論碳審計目標(biāo)

【摘要】以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，提出一個關(guān)于碳審計目標(biāo)的理論框架。碳排放資源類委托代理關(guān)系中的委托人、代理人希望通過碳審計得到的結(jié)果是碳審計終極目標(biāo)，而碳審計機(jī)構(gòu)希望通過碳審計得到的結(jié)果是碳審計直接目標(biāo)。碳審計終極目標(biāo)和直接目標(biāo)都可以表述為真實性、合法性、效益性和健全性，但對于不同的目標(biāo)主體，其含義不同。從委托人角度來說，希望通過碳審計來抑制代理人履行碳排放經(jīng)管責(zé)任中的代理問題和次優(yōu)問題，具體表現(xiàn)為碳排放相關(guān)信息虛假、碳排放相關(guān)行為違規(guī)違法、碳排放相關(guān)績效低下、碳排放制度缺陷;從代理人角度來說，希望通過碳審計來抑制上述四個方面的次優(yōu)問題或者傳遞上述四方面問題不存在的信號;從審計機(jī)構(gòu)角度來說，就是查找上述四個方面的問題。

【關(guān)鍵詞】碳排放委托代理關(guān)系;代理問題;次優(yōu)問題;碳審計目標(biāo)

【中圖分類號】F239【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A【文章編號】1004-0994（2022）13-0102-5

碳審計目標(biāo)是碳審計重要的基礎(chǔ)性問題之一，本文以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，提出一個關(guān)于碳審計目標(biāo)的理論框架。

一、文獻(xiàn)綜述

1.關(guān)于碳審計直接目標(biāo)的主要觀點。碳審計直接目標(biāo)，是從碳審計機(jī)構(gòu)的角度來看的審計目標(biāo)，不同的文獻(xiàn)強(qiáng)調(diào)了不同的審計目標(biāo)。部分文獻(xiàn)強(qiáng)調(diào)碳政策制定的科學(xué)性、碳政策執(zhí)行的符合性及效果性;部分文獻(xiàn)強(qiáng)調(diào)碳治理制度的健全性和執(zhí)行過程的遵循性;部分文獻(xiàn)認(rèn)為，低碳審計目標(biāo)可歸納為遵循性目標(biāo)[1]。部分文獻(xiàn)強(qiáng)調(diào)相關(guān)單位低碳責(zé)任履行的效果性;部分文獻(xiàn)強(qiáng)調(diào)低碳專項資金管理的合法性和效益性;部分文獻(xiàn)強(qiáng)調(diào)產(chǎn)品碳足跡的真實性和碳交易相關(guān)數(shù)據(jù)的真實性，如低碳審計目標(biāo)是鑒證被審計單位所提供的低碳審計報告是否公允[2]。

當(dāng)然，更多的文獻(xiàn)是同時強(qiáng)調(diào)上述多個方面。例如，低碳審計的具體目標(biāo)是：低碳政策、法規(guī)和制度制定過程的科學(xué)性，實施過程的適當(dāng)性;中央、地方政府和企業(yè)單位低碳責(zé)任履行的效果性;低碳產(chǎn)品補(bǔ)助資金申請和使用，以及低碳技術(shù)扶持資金使用的真實性、合法性和效益性;低碳財稅減免的真實性和效果性;低碳交易行為的真實性等[3，]。碳審計目標(biāo)主要體現(xiàn)在三個方面：一是低碳政策制定的科學(xué)性;二是低碳產(chǎn)品補(bǔ)助資金使用的真實性和效果;三是低碳政策實施的效率和效果。碳審計目標(biāo)要突出碳制度的適應(yīng)性、碳行為的合規(guī)性和碳管理的效益性審計[5]。低碳審計目標(biāo)有四個方面：一是低碳政策是否具有科學(xué)性、合理性;二是企業(yè)是否執(zhí)行低碳政策;三是財政補(bǔ)貼專項資金使用的真實性、合法性和效益性;四是碳交易的真實性[6]。

