企業(yè)人力資本會計計量創(chuàng)新方法研究

邵子真

摘要：隨著當(dāng)今知識經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，人力資本作為知識密集型企業(yè)的核心資產(chǎn)的重要性已備受關(guān)注。進(jìn)而，該類企業(yè)的人力資本管理中需要體現(xiàn)其作為企業(yè)核心資產(chǎn)的價值貢獻(xiàn)，實現(xiàn)會計確認(rèn)及計量。由此，文章在闡述人力資本作為教育企業(yè)第一資本進(jìn)行會計確認(rèn)的基礎(chǔ)上，嘗試使用兩種人力資本定價模型進(jìn)行會計計量，對教育企業(yè)的人力資本會計入賬問題進(jìn)行探索。

關(guān)鍵詞：人力資本管理;會計確認(rèn);會計計量

近年來，我國社會的經(jīng)濟(jì)形態(tài)逐步實現(xiàn)了由工業(yè)經(jīng)濟(jì)向知識經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)型與跨越，其中教育及高新技術(shù)企業(yè)等知識密集型產(chǎn)業(yè)成為當(dāng)下知識經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要力量之一。知識經(jīng)濟(jì)推動社會發(fā)展的同時也推動著企業(yè)財務(wù)會計體系的完善與變革，帶來會計核算與計量對象的轉(zhuǎn)變。

在知識密集型企業(yè)中，財務(wù)核算與計量的主要對象由傳統(tǒng)的實物資產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)槿肆Y本及知識性資產(chǎn)。這一轉(zhuǎn)變對現(xiàn)有的人力資源管理與人力資本的會計核算產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響，推動著傳統(tǒng)的實物資產(chǎn)財務(wù)會計向人力資本會計的轉(zhuǎn)型。但現(xiàn)有的會計理論及計量方法難以滿足企業(yè)對人力資本的確認(rèn)與計量需求，故本文以教育企業(yè)為例，積極探討人力資本作為教育企業(yè)第一資產(chǎn)的必要性與合理性，并嘗試使用人力資本定價模型對教育企業(yè)中的教學(xué)團(tuán)隊價值進(jìn)行會計計量。

一、云南省教育企業(yè)人力資本管理現(xiàn)狀

以云南省民營教育企業(yè)x為例，大多數(shù)教育企業(yè)在人力資源管理中普遍采用傳統(tǒng)的費用化模式進(jìn)行管理，即未重視教師團(tuán)隊的產(chǎn)出價值及資產(chǎn)屬性。在財務(wù)處理中簡單地與制造型企業(yè)一樣將人力資源視為輔助企業(yè)運轉(zhuǎn)的非核心資產(chǎn)。目前上市教育企業(yè)的財務(wù)報表顯示，其主要資產(chǎn)仍為：物業(yè)設(shè)備，現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物等。其現(xiàn)有核算中未將教師團(tuán)隊等人力資源視為企業(yè)資產(chǎn)，在其日常經(jīng)營中僅僅是對人力資源的往期投入，如工資薪金，培訓(xùn)費，福利費等進(jìn)行簡單核算。

該核算方式中并未認(rèn)可教師團(tuán)隊作為教育企業(yè)第一生產(chǎn)力的重要作用，而是將其投入進(jìn)行簡單的非資產(chǎn)化處理，進(jìn)而忽視了人力資源在當(dāng)下知識經(jīng)濟(jì)時代對企業(yè)發(fā)展的貢獻(xiàn)率。這樣的管理與核算模式顯然不適合于當(dāng)下以知識及人力資本為核心競爭力的高新技術(shù)與知識密集型企業(yè)。

若要改變這一管理現(xiàn)狀，并提高知識密集型企業(yè)對人力資源及其產(chǎn)出價值的重視程度，就需要提高企業(yè)對人力資源工作的重視，并積極推動知識密集型企業(yè)中人力資源向人力資本的轉(zhuǎn)化，實現(xiàn)人力資源的資產(chǎn)化管理。為實現(xiàn)人力資源的資本化管理與推進(jìn)人力資本會計核算的發(fā)展，就需要實現(xiàn)人力資本的會計確認(rèn)與估值。

