基于價值創造的企業管理會計應用體系構建與實施

潘薈有 陳謙 李京琴 劉小麗

摘 要：在經濟全球化場域中，“價值創造”是企業一切活動的出發點與落腳點，也是判斷企業能否可持續發展的重要依據。傳統企業會計體系過度強調“財務會計”的職能，以致于無法全面反映出企業戰略管理目標，難以全面掌控企業成本、風險、現金流等要素，為了更好地滿足現代企業經營管理需求，有必要建構與實施企業管理會計應用體系，進一步優化企業內部、縱向、橫向價值鏈的運行。本文主要探討了企業管理會計的職能內涵，并展開企業管理會計應用體系現狀及問題的分析，進而提出基于價值創造的企業管理會計職能實現策略，以供借鑒參考。

關鍵詞：管理會計;企業價值;應用體系;實現策略

管理會計（Management Accounting）與財務會計（Financial Accounting）共同構成一個企業完整的會計職能體系。兩者職能差異在于，管理會計旨在改善企業的經營情況、提高企業經濟效益，為企業構建完整、系統的價值鏈提供服務。而財務會計主要以貨幣為量度，通過確認、計算、統計、匯總、報告等程序，旨在全面反饋企業的經濟情況，如現金流情況、財務風險情況等，能夠為企業管理者提供決策依據。簡單地說，管理會計職能的實現主要基于企業綜合價值，而財務會計職能的實現主要基于企業產品、服務價格;直觀上看，企業價值不等同于企業利潤，它包含了企業有形資產、無形資產的總和，有形價值如廠房、設備、生產資料等，無形價值包括企業信譽、商譽、品牌等，從企業管理者的決策行動角度出發，企業價值雖然與財務決策存在密切的關系，但它可劃分的維度更豐富，可以全方位展現企業資本價值、風險特性及可持續發展能力等，在具體會計業務實踐中具有很好的包容性，因此僅靠財務會計職能，是無法高效、高質地實現企業價值創造的，通過企業管理會計應用體系構建與實施，更有助于企業迎接挑戰、抓住機遇。

一、企業管理會計的職能內涵與特點

1.為企業價值創造提供服務

廣義上的“企業組織”泛指參與市場競爭活動的經濟組織，其主要目標是實現可持續盈利，但經濟利益并不等同于企業價值的全部，還要考慮企業的社會價值、生態價值、品牌價值等。從這個角度出發，管理會計職能貫穿于企業整個生產、運營、研發、營銷、管理、創新等“全過程”，于市場客戶而言，旨在為高品質商品、高附加值服務提供服務，于企業自身而言，則是為了實現企業組織的穩定發展。因此，所謂“全過程”的參與性，是指企業會計管理兼顧“分析過去、控制現在、籌謀未來”的統一性，屬于戰略管理的范疇。其中，“分析過去”的職能內涵與企業財務會計工作存在一定交叉性，如利用各類成本支出、收益項目的數據，對企業過去經營發展策略做出總結，找出規律的同時，也明確哪些是失誤、哪些是優勢。“控制現在”的職能內涵與企業管理事務存在一定重疊性，即通過對企業短期、中期、長期的管理目標進行修正，通過人力資源、有形資本、設備技術等調整存在的偏差，確保企業經濟活動按照預先設計平穩進行。“籌謀未來”的職能內涵體現出企業管理會計的前瞻性，管理會計師利用所掌握的財務數據、生產信息等，展開定量與定性分析，從而為企業相關部門的管理活動提供科學性、真實性依據。