總體來說，關(guān)于碳審計直接目標(biāo)，現(xiàn)有文獻(xiàn)涉及科學(xué)性、健全性、遵循性、效果性、合法性、效益性和真實性。

2.關(guān)于碳審計終極目標(biāo)的主要觀點。有的文獻(xiàn)從碳審計最終效果角度分析了碳審計終極目標(biāo);有的文獻(xiàn)從碳審計對審計客體的作用角度分析了碳審計終極目標(biāo)，本文稱之為碳審計微觀目標(biāo);有的文獻(xiàn)從碳審計對整個社會的作用角度分析了碳審計終極目標(biāo)，本文稱之為碳審計宏觀目標(biāo)。

碳審計微觀目標(biāo)是碳審計給碳審計客體帶來的結(jié)果，主要是促進(jìn)審計客體的低碳活動、減少碳排放，具體表述有多種方式，如低碳經(jīng)濟(jì)審計旨在提高被審計單位的低碳生產(chǎn)管理水平、績效和責(zé)任意識[7];低碳審計是為了促進(jìn)被審計單位節(jié)能減排、增強(qiáng)盈利能力，實現(xiàn)低碳經(jīng)營目標(biāo);低碳審計目標(biāo)在于保持企業(yè)低碳工作的切實履行;碳審計目標(biāo)是促進(jìn)被審計單位節(jié)能減排[8]。

碳審計宏觀目標(biāo)是碳審計給整個社會帶來的結(jié)果，主要是促進(jìn)低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展、維護(hù)人類可持續(xù)發(fā)展，具體表述有多種方式，如：碳審計以促進(jìn)人類社會由高碳型向低碳型過渡為目的[9，10];低碳審計的總體目標(biāo)是“促進(jìn)低碳政策、低碳經(jīng)濟(jì)杠桿、低碳技術(shù)的合理、有效應(yīng)用，保障低碳經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展，減緩氣候變化，促進(jìn)人類可持續(xù)發(fā)展”3，11，12];碳審計的目的是實現(xiàn)低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展和環(huán)境保護(hù)的雙贏[13];碳審計工作推動低碳產(chǎn)業(yè)的發(fā)展[14];開展低碳審計是為了實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)、社會、環(huán)境的協(xié)調(diào)與可持續(xù)發(fā)展[15];國家審計促進(jìn)低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展[16]。

綜上，現(xiàn)有文獻(xiàn)涉及碳審計的直接目標(biāo)和終極目標(biāo)，但是，這些觀點是碎片化的，對碳審計目標(biāo)的研究不夠深入和系統(tǒng)，也未能貫通經(jīng)典審計理論。總體來說，關(guān)于碳審計目標(biāo)，尚缺乏一個系統(tǒng)化的理論框架。

二、理論框架

1.碳審計目標(biāo)的基本框架。碳審計目標(biāo)是碳排放資源類委托代理關(guān)系中的“人們”希望通過碳審計得到的結(jié)果，所以，要分析碳審計目標(biāo)，必須從理解碳排放資源類委托代理關(guān)系開始。碳排放資源類委托代理關(guān)系只是碳排放委托代理關(guān)系的一種，本文首先勾畫碳排放委托代理關(guān)系的總體狀況，在此基礎(chǔ)上，再分析碳排放資源類委托代理關(guān)系。

碳排放權(quán)是一種稀缺的經(jīng)濟(jì)資源，以此為基礎(chǔ)，會形成多種經(jīng)濟(jì)關(guān)系，這些關(guān)系中都存在一定程度的信息不對稱，因此，從信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來說，都屬于委托代理關(guān)系[17]。但是，由于這些碳排放委托代理關(guān)系中的相關(guān)權(quán)責(zé)安排不同，解決矛盾的機(jī)制不同，因此，與其他的委托代理關(guān)系基本相同，碳排放委托代理關(guān)系也區(qū)分為資源類、合約類和監(jiān)管類三種類型[18]。碳排放委托代理關(guān)系的基本情況如圖1所示。