二、教育企業(yè)人力資本會計確認(rèn)

（一）人力資本概念

在傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)中，資本通常指：可為企業(yè)創(chuàng)造財富的貨幣資金及土地、機(jī)器設(shè)備等實物資產(chǎn)。企業(yè)員工通常被歸入人力資源，以職工薪酬等費用形式核算企業(yè)對員工的投入。該核算方法強(qiáng)調(diào)了實物資產(chǎn)對企業(yè)的價值貢獻(xiàn)，將其視為企業(yè)的第一價值創(chuàng)造源泉。

但在知識經(jīng)濟(jì)下，教育及高新技術(shù)企業(yè)等知識密集型產(chǎn)業(yè)中企業(yè)價值主要由具備知識積累，技能運用及創(chuàng)新能力的人力資本創(chuàng)造，而非傳統(tǒng)的土地、廠房等實物資產(chǎn)。這些人力資本是知識密集型企業(yè)發(fā)展的核心資源，其價值創(chuàng)造能力決定了該企業(yè)的發(fā)展?jié)摿ΑＲ虼耍肆Y本逐步成為知識密集型企業(yè)的第一資產(chǎn)為企業(yè)創(chuàng)造價值，對實物資產(chǎn)的投入反而轉(zhuǎn)變?yōu)榱藶槿肆Y本服務(wù)的輔助投入。

但我國現(xiàn)行的財務(wù)核算體系中還尚未充分考慮對人力資本價值的確定與計量，使得人力資本在教育及高新技術(shù)等企業(yè)中應(yīng)有的資產(chǎn)地位未受到重視與確認(rèn)。當(dāng)前，由人力資源向人力資本的轉(zhuǎn)化成為教育企業(yè)需重視的人才價值重新定位問題。

（二）人力資本作為教育企業(yè)第一資產(chǎn)的會計確認(rèn)

以云南省民營教育企業(yè)x培訓(xùn)學(xué)校為例，人力資本實質(zhì)上是該企業(yè)的第一核心資產(chǎn)。該培訓(xùn)學(xué)校主要收益來源于為客戶提供線上及線下培訓(xùn)課程，而課程內(nèi)容研發(fā)及授課均由該校聘請的教師完成，即教師作為該校的教師團(tuán)隊這一人力資本為企業(yè)創(chuàng)造了主要收益。

若要將該校人力資本確認(rèn)為教育企業(yè)第一資產(chǎn)，首先需符合我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》資產(chǎn)定義，并同時滿足資產(chǎn)的確認(rèn)條件。從資產(chǎn)的概念上看，其本質(zhì)屬性為：（1）是否能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益;（2）需考慮該資源的成本或價值能否得到可靠地計量。當(dāng)前x培訓(xùn)學(xué)校自有教師團(tuán)隊的知識積累，課程創(chuàng)新等是為教育企業(yè)創(chuàng)造主要經(jīng)濟(jì)來源的人力資本，符合準(zhǔn)則中資產(chǎn)的本質(zhì)屬性。其次，關(guān)于人力資本的成本與價值計量問題，目前許多學(xué)者的研究中均在強(qiáng)調(diào)對人力資本進(jìn)行會計計量的必要性與重要性，但對其計算方法的研究仍處于討論與探索階段。故本文的創(chuàng)新性研究中主要是基于現(xiàn)有會計理論及人力資本管理理論，在傳統(tǒng)的費用化計量方式基礎(chǔ)上嘗試加入人力資本產(chǎn)出價值的計量，以全面反應(yīng)人力資本為教育企業(yè)所創(chuàng)造的價值，進(jìn)而突出其作為教育企業(yè)第一資產(chǎn)的重要性。

