企業財務報表與內部控制整合審計研究

柏靈

摘 要：我國近年來逐步完善了內部控制相關法律，企業進一步規范內部控制機制，創業板及中小板上市企業逐步實施內部控制審計。目前，企業內部控制審計及財務報表審計均由第三方會計師事務所執行，甚至屬于同一家會計師事務所。行業協會及監管機構未對審計流程做出明確規范，根據國內外學者對財務報表審計及內部控制審計分析，對審計的可行性、必要性、成本效益、應用等多維度分析，提出了審計目的、程序、重要性、審計意見等存在一定相同點，財務報表及內部控制審計整合執行，可以控制資源，提高審計效率，完善企業管理制度。本文對整合審計相關概念、財務報表與內部控制的相同點與區別作出客觀論述，從缺乏規范性文件、缺乏對整合審計的正確認識、專業勝任能力有待提高三方面提出當前整合審計存在問題，提出了整合審計流程分析、整合審計的流程設計、整合審計流程，對提高審計效率，控制審計成本，降低審計風險，完善內部控制建設具有重要意義。

關鍵詞：內控審計;財務報表審計;整合審計

引言：整合審計起源于美國，上市公司財務造假導致投資者對資本市場信任危機，為了穩定資本市場，保護投資者利益，出臺了公司合規性及內部控制相關要求，為了確保整合審計的有效性，美國注冊會計師協會通過整合案例，對內部控制整合審計做出了明確規范，并發布了有關實務經驗。我國企業整合審計應用相對較晚，目前審計程序有待于完善，財務報表審計與內部控制審計未能有效融合，缺乏綜合型人才，導致審計意見缺乏獨立性，審計質量復核不到位等，提出了相應解決對策，為相關專業提供參考借鑒。

一、相關理論概述

1.整合審計的含義及基本原則

我國對整合審計沒有做出明確定義，相關專業引用《企業內部控制配套指引》，同一會計師事務所對內部控制審計與財務報表審計整合進行，將審計程序有效融合，審計結果借鑒應用。整合審計可以提升會計信息質量，提高投資者對財務報表的信任，完善內部控制。整合審計基本原則是應遵守職業道德規范、遵守審計準則體系、遵守質量控制準則、尊重成本效益原則。

2.財務報表審計與內部控制審計的共同點與區別

財務報表審計與內部控制審計的共同點有四點：第一，審計目標相同，可以提升財務報表質量。第二，財務報表審計和內部控制審計均采用風險為導向的審計方法。第三，財務報表審計和內部控制審計重要性相同。第四，二者審計執行過程中均通過詢問、觀察、檢查及重新執行等程序了解測試內部控制。

財務報表審計與內部控制審計的區別有三點：第一，內部控制的了解和測試目的不同。第二，內部控制審計執行范圍和要求不同。第三，對控制缺陷評價和溝通要求不同。

3.整合審計理論基礎

第一，深口袋理論。隨著現代企業制度發展，所有權與控制權相分離，導致委托人與受托人之間存在信息壁壘，受托人直接參與企業管理，易以職位便利，利用信息優勢欺騙委托人。二者利益不統一，受托人希望獲得更多的勞動報酬，而委托人追求剩余利益，因此，應引入第三方審計機構協調雙方沖突。內部控制和財務報表審計目標是提高財務信息真實性，從深度和廣度兩反面反應被審計單位財務錯弊或舞弊行為，降低被訴訟風險。第二，審計風險理論。國家對審計風險定義不同，其中審計風險包括固有風險、控制風險和檢查風險三種。審計人員在執行內部控制審計過程中可以降低固有風險，增加對控制風險的準確預估，有效的內部控制審計可以提高內部控制執行效果，被審計單位業務沒有擴張和轉型前提下，應對內部控制報告存在問題改進，降低控制風險。第三，協同效益理論。企業協同效應包括財務資源、無形資源、人力和實物資源，協同效應體現在整合審計業務全過程。人力資源協同是審計組長同時監督內部控制審計和財務報表審計業務執行，結合單位運營實際，提高資源配置效率。實物資源或技術協同是審計項目組成員信息共享，審計證據相互佐證、提高審計效率、降低審計風險。財務資源協同是相同審計人員同時執行兩種審計任務，可以節約審計費用。

