：其他綜合收益

貸：數據資產

（三）數據資產的計稅基礎及稅務處理

計稅基礎（Tax Basis）是2006年發布的《企業新會計準則》中提出的概念。它分為資產的計稅基礎、負債的計稅基礎兩類內容。通俗的說，計稅基礎是指資產負債表日后，資產或負債在計算以后期間應納稅所得額時，根據稅法規定還可以再抵扣或應納稅的剩余金額。資產的計稅基礎，是指在企業收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額，即某一項資產在未來期間計稅時可以稅前扣除的金額。從稅收的角度考慮，資產的計稅基礎是假定企業按照稅法規定進行核算所提供的資產負債表中資產的應有金額。基于資產的計稅基礎的概念，數字資產的計稅基礎需要分別做為采購主體的投入價值對數據資產和做為輸出主體的自產、自加工數據對數據資產進行相應的會計處理，具體舉例說明如下：

作為采購主體的投入價值對數據資產的賬面余額就是初始入賬金額，假設為200萬元，而資產的計稅基礎，從定義上說就是按照稅法規定可以未來稅前扣除的金額，由于資產屬于時點數據，在購入數據資產的時候，其賬面余額和計稅基礎都是相同的，即200萬元，但是在數據資產的后續計量過程中，由于存在減值的風險，如果企業計提了數據資產減值準備50萬元，則賬面余額還是原來的200萬元，而會計上確認的數據資產的賬面價值是150萬元。計稅基礎是稅法上承認的當期數據資產成本200萬元。產生的原因是會計和稅法規定不一致。稅法上這部分減值金額在減值沒有真正發生的情況下是不被承認的，導致計稅基礎會低于賬面余額，從而產生可抵扣暫時性差異，這時候要確認相關的遞延所得稅資產。由于數據資產期末計量時計提了數據資產減值準備，在納稅影響會計法下需要在期末所得稅的會計處理過程中，調整所得稅費用及遞延所得稅資產的金額，根據可抵扣暫時性差異及適用稅率計算、影響（減少）未來期間應交所得稅的金額。企業應編制如下會計分錄：

借：遞延所得稅資產

貸：所得稅費用

作為輸出主體的自產、自加工數據對數據資產，由于對其采用公允價值進行后續計量，公允價值變動的部分計“其他綜合收益”科目，該科目可屬于直接計入所有者權益的利得或損失。數據資產期末公允價值變動導致的資產價值增加或減少，在納稅調整時則屬于暫時性差異，要確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。

具體做法是：對直接計入所有者權益的數據資產公允價值上升產生的利得，在發生時按照預期稅率確認遞延所得稅負債；對直接計入所有者權益的數據資產公允價值下降產生的損失，在發生時按照預期稅率確認遞延所得稅資產，除非企業經營狀況不具備確認遞延所得稅資產的條件。其他綜合收益產生時無須作納稅調整，待相關資產終止確認時再作納稅調整。

具體來說，對于數據資產的公允價值變動，在變動當期并不直接確認為損益，而是將公允價值的變動計入其他綜合收益，同時將公允價值變動收益確認遞延所得稅負債，將公允價值變動損失確認遞延所得稅資產，對應科目為其他綜合收益，在損益表中則體現為其他綜合收益的稅后凈額。在數據資產終止確認時，將已經確認的遞延所得稅資產或負債予以轉回，確認為當期的所得稅費用。企業應編制如下有關所得稅的會計分錄：

當數據資產公允價值上升時，根據適用稅率計算數據資產價值增加部分形成的遞延所得稅負債，即：

借：其他綜合收益

貸：遞延所得稅負債

當數據資產公允價值減少時，根據適用稅率計算數據資產價值減少部分形成的遞延所得稅資產，即：

借：遞延所得稅資產

貸：其他綜合收益

在數據資產終止確認時，將已經確認的遞延所得稅資產或負債予以轉回：

借：遞延所得稅負債

貸：所得稅費用

或借：所得稅費用

貸：遞延所得稅資產

三、數據資產的期末列報

為了真實反映數據資產的價值，提高企業會計信息的完整性與決策相關性，需要將數據資產在資產負債表內進行表內列報。應在企業的資產負債表流動資產中填加“數據資產”列報。如果企業的數據資產是外部取得的，則遵循做為采購主體的投入價值對數據資產的會計計量原則，以數據資產原值扣除“數據資產減值準備”后的凈值列示。如果企業的數據資產是自行產生、加工而形成的，則遵循做為輸出主體的自產、自加工數據對數據資產的會計計量原則，根據期末該項數據資產的現行價值列示在資產負債表項目中。

數據資產除在表內列示其價值外，還應在資產負債表附中披露如下信息：

1.數據資產的類型及計量原則；

2.數據資產可能面臨的風險因素及對企業的影響。

四、結束語

電子商務、區塊鏈技術的迅猛發展，數據資源、數字商品成為企業之間交易的標的物，從原始數據到衍生數據，其產權歸屬、個人信息保護等問題亟待通過有關部門出具相應的政策法規進行規范。擁有數據資產的企業，數據資產的確認、計量、列報等會計核算問題，也需要出臺相應的會計準則明確其原則與方法。在數據資產的交易過程中產生的損益，所適用的稅收法律制度，也是不可避免的現實問題。