三、教育企業(yè)人力資本會計計量研究

（一）人力資本在教育企業(yè)中的計量現(xiàn)狀

目前我國企業(yè)對人力資本的價值計量普遍采用較為簡便的費用化方式，即在會計確認(rèn)中將其視為成本費用要素，而非資產(chǎn)。因此，目前教育企業(yè)對人力資本的貨幣計量中不考慮其產(chǎn)出價值的情況下通常只對人力資本的歷史投入進(jìn)行計量，如：將工資薪酬，培訓(xùn)費用，員工福利等計入經(jīng)營成本及期間費用中。該計量方法從成本與費用要素角度體現(xiàn)了企業(yè)對人力資本的投入總和。

但當(dāng)下人力資源概念在教育企業(yè)中轉(zhuǎn)變?yōu)槿肆Y本這一核心資產(chǎn)，就需要從資產(chǎn)角度對人力資本的經(jīng)濟(jì)價值進(jìn)行可靠的計量。資產(chǎn)的會計計量中需要對人力資本能夠為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)流入額進(jìn)行可靠的計量，以體現(xiàn)人力資本作為第一資產(chǎn)為企業(yè)所創(chuàng)造的價值。為此本文嘗試使用人力資源管理與估值中的：經(jīng)濟(jì)價值法及未來凈產(chǎn)值折現(xiàn)法對人力資本的現(xiàn)在及未來價值進(jìn)行會計計量。

（二）人力資本會計計量創(chuàng)新方式研究

本文以云南省教育培訓(xùn)企業(yè)x為例，以人力資本的產(chǎn)出價值角度反映人力資本作為教育企業(yè)第一資產(chǎn)的核心價值。

在人力資本計量中與實物資產(chǎn)計量存在不同。其中最為明顯的是人力資本價值受人力資本發(fā)揮效應(yīng)、人力資本本身的知識更迭等諸多不確定因素影響，其創(chuàng)造的收益與價值難以準(zhǔn)確量化。但對教育企業(yè)而言，人力資本所創(chuàng)造的價值可視為教師團(tuán)隊創(chuàng)造的課時收入。另外，教育企業(yè)中個人能力的發(fā)揮效應(yīng)與知識更迭將影響教師個人在機(jī)構(gòu)內(nèi)的排課量與個人收入。若機(jī)構(gòu)管理者認(rèn)為該教師未充分發(fā)揮人力資本效應(yīng)為企業(yè)創(chuàng)造價值，將停止排課并立即更換教師。因此，下文將x企業(yè)中的教師團(tuán)隊整體視為企業(yè)人力資本，以資產(chǎn)計量角度對其團(tuán)隊在企業(yè)中創(chuàng)造的收益進(jìn)行有效計量。

現(xiàn)有文獻(xiàn)中，關(guān)于人力資源價值的計量方法研究模型已有很多。結(jié)合教育企業(yè)人力資本成果產(chǎn)出模式較為單一，主要為培訓(xùn)課程及校內(nèi)講義;且產(chǎn)出成果市場價值浮動較小、價格平穩(wěn)的特點，本文在計量模型中分別選用了：經(jīng)濟(jì)價值法及未來凈產(chǎn)值折現(xiàn)法計算教師團(tuán)隊這一人力資本在受雇期間為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)價值。價值計算中遵照該企業(yè)的人事管理聘用周期：5年為x企業(yè)計算近五年的受雇期內(nèi)人力資本可為企業(yè)創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)利益總額，并結(jié)合人力資本對企業(yè)價值的貢獻(xiàn)率而確認(rèn)該項資產(chǎn)價值。

1. 經(jīng)濟(jì)價值法;

弗蘭姆霍爾茨于《人力資源會計》一書中提出了人力資源價值計量的經(jīng)濟(jì)價值法。他認(rèn)為人力資源的價值在于其能提供未來收益，因此他在該模型中將企業(yè)未來各期的收益折現(xiàn)，隨后按照人力資源投資占全投資比例將企業(yè)未來收益中人力資源所創(chuàng)收益部分確認(rèn)為人力資源價值。經(jīng)濟(jì)價值法的計算公式為：