圖1中共有17種具體情形的碳排放委托代理關(guān)系（其中有一種是部門、單位內(nèi)部的委托代理關(guān)系，圖中未標(biāo)識），有10種具體情形屬于碳排放資源類委托代理關(guān)系，6種具體情形屬于碳排放監(jiān)管類委托代理關(guān)系（關(guān)系5、關(guān)系6、關(guān)系8、關(guān)系12、關(guān)系13、關(guān)系15），1種具體情形屬于碳排放合約類委托代理關(guān)系（關(guān)系16）。根據(jù)經(jīng)典審計理論，只有在資源類委托代理關(guān)系中才有審計需求，所以，審計目標(biāo)也只是存在于這類關(guān)系中[19]。就碳審計來說，6種具體情形的碳排放監(jiān)管類委托代理關(guān)系和1種具體情形的碳排放合約類委托代理關(guān)系中都不存在碳審計需求，因此，也就沒有審計目標(biāo)，只有10種具體情形的碳排放資源類委托代理關(guān)系中存在審計需求，當(dāng)然也就存在碳審計目標(biāo)。

碳排放資源類委托代理關(guān)系中的委托人和代理人希望通過碳審計得到的結(jié)果都屬于碳審計終極目標(biāo)，而實現(xiàn)碳審計需求的審計機(jī)構(gòu)在碳審計項目中希望通過碳審計得到的結(jié)果則屬于碳審計直接目標(biāo)。因此，圖1中10種具體情形的碳排放資源類委托代理關(guān)系中碳審計目標(biāo)的基本框架如表1所示。

2.碳審計終極目標(biāo)之一：委托人的審計目標(biāo)。表1勾畫了碳審計目標(biāo)的基本框架，本文先來分析碳審計終極目標(biāo)。表1所示的10種具體情形的碳排放資源類委托代理關(guān)系中，委托人將碳排放權(quán)及碳排放治理的相關(guān)資源交付代理人，并賦予代理人較大的決策權(quán)，同時明確代理人要履行的職責(zé)，代理人對委托人承擔(dān)了最大善意地使用資源、權(quán)力來履行委托人要求的碳排放責(zé)任，這種責(zé)任也就是碳排放經(jīng)管責(zé)任。但是，由于在碳排放資源類委托代理關(guān)系中，委托人和代理人之間存在信息不對稱、合約不完備、環(huán)境不確定等問題，許多情形下，還存在激勵不相容問題，因此，代理人很有可能偏離委托人的期望，不能良好地履行碳排放經(jīng)管責(zé)任，會出現(xiàn)代理問題和次優(yōu)問題，這些問題的存在會損害委托人的利益。由此，委托人會推動建立針對代理人的治理機(jī)制（由于是發(fā)生在碳排放資源類委托代理關(guān)系中，也稱為碳治理機(jī)制），碳審計是這個治理機(jī)制的重要組成部分。

碳審計既然是碳治理機(jī)制的重要組成部分，很顯然，委托人希望通過碳審計來抑制代理人在履行其碳排放經(jīng)管責(zé)任時的代理問題和次優(yōu)問題，促使代理人更好地履行其承擔(dān)的碳排放經(jīng)管責(zé)任，這就是委托人角度的碳審計終極目標(biāo)。問題的關(guān)鍵是，碳審計能夠抑制代理人哪些代理問題和次優(yōu)問題？很顯然，只能以審計固有功能在碳排放治理中發(fā)揮作用。碳審計能夠抑制的碳排放經(jīng)管責(zé)任履行中的代理問題和次優(yōu)問題只能是以下四類：一是碳排放相關(guān)信息是否虛假;二是碳排放相關(guān)行為是否符合法律法規(guī);三是碳排放相關(guān)績效是否低下;四是碳排放相關(guān)制度是否健全。就碳排放信息來說，碳審計提高了信息的真實性水平;就碳排放相關(guān)行為來說，碳審計提高了碳排放相關(guān)行為的合法性水平;就碳排放相關(guān)經(jīng)濟(jì)績效來說，碳審計提高了績效水平;就碳排放相關(guān)制度來說，碳審計提高了碳排放相關(guān)制度的健全水平。總體來說，碳排放資源類委托代理關(guān)系中，委托人希望通過碳審計得到的結(jié)果可以歸結(jié)為真實性、合法性、效益性和健全性，這也是委托人角度的碳審計終極目標(biāo)。