2.為企業資產管理提供服務

從會計管理角度出發，企業資產管理對象是十分復雜的，如有形資產中的“廠房”與無形資產中的“商譽”在管理方式上，是完全不同的，這也反饋出管理會計職能的一個特點，即與財務會計相比，它所提供的資產管理服務信息，并不糾結于“財務信息”或“財務數據”，而是全部有價值的資產要素，旨在為企業管理部門提供有價值的管理信息，以便于實現生產經營決策的最優化，以及營銷競爭效益的最大化。從這個角度說，企業管理會計本質上屬于一種“面向企業內部的報告會計”。同時，在企業管理會計應用體系的構建與實施過程中，需要進行對象區分、理清主次，這樣才能確保企業資產管理服務更到位。一般而言，現金流是反映企業經營現狀的重要內容，包含現金流凈額、流動方向等指標，是企業管理會計職能關注的重點，通過現金流及相關的非財務數據分析，可以深入發掘企業資產管理中隱含的風險，并盤活企業有形資產部分，從而增強企業的綜合競爭能力、確保經營生產活動有序展開。

3.為企業風險管理提供服務

廣義上的風險具有突發性、潛在性等特征，企業在創造價值的過程中，難免會遇到形形色色的風險干預要素，據此加強企業風險管理勢在必行。其中，規避和分散風險是保障企業可持續發展的兩種手段，規避風險類型主要是指系統性風險（即不可分散風險），如企業所屬產業領域的政策風險、市場利率浮動帶來的風險、經濟周期波動風險等，需要企業提前籌劃。而非系統性風險（即可分散風險）是指企業自身產生的問題，如勞資糾紛問題、營銷策略問題等，這些可以通過風險管理手段進行消解。企業管理會計的職能可以充分實現兩種風險的治理，例如通過行業歷史數據、市場長期觀察分析等方式，提前拿出風險管控方案予以規避，或者平衡企業財務情況、成本控制等方式，優化企業資產組合方式予以消除。

二、企業管理會計應用體系構建與實施情況

1.現狀分析

整體上看，我國企業在管理會計應用體系的構建、實施兩個維度的表現并不樂觀，反映出企業管理會計職能“行易知難”的特點。簡單地，可以將企業管理會計職能的狀態劃分成四種類型;其一是“不知道、不執行”，即企業上下并未形成“管理會計”的認同，在企業管理中也未發掘管理會計的價值。其二是“不知道、已執行”，即企業管理活動中，雖然不明確何謂管理會計，但為了企業戰略目標和可持續發展，實際上采用了管理會計工具、方法，只不過沒有形成理論體系，缺乏清晰的管理會計價值認識。其三是“已知道、未執行”，在現實中的企業機構，不缺乏具有先進管理思想的人員，已經充分認識到管理會計對企業發展的重要性，但由于領導不重視、資金不到位、人員素質低等因素，并沒有進行管理會計職能的落實。其四是“已知道、已執行”，這對企業而言是一種理想的狀態。

我國企業管理會計現狀基本維持在“不知道、已執行”的狀態，這一狀態出現的原因，可以從兩個方面去闡釋：一方面，由于存在市場競爭不充分的現象，以致于一些企業所生產的產品、所提供的服務處在相對壟斷的狀態，如移動通信行業、水電煤氣行業等所屬企業，又或者雖然存在大量同質化產品、服務，但每個企業在所處消費群體中占據獨一無二的地位，如日化產品企業、出版企業等。此類企業可以通過減少產品、服務的供給提高價格，對應的用戶只能選擇接受，賣方市場的情形導致企業缺乏構建管理會計應用體系的意愿，也缺乏實施管理會計應用體系的內生動力。另一方面原因，源于我國的管理會計理論體系建設不足、并不完善，盡管財政部已經發布了《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》，但其中涉及的“中國特色理論體系”建設不是一朝一夕可以實現的。基于以上現狀，造成大部分處在“不知道、已執行”狀態下的企業管理會計職能出現了以下問題。