二、我國整合審計存在的主要問題

1.缺乏規范性文件

我國財政部、證監會就企業內部控制建立了基本規范，對內部控制審計行為作出了配套質量，詳細標明了內部控制建設的具體事項，包括組織結構、發展戰略、人力資源、信息系統等，包含企業經營活動的全過程規范性指導。內部控制體系復雜，隨著我國商業環境的變化，針對高危領域，我國證監會針對內部控制的變化不斷調整內部控制策略，在“整合審計”框架下，發布了內部控制審計指引實施意見，對整合審計實踐中問題作出原則性回答。財務報表審計相對于內部控制審計發展時間相對較長，法律規范體系較為完整。隨著信息化技術不斷創新發展，被審計單位不斷發展創新，財務報表審計為了提高審計質量，不斷改變傳統審計方法，適應當前經濟發展形勢。回顧整合審計相關法規，法規指引缺乏對內部控制審計及財務報表審計的整合指引，在實踐中缺乏統一的流程框架，仍面臨改革問題。目前，我國內部控制體系不完善，不同行業及企業使用難以適用統一標準，內部控制隨著社會發展及企業轉型不斷變化與完善。財務報表審計可以根據會計準則統一報表格式，橫向與縱向有一定可比性。內部控制審計在執行過程中更依賴注冊會計師的審計經驗和職業判斷能力。不同企業業務層面不同，內控體系存在一定的復雜性和變化性，隨著內部控制體系的完善，審計經驗的積累，行業監管也將不斷探索統一的規范標準。

2.缺乏對整合審計的正確認識

內部控制體系建設過程中，企業頂層所有權人、經營權人、投資方及執行內部控制的第三方審計服務機構等多方主體缺乏對整合審計的客觀認知。從企業整體視域出發，不能對內部控制系統正確認知，往往第三方審計服務機構按照國際內控體系或者我國內部控制框架套用被審計企業，未能從被審計企業實際出發，對重點風險點實施內部控制。缺乏對內部控制設計的實用性引導，導致內部控制實施過程中缺乏執行力，導致審計內控風險。從企業的管理層、各部門到員工，不能對內部控制樹立正確的認知，整合審計開展過程中，被審計單位以年報審計的觀點配合整合審計，缺乏有效配合增加了審計工作的難度。從第三方審計機構角度分析，我國目前內部控制發展時間較短，缺乏整合審計經驗，部分從業者對整合審計停留在年報審計基礎，錯誤地將年報審計程序運用到內部控制審計上，缺乏對兩種審計模式的深入了解，未能深入探尋內部控制審計對企業發展的影響。我國第三方審計機構在執行整合審計過程中，往往將工作重心落在了財務報表審計，習慣將審計資源分配年報審計程序。

3.專業勝任能力有待提高

從事整合審計的審計人員專業勝任力包括專業素養和職業素養，整合審計從業人員專業素養缺失主要是第三方審計機構缺乏對整合審計的重視，不能對整合審計做出深入剖析，定期開展整合審計撇尋，缺乏豐富的整合審計意見。我國上市公司內部控制審計在執行整合審計過程中多以第三方審計機構為主。執行內部控制審計的第三方機構同時對企業財務報表審計，事務所往往選擇同一個項目組整合審計。不同第三方事務所整合審計流程都遵循審計準則及內部控制基本規范相關要求，但由于審計流程及標準應根據具體被審計企業情況，執行效果也有所區別，如果被審計單位未能對審計人員提供必要的支持，也是影響整合審計人員專業性的主要原因。同時，內部控制審計發展到整合審計時間較短，相關理論與實踐案例較少，目前審計機構業務集中在專項審計、年報審計及內控審計，因此，從業人員對整合審計缺乏深入、系統研究。審計行業人員流動性大，為了節約審計費用，項目組在分配審計業務過程中，往往將審計人員分配自身熟悉的業務領域，對整合審計缺乏整體認知，對審計程序及審計證據缺乏客觀的判斷。項目組審計資源分配過程中，人員安排、審計程序及審計范圍對審計質量造成一定影響。審計項目組組長如果缺乏審計經驗，往往不能合理安排審計人員，審計資源更加偏向傳統財務報表審計，內部控制審計流程及財務報表審計流程很難有效融合，導致整合審計從業人員專業能力欠缺。審計職業尤其注重職業道德，如果審計人員職業道德缺失，會影響審計質量。例如，某公司貨幣資金函證程序內部控制流程存在漏洞，未能關注回函公章，導致銀行回函公章存在偽造行為，貨幣資金虛增2億元，審計人員缺乏對貨幣資金函證程序的基本辨別，審計過程中易與被審計方共同參與舞弊，職業道德缺失，影響整合審計質量。

三、整合審計的流程構建

1.整合審計流程分析

內部控制審計及財務報表審計從審計時間和范圍上存在一定重合度。其中從審計范圍上分析，內部控制執行的有效性，直接影響財務報表質量，因此，內部控制是審計人員重點審計對象。執行內部控制審計過程中，審計人員除了重點審核財務報表以外，還應對非財務報告內容作出專項披露，從審計范圍上分析，內部控制審計范圍更加廣域。從實踐范圍分析，財務報表審計一般是審計被審計單位的年度報表，而內部控制審計是在基準日前的實踐，可以小于會計年度，同時對基準日至審計報告出去前的內部控制產生影響進行披露，從時間維度分析，內部控制審計及財務報表審計存在一定重疊，其中二者的重疊時間可以執行一次審計程序，滿足兩種審計證據的獲取。審計人員在選擇設計方案過程中，一般選擇綜合性審計方案。內部控制審計過程中，審計人員應對重點賬戶及列報的相關控制設計取證，內部控制的審計范圍應大于財務報表審計范圍，時間重復部分可以整合審計。隨著信息技術發展，互聯網覆蓋率增加，實體經濟交易更加依賴線上，傳統實質性審計程序難以應對當前新興商業模式，從業人員應不斷適應被審計對象的發展模式變化，不斷順應社會發展規律，探尋適應當前發展的整合審計程序。