3.碳審計終極目標(biāo)之二：代理人的審計目標(biāo)。表1所示的10種具體情形的碳排放資源類委托代理關(guān)系中，代理人也可能存在審計需求，從而也有審計目標(biāo)。不同情形下，代理人的審計目標(biāo)不同。

情形之一是代理人將碳審計作為次優(yōu)問題的揭示機(jī)制。那么，碳審計能夠揭示哪些次優(yōu)問題呢？很顯然，碳審計作為次優(yōu)問題的揭示機(jī)制，只能以審計固有功能來揭示特定類型的次優(yōu)問題，即碳排放相關(guān)信息虛假、碳排放相關(guān)行為違規(guī)違法、碳排放相關(guān)績效低下、碳排放相關(guān)制度存在缺陷。所以，當(dāng)代理人將碳審計作為次優(yōu)問題的揭示機(jī)制時，其審計目標(biāo)也可以歸結(jié)為真實性、合法性、效益性和健全性。

情形之二是代理人將碳審計作為信號傳遞機(jī)制。某些情形下，代理人希望通過碳審計向特定的利益相關(guān)者傳遞信號，以影響這些利益相關(guān)者做出對代理人有利的決策。問題的關(guān)鍵是，碳審計能夠傳遞哪些信號呢？很顯然，碳審計只能以審計固有功能來傳遞特定類型的信號，所以，碳審計能夠傳遞的信號也只能是以下四類：碳排放信息的真實性、碳排放相關(guān)行為的合法性、碳排放相關(guān)績效水平、碳排放相關(guān)制度的健全性。因此，從碳審計傳遞的信號內(nèi)容來說，代理人將碳審計作為信號傳遞機(jī)制時，其審計目標(biāo)也可以歸結(jié)為真實性、合法性、效益性和健全性。

4.碳審計直接目標(biāo)。碳審計直接目標(biāo)是碳審計機(jī)構(gòu)希望通過碳審計得到的結(jié)果，由于碳審計機(jī)構(gòu)是回應(yīng)碳審計需求者的需求而開展碳審計，因此，碳審計機(jī)構(gòu)的目標(biāo)要跟隨碳審計需求者（也就是碳排放資源類委托代理關(guān)系中的委托人和代理人）的目標(biāo)。

在碳排放資源類委托代理關(guān)系中，委托人希望通過碳審計來抑制代理人在履行其碳排放經(jīng)管責(zé)任中的某些特定的代理問題和次優(yōu)問題，具體包括碳排放相關(guān)信息虛假、碳排放相關(guān)行為違規(guī)違法、碳排放相關(guān)績效低下、碳排放相關(guān)制度存在缺陷，因此，碳審計必須查找這四個方面的問題，通過查找這些問題，推動對這些問題的整改，實現(xiàn)委托人抑制這些問題的目的，因此，碳審計機(jī)構(gòu)的這種目標(biāo)也可以歸結(jié)為真實性、合法性、效益性和健全性。

在碳排放資源類委托代理關(guān)系中，代理人也有審計目標(biāo)，情形之一是代理人將碳審計作為次優(yōu)問題的揭示機(jī)制，代理人希望碳審計以審計固有功能來揭示其在履行碳排放經(jīng)管責(zé)任中的某些特定的次優(yōu)問題，具體來說，就是揭示碳排放相關(guān)信息虛假、碳排放相關(guān)行為違規(guī)違法、碳排放相關(guān)績效低下、碳排放相關(guān)制度缺陷，因此，碳審計機(jī)構(gòu)必須圍繞上述四個方面來查找問題，進(jìn)而推動針對這些問題的整改，進(jìn)而碳審計機(jī)構(gòu)的這種目標(biāo)也可以歸結(jié)為真實性、合法性、效益性和健全性。情形之二是代理人將碳審計作為特定信號的傳遞機(jī)制，希望碳審計以審計固有功能向利益相關(guān)者傳遞碳排放相關(guān)的信號，具體來說，就是傳遞碳排放信息的真實性、碳排放相關(guān)行為的合法性、碳排放相關(guān)績效的水平、碳排放相關(guān)制度的健全性這四個方面的信號，既然要傳遞這四個方面的信號，碳審計機(jī)構(gòu)就必須對這些方面進(jìn)行鑒證，因此，碳審計機(jī)構(gòu)的這種目標(biāo)也可以歸結(jié)為真實性、合法性、效益性和健全性。