2.問題歸納

（1） 企業內部控制體系不完善。基于“價值創造”的目的分析，國內很多企業在主動建構管理會計應用體系的過程中，將注意力放在如何實現企業效益最大化上，但卻忽略了控制體系建設，即企業在管理活動中提供的控制機制、方式等與自身情況不匹配，這樣不僅無法有效規避風險、促使管理規范化，反而會讓管理會計師畏手畏腳，所制定的管理會計方案過于保守。例如，為了保障現金流的安全，管理會計提交一系列資金使用明細及規范措施，但這些策略性內容的用途不夠明顯，從根本上違背了會計價值。

（2） 企業財務賬面管理水平低。鑒于很多企業管理會計職能處在“不知道、已執行”的狀態，很容易放大企業財務賬面管理方面的缺陷，造成企業變現能力差、資金周轉率不高等問題。究其原因，主要是我國管理會計制度不夠完善，管理會計師的話語權不高，例如在企業進行專項資金撥款業務時，管理會計職能不涉及對項目的全面調查，也缺乏足夠的權限，針對特定項目的合理性、可行性進行分析。由于管理會計師不能進行項目全過程、全要素的跟蹤，最終造成賬面信息不完整、不客觀。

（3） 企業“重有形、輕無形”資產現象普遍。本質上說，管理會計職能只對企業自身負責，不能完全采用統一的會計規范去要求、去限制，應該將管理會計職能分攤到企業全部資產中（包括有形資產、無形資產）。但現實情況是，很多企業只重視自身的有形資產，這樣即便建構并實施了企業管理會計應用體系，也會因為管理會計對象的不完整，從而影響到管理會計應用體系的價值，特別是會削弱企業內部控制力度、執行力度。

（4） 企業管理會計與財務會計職能交叉混亂。需要明確的一點是，企業的財務會計、管理會計是平行存在的，分屬于不同的會計體系。其中，財務會計的職能主要是收集、整合、解釋歷史信息，是典型的“報賬型會計”，而管理會計的主要職能是分析報表、觀察市場、預測前景等，在價值維度更具有主動性，如參與到企業的戰略規劃設計、參與到生產控制及評價等，是典型的“經營型會計”。包括企業領導、管理層人員等，對兩者概念認識不夠清晰，以致于兩者在職能上造成了交叉混亂態勢，造成管理會計應用體系效能大打折扣。

三、企業管理會計應用體系構建與實施策略

結合前文“現狀分析”來看，我國企業管理會計應用體系并非毫無基礎，相當一部分企業已經意識到管理會計的重要性，從整體上看，要實現企業管理會計應用體系構建與實施從“不知道、已執行”向“已知道、已執行”的狀態發展，這就需要解決企業自身存在的問題，為企業管理會計職能的實現創設有利環境。

1.建立健全企業內部的控制體系

鑒于企業價值創造與企業經營風險的共生性，在構建與實施企業管理會計應用體系的過程中，必須著力建立健全企業內部控制體系，具體可以從兩個角度展開。其一，企業預算管理體系。以企業現金流為控制要點，統籌企業當前財務情況及未來一個時期的經營趨勢，以此制定更為科學的預算管理體系。管理會計職能主要體現在審批資金流程、優化預算方案、企業部門協同等方面。同時，以企業戰略規劃為參照，按照長期規劃、中期規劃及短期規劃的目標設定，將階段性目標清晰化，分解成若干“子目標”分配給企業各部門，以提高職責權利分配的合理性。整體上，控制力較強的企業管理會計應用體系，在宏觀上可以為企業創造價值提供助力。其二，企業成本核算體系。與財務會計的職能不同，管理會計在對企業成本核算的出發點上，主要是為了提高企業成本分析質效，并根據成本核算結果，促進企業內部各項開支的科學分類，為優化企業成本構成種類、規模奠定基礎。在這一環節，可以充分利用信息化技術的優勢，如建立生產成本、經營成本、人力成本等預算管理模型，清晰地展現企業現金流的流動方向及方式等。