其中v表示組織中某一群體人力資源價值，Rt表示第t年的收益，Ht表示第t年人力資本投資率;r為貼現(xiàn)率，n為人力資本的計算年限。

基于該模型，本文將云南省教育培訓(xùn)企業(yè)x內(nèi)出國留學(xué)考試相關(guān)培訓(xùn)業(yè)務(wù)的教師團(tuán)隊整體作為計量對象，對該項人力資本現(xiàn)在及未來5年將創(chuàng)造的課時收入進(jìn)行了合理預(yù)估與計量。在研究中基于往期數(shù)據(jù)調(diào)研與合理推算得出以下未來五年的相關(guān)數(shù)據(jù)：

（1）Rt，未來五年各年收益

作為教育培訓(xùn)企業(yè)，x企業(yè)的營業(yè)模式與服務(wù)內(nèi)容較為單一，其主營業(yè)務(wù)為企業(yè)自有的教師團(tuán)隊所提供的線上及線下課程服務(wù)。主營業(yè)務(wù)收入即課程服務(wù)所收取的課時費，且課程講義不另收費。該項主營業(yè)務(wù)收入計算為：不同班型的學(xué)費乘以報課學(xué)時數(shù)。

查閱x企業(yè)的往期數(shù)據(jù)可知，2020年新冠肺炎疫情爆發(fā)后學(xué)生的出國留學(xué)熱情銳減，且學(xué)習(xí)積極性下降;此外，疫情使培訓(xùn)機(jī)構(gòu)普遍意識到了開設(shè)網(wǎng)絡(luò)課程的重要性與必要性。在眾多機(jī)構(gòu)均開始打造精品網(wǎng)絡(luò)課程的情況下，學(xué)生在當(dāng)?shù)嘏嘤?xùn)機(jī)構(gòu)的報班率出現(xiàn)明顯下滑，并預(yù)計將持續(xù)至2022年。待全球抗疫工作取得新進(jìn)展及留學(xué)往來逐步恢復(fù)后，其課程銷量預(yù)計將保持平穩(wěn)。由此估算，x企業(yè)2021～2025年的收益情況如表1。

（2）Ht：第t年人力資本投資率

作為教育培訓(xùn)企業(yè)，x企業(yè)的主要投資為房屋租金，教學(xué)設(shè)備投入及人力資本投資。其中房屋租金及教學(xué)設(shè)備投入為企業(yè)固定成本，人力資本投資中的職工薪酬為變動成本。該變動成本的主要動因為：教學(xué)課時量。由上文可知，該企業(yè)總體教學(xué)課時量預(yù)計下滑至2022年后將保持平穩(wěn)，故表2投資額計算中也可以看到人力資本與總投資額隨課時量下滑而下降。

經(jīng)濟(jì)價值法中是以人力資本占投資總額的比例來計算人力資本貢獻(xiàn)率，故由公式： 可得，該機(jī)構(gòu)當(dāng)下及未來人力資本投資率如表3。

由此可見，教育企業(yè)中人力資本為該企業(yè)的主要投資對象，也是為企業(yè)創(chuàng)造價值的主要資產(chǎn)。最后，以短期國債利率r=2.6%為折現(xiàn)率將以上數(shù)據(jù)代入公式 V=■■可得：該教育機(jī)構(gòu)的近五年人力資本價值V為;

該計量方法中嘗試將人力資本為企業(yè)創(chuàng)造的收益作為其入賬價值進(jìn)行了會計計量，體現(xiàn)了人力資本的價值在于能為企業(yè)帶來未來收益。并且，由計算可直觀地看出人力資本為企業(yè)帶來的潛在價值及人力資本的重要性。其次，本次計量中也考慮到了其他資產(chǎn)，如固定資產(chǎn)對企業(yè)收入的影響，并比較了人力資本與非人力資本對經(jīng)濟(jì)部門或者企業(yè)貢獻(xiàn)的大小，突出了人力資本作為教育企業(yè)第一資產(chǎn)的重要性。

2. 未來凈產(chǎn)值折現(xiàn)法;