5.碳審計目標(biāo)與碳審計主題。無論是終極目標(biāo)還是直接目標(biāo)，都可以歸結(jié)為真實性、合法性、效益性和健全性。然而，上述這些審計目標(biāo)，都有相應(yīng)的碳審計主題來承載，審計目標(biāo)與審計主題之間具有匹配性，基本情況如表2所示。

表2中，碳排放相關(guān)信息的審計目標(biāo)首先是這些信息是否真實，這就是真實性目標(biāo);如果某些碳排放相關(guān)信息表征了碳排放績效，則還可以評價其績效水平，這就是效益性目標(biāo);對于碳排放相關(guān)行為，其審計目標(biāo)是這些行為是否符合相關(guān)法律法規(guī)，這就是合法性目標(biāo);對于碳排放相關(guān)制度來說，其審計目標(biāo)是這些制度的設(shè)計和執(zhí)行是否存在缺陷，這就是健全性目標(biāo)。總體來說，每個碳審計目標(biāo)都是由特定的碳審計主題來承載的。

6.碳審計直接目標(biāo)與終極目標(biāo)的關(guān)系。很顯然，碳審計終極目標(biāo)是碳審計的起點，也是碳審計的終點，碳審計直接目標(biāo)要服務(wù)于碳審計終極目標(biāo)，如果碳審計直接目標(biāo)脫離了碳審計終極目標(biāo)，則碳審計就成了碳審計機(jī)構(gòu)“自娛自樂”的行為，碳審計就會出現(xiàn)審計期望差，碳審計在碳排放治理中就難以發(fā)揮作用。問題的關(guān)鍵是，碳審計直接目標(biāo)如何服務(wù)于碳審計終極目標(biāo)呢？通常來說，有三個路徑：其一是揭示路徑，也就是碳審計揭示代理人履行其碳經(jīng)管責(zé)任中的相關(guān)問題，并推動整改，從而抑制這些問題，實現(xiàn)碳審計終極目標(biāo);其二是抵御路徑，這是在揭示路徑的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步尋找所發(fā)現(xiàn)問題的成因，推動碳排放治理相關(guān)體制機(jī)制的完善，降低碳排放代理問題和次優(yōu)問題產(chǎn)生的可能性，從而服務(wù)于碳審計終極目標(biāo);其三是震懾路徑，就是在碳審計中，對于所發(fā)現(xiàn)問題的責(zé)任者進(jìn)行嚴(yán)厲的責(zé)任追究，使得碳排放經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者由于懼怕這種責(zé)任追究而事先預(yù)防代理問題的發(fā)生，從而服務(wù)于碳審計終極目標(biāo)。

7.基于本文理論框架對現(xiàn)有文獻(xiàn)中關(guān)于碳審計目標(biāo)之觀點的分析。關(guān)于碳審計直接目標(biāo)，一些文獻(xiàn)強(qiáng)調(diào)碳政策制定的科學(xué)性、碳政策執(zhí)行的符合性及效果性，一些文獻(xiàn)強(qiáng)調(diào)碳治理制度的健全性和執(zhí)行過程的遵循性，一些文獻(xiàn)強(qiáng)調(diào)相關(guān)單位低碳責(zé)任履行的效果性，一些文獻(xiàn)強(qiáng)調(diào)低碳專項資金管理的合法性和效益性，更多的文獻(xiàn)則是同時強(qiáng)調(diào)上述多個方面。總體來說，關(guān)于碳審計直接目標(biāo)，現(xiàn)有文獻(xiàn)涉及科學(xué)性、健全性、遵循性、效果性、合法性、效益性和真實性。本文的理論框架提出，碳審計直接目標(biāo)可以歸結(jié)為真實性、合法性、效益性和健全性，這些目標(biāo)都有相應(yīng)的碳審計主題來承載，現(xiàn)有文獻(xiàn)提出的健全性、合法性、效益性和真實性，與本文的理論框架相同，而科學(xué)性、遵循性內(nèi)含于健全性，效果性內(nèi)含于效益性，所以，本文的理論框架能夠包容現(xiàn)有文獻(xiàn)關(guān)于碳審計直接目標(biāo)的各類觀點。