2.提高企業的管理會計理念認識

為打破企業管理會計應用體系長期徘徊在“不知道、已執行”的狀態，企業全體成員都應該提高對企業的管理會計理念認識。

第一，企業領導層、管理層要以身作則，加強企業管理會計理論學習，能夠正確區分管理會計職能與財務會計職能的差異，并為企業管理會計師提供良好的學習、實踐環境。

第二，企業財務管理人員要充分認識到管理會計的價值，并在日常工作中給予充分的配合。例如，財務會計在進行會計審核、監督、管理等過程中，要確保對企業各項經濟數據的真實記錄與妥善管理，尤其是企業經營活動中產生的非系統性風險，應提高預測的精準性，這樣可以為管理會計執行職能夯實基礎。

第三，企業要順應新時期市場經濟變化，全面提高企業管理效能。在企業會計實踐活動中，管理會計方法通常也被應用于管理活動，從這個角度說，提高企業管理會計綜合能力，本質上也屬于提高企業管理活動水平的范疇。基于價值創造的目標，企業部門領導及員工都應該形成財管意識，即從財務管理的角度評價、管理、指導日常工作，由此形成的記錄更加完整、信息也更加真實，能夠提升管理會計在企業價值創造中的優勢。

3.吸收培養高素質管理會計人員

整體上，我國企業管理會計應用體系處在方興未艾的階段，無論是提高企業創造價值的能力，還是單純地為了滿足企業管理會計應用體系建設與實施的需求，都應該高度重視人才的吸收。一方面，企業可以根據自身情況（如產品市場占有率、戰略發展規劃等），決定是否引進高水平的管理會計人才，一旦引進，就要保障此類人才在會計實務中處于核心地位。另一方面，企業如果已經具有了管理會計人才隊伍，則應該進一步加強教育，將培訓作為一種激勵機制，并形成完善的晉升渠道、福利待遇制度，能夠留下高素質的企業管理會計人才，企業創造價值的機會才會更多、能力才會更強。

4.引入管理會計工具提高執行力

正所謂“工欲善其事，必先利其器”，先進的管理會計工具能夠帶來事半功倍的效果，加速體現企業管理會計應用體系建構與實施效能。當然，工具的先進性與否，與管理會計職能的優劣并不是完全對稱的，很大程度上取決于企業的實際情況。因此，需要管理會計師從理論層面著手分析，以企業組織的戰略信息為基準，判斷作業成本管理、平衡計分卡、價值鏈管理、戰略規劃功能平臺、科學預算編制系統等工具哪一個更適應自身。在此基礎上，企業管理會計人員要善于運用輔助技術，如大數據技術、物聯網技術、人工智能技術等，進一步提高企業管理會計應用體系的自動化水平，打造一套針對性強的“業財一體化管理系統”;此外，企業所引入的管理會計工具，應該和企業財務管理內容有效銜接，即便是通過人工分揀、分析信息的方式，也要保障財務會計與管理會計職能的融洽，這樣才能有效提高企業的價值創造能力。

四、結語

總體而言，管理會計雖然不是一個新鮮事物，但對于我國企業而言仍有很長一段路要走。尤其當前我國各類產業、行業、企業均處在轉型升級階段，企業組織作為市場經濟活動的基本單位，為了實現更大的價值創造目標，更應該充分認識到管理會計職能的重要性，按照適應性、實用性的原則建立一支管理會計人才隊伍，對于企業核心競爭力的塑造是功不可沒的。

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作者簡介：潘薈有（1990.11-? ），女，漢族，籍貫：河北省石家莊市，研究生，河北正定師范高等專科學校，講師，研究方向：工商管理、會計學;陳謙（1986.04-? ），女，漢族，研究生，河北正定師范高等專科學校，講師，研究方向：企業管理、審計;李京琴（1984.10-? ），女，漢族，研究生，河北正定師范高等專科學校，講師，研究方向：會計學;劉小麗（1983.10-? ），女，漢族，研究生，河北正定師范高等專科學校，講師，研究方向：財務會計