2.整合審計的流程設計

第一，初步業務活動階段。應了解被審計單位運行現狀，包括內控環境、信息溝通、內部監督、風險評估等，整合審計需要審計執行人員具備較高的職業素養，對兩種業務執行較為熟悉，審計人員在執行審計項目前應對相關業務工作展開培訓。審計項目負責人應在人員分配過程中，應采取老帶新的原則，確保審計人員具備相關業務從業經驗，并指導新員工不斷熟練審計業務。第二，計劃審計工作階段。整合審計業務流程設計應符合財務報表審計要求及內部控制審計要求，審計計劃應符合審計目標、范圍、實踐，確保審計質量，合理分配審計資源。審計項目負責人應考慮計劃審計階段財務報表整體的重要性，對被審計單位的內部控制是否存在新豐縣段，業務流程變化做出風險預警，優化審計資源分配。整合審計計劃工作過程中應針對重點賬戶、列報及認定工作采取綜合方案，時間范圍上應符合財務報表的“擬信賴”和內部控制“足夠長”二者之間實踐相對長者。審計計劃工作應全面了解被審計單位，明確審計方向、列報、披露，合理分配人力資源，是否借助行業專家參與，是否增加內審人員等。第三，風險評估階段。審計項目組負責人應從被審計單位整體出發，分析業務及財務工作，對內部控制的風險評估客觀風險，采取自上而下、整體到局部的方式。識別重要賬戶、列報及認定，對選擇的控制對象進行測試。財務報表審計及內部控制審計重要性及風險因素存在一定相同點，可以整合審計方法。第四，風險應對階段。風險應對階段的內部控制與實質性程序可以有機結合，審計證據可以整合實施。審計人員應對被審計單位存在的內部控制缺陷從定性和定量雙重角度科學評價。評價內部控制缺陷，審計人員應關注補償性控制產生的利好作用，對存在舞弊的缺陷，應考慮擴大審計范圍，需要檢查相關財務報表賬戶或獵豹是否存在錯報，并對接下來審計程序及控制目標作出規劃。第五，出具審計報告，應根據行業審計準則要求，對被審計單位出具審計業績及溝通函件。審計底稿及審計報告應由現場復核人員及審計機構質量控制部復核，正式向被審計單位提交。由于審計對象不同，內部控制有效結論避免出現“保留意見”。由于財務報表及內部控制審計對象不同，評價標準具有一定相似，不同角度財務報表進行倍數，應出具整合審計報告。為了滿足投資者對信息全面性及透明度要求，一般兩種審計整合報告還應根據具體應用要求實施。

3.整合審計流程運用

第一，初步業務活動環節，財務報表及內部控制審計在執行過程中，應了解被審計單位狀況及發展變化，是否存在內部控制缺陷、經營風險，并獲取相關證據。第二，計劃審計階段應根據已經了解的被審計單位相關資料，合理分配審計資源，明確審計人員分工，考慮審計執行符合兩種審計要求。第三，風險評估階段應加強對審計業務的深入了解，不斷調整審計計劃，明確審計時間、范圍，做好風險評估、審計應對方案及審計結論。從了解被審計企業審計環境，了解內部控制中財務層面及業務層面現狀、采購與付款環節現狀、未審報表分析，幫助審計人員獲取內部控制審計所需的相關資料，規范審計程序，為審計有效性提供指導方向。第四，控制測試。整合審計模式下，控制測試采取單獨形式或者共同形式進行檢查、觀察和詢問，對企業采購、銷售、投資與營運、人力資源等全過程進行風險評估及控制測試，針對高風險領域的“三重一大”執行情況、財務管理、生產管理、采購與付款、工程管理五方面進行重點測試。第五，評價控制缺陷。非財務報表內部控制缺陷隨著時間推移，也會反映在財務報表中，審計人員應加強對非財務報告內部控制的重視，可以防范重大缺陷發生，通過形成的審計底稿，為審計報告出具提供基礎，同時，可以為實質性程序提供參考借鑒。

四、結束語

目前，整合審計在執行過程中缺乏規范性流程，上市公司及第三方審計機構缺乏審計意識，審計從業人員缺乏崗位勝任力，人員配置不合理，內控測試流于形式等問題，還應健全有效內部控制制度，對內部控制有效性編制評價報告;第三方審計機構應根據被審計單位實際情況構建整合審計流程，對審計質量實行四級符合制度，對審計人員起到監督和查缺補漏作用。完善收費定價標準，目前，內部控制審計費用相對財務報表審計費用低，因此，應主動披露單項審計收費，提高市場認可度，進一步提升整合審計規范性及審計質量。

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