關(guān)于碳審計終極目標(biāo)，現(xiàn)有文獻(xiàn)的觀點可能區(qū)分為碳審計微觀目標(biāo)和碳審計宏觀目標(biāo)。碳審計微觀目標(biāo)是碳審計給碳審計客體帶來的結(jié)果，現(xiàn)有文獻(xiàn)認(rèn)為，這種目標(biāo)主要是促進(jìn)審計客體的低碳活動、減少碳排放。本文的理論框架指出，委托人希望通過碳審計來抑制代理人在履行碳排放經(jīng)管責(zé)任中的代理問題和次優(yōu)問題，代理人在沒有激勵不相容時，希望通過碳審計來抑制其履行碳排放經(jīng)管責(zé)任中的次優(yōu)問題，上述兩個目標(biāo)的實現(xiàn)，都會促進(jìn)代理人更好地履行其承擔(dān)的碳排放經(jīng)管責(zé)任，其結(jié)果必然是促進(jìn)低碳活動、減少碳排放，所以，本文的理論框架能夠包容現(xiàn)有文獻(xiàn)的碳審計微觀目標(biāo)之觀點。碳審計宏觀目標(biāo)是碳審計給整個社會帶來的結(jié)果，現(xiàn)有文獻(xiàn)認(rèn)為，這種目標(biāo)主要是促進(jìn)低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展、維護(hù)人類可持續(xù)發(fā)展。本文的理論框架中沒有這部分內(nèi)容，筆者認(rèn)為，碳審計是基于碳排放資源類委托代理關(guān)系的，是微觀層面，不宜從宏觀角度來考察，即便如此，如果在本文的理論框架下，所有代理人都良好地履行了碳排放經(jīng)管責(zé)任，則社會的低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展、維護(hù)人類可持續(xù)發(fā)展也就有了基礎(chǔ)，所以，本文的理論框架也能解釋碳審計宏觀目標(biāo)。

三、結(jié)論

碳審計是治理碳排放的一種重要機(jī)制[20]，本文以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，提出一個關(guān)于碳審計目標(biāo)的理論框架。碳審計終極目標(biāo)和直接目標(biāo)都可以表述為真實性、合法性、效益性和健全性。這些審計目標(biāo)都有特定的碳審計主題來承載：承載真實性審計目標(biāo)的是碳排放相關(guān)經(jīng)濟(jì)信息，承載合法性審計目標(biāo)的是碳排放相關(guān)行為，承載效益性審計目標(biāo)的是表征碳排放相關(guān)績效的碳排放相關(guān)經(jīng)濟(jì)信息，承載健全性審計目標(biāo)的是碳排放相關(guān)制度。

對于不同的目標(biāo)主體，真實性、合法性、效益性和健全性的含義不同。從委托人角度來說，希望通過碳審計來抑制代理人在履行碳排放經(jīng)管責(zé)任中的代理問題和次優(yōu)問題，具體表現(xiàn)為碳排放相關(guān)信息虛假、碳排放相關(guān)行為違規(guī)違法、碳排放相關(guān)績效低下、碳排放相關(guān)制度存在缺陷;從代理人角度來說，希望通過碳審計來抑制上述四個方面的次優(yōu)問題或者是傳遞上述四個方面問題不存在的信號;從審計機(jī)構(gòu)角度來說，就是查找上述四個方面的問題。

本文的研究表明，碳審計并不是萬能的，只能以審計固有功能發(fā)揮某些特定的作用，促進(jìn)代理人更好地履行其承擔(dān)的碳排放經(jīng)管責(zé)任。碳審計機(jī)構(gòu)要圍繞碳審計需求者的審計目標(biāo)開展碳審計，否貝|J，碳審計在碳排放治理中就難以發(fā)揮作用。

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（責(zé)任編輯·校對：黃艷晶許春玲）