該計量方法在借鑒了經(jīng)濟(jì)價值法中以未來收益體現(xiàn)人力資本價值的基礎(chǔ)上，從人力資本的補(bǔ)償價值及剩余價值角度進(jìn)行價值計量。其計算基于馬克思提出的：可變資本（V）+剩余價值（M）是由勞動者所創(chuàng)造的，將人力資本價值體現(xiàn)為群體必要勞動創(chuàng)造價值及剩余勞動創(chuàng)造價值之和。計算公式為：

其中Vt表示第t年人力資本群體必要勞動創(chuàng)造的價值;Mt表示第t年人力資本群體剩余勞動力創(chuàng)造的價值，兩者相加即為第t年的預(yù)計凈產(chǎn)值;r表示貼現(xiàn)率;t表示人力資本群體價值的期限。該計量方法改善了經(jīng)濟(jì)價值法中只計量盈余，不計量工資等投入成本的缺點，以Vt+Mt作為凈資產(chǎn)值來更為全面反應(yīng)人力資本價值。

x企業(yè)未來凈現(xiàn)值法下的人力資本計量如下：

（1）人力資本群體必要勞動所創(chuàng)造的價值可體現(xiàn)為通過勞動而獲得的工資，福利及培訓(xùn)等可變資本。

該機(jī)構(gòu)未來五年的群體必要勞動創(chuàng)造的價值Vt如表4。

由表4可知，2021～2025年間該企業(yè)人力資本群體必要勞動所創(chuàng)造的價值Vt為：2321000元。

（2）Mt表示第t年人力資本群體剩余勞動力創(chuàng)造的價值，即企業(yè)的利潤總額。其近五年利潤總額預(yù)估值如表5。

由此可得，5年間該企業(yè)人力資本群體剩余勞動力創(chuàng)造的價值Mt為2653000元。

在該計算方法中，群體必要勞動創(chuàng)造的價值Vt與人力資本群體剩余勞動力創(chuàng)造的價值Mt之和即為5年內(nèi)人力資本所創(chuàng)造的價值總和。考慮到貨幣的時間價值，本文以r=2.6%作為貼現(xiàn)率，由公式V=■■可得，該企業(yè)的人力資本價值為：

該計算方法中對人力資本剩余勞動所創(chuàng)造的價值也進(jìn)行了有效的計量，能夠更為全面地反映教育企業(yè)中的人力資本價值。

四、當(dāng)前人力資本會計計量創(chuàng)新方法應(yīng)用中存在的問題

在上述計量方法中均嘗試將人力資本為企業(yè)創(chuàng)造的未來收益作為入賬價值來進(jìn)行會計計量，在理論研究上為人力資本會計處理問題提供了新思路。但在理論研究與實際操作中仍存在問題：（1）上述計量均是基于對企業(yè)預(yù)計未來收益的預(yù)測，但其預(yù)測偏差難以把控;（2）以上計算中均假設(shè)企業(yè)員工在計算周期5年內(nèi)不發(fā)生離職，崗位變動等人員變化。但企業(yè)的實際經(jīng)營中人力資本具有較高的自主性，其離職等變化將影響人力資本的入賬價值。

五、結(jié)語

教學(xué)團(tuán)隊是教育企業(yè)存續(xù)與發(fā)展的核心力量，將其所創(chuàng)造的價值進(jìn)行會計確認(rèn)與計量有利于突出教學(xué)團(tuán)隊作為教育企業(yè)第一資產(chǎn)的重要性，并為教育企業(yè)估值提供新思路。但上述計量方式的研究主要適用于教學(xué)企業(yè)中的教學(xué)團(tuán)隊人力資本計量，其業(yè)務(wù)模式簡單，收益較為容易量化。對于其他知識密集型企業(yè)還需根據(jù)自身的業(yè)務(wù)情況選擇合適的人力資本計量方式。

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*基金項目：云南省教育廳科學(xué)研究基金項目：《知識經(jīng)濟(jì)下云南教育企業(yè)人力資本會計計量的創(chuàng)新方法研究》（項目編號：2020J1232）。

（作者單位：昆明理工大學(xué)津橋?qū)W院）