軟件企業(yè)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理：?jiǎn)栴}與對(duì)策

閆華紅 閆佳睿

【摘要】本文通過(guò)整理2020年253家A股上市軟件企業(yè)的年報(bào)數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)， 軟件業(yè)會(huì)計(jì)處理呈現(xiàn)出研發(fā)支出資本化比例較低、攤銷年限差異較大、信息披露有效性不足等問(wèn)題， 并從政策制度和信息披露外部監(jiān)管兩個(gè)方面研究軟件企業(yè)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理問(wèn)題的成因： 在政策制度方面， 包括企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定、高新技術(shù)企業(yè)資質(zhì)認(rèn)定條件以及研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除等對(duì)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的影響; 在信息披露外部監(jiān)管方面， 包括證券交易所的重點(diǎn)問(wèn)詢問(wèn)題對(duì)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的影響。 在此基礎(chǔ)上， 從政策制度和信息披露監(jiān)管兩個(gè)層面提出解決軟件企業(yè)研發(fā)費(fèi)用相關(guān)問(wèn)題的建議。

【關(guān)鍵詞】軟件企業(yè);研發(fā)費(fèi)用;政策與監(jiān)管;資本化;費(fèi)用化

【中圖分類號(hào)】F275? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2022）18-0074-6

軟件是數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代提升社會(huì)生產(chǎn)力的關(guān)鍵支撐， 軟件發(fā)展在國(guó)際博弈中占據(jù)著至關(guān)重要的地位。 隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展， 我國(guó)躍居至全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)體第二位， 具備高成長(zhǎng)性、高技術(shù)性、高附加值的軟件產(chǎn)業(yè)成為國(guó)民經(jīng)濟(jì)新的增長(zhǎng)點(diǎn)。 根據(jù)工業(yè)和信息化部發(fā)布的《2021年軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)統(tǒng)計(jì)公報(bào)》， 2012 ～ 2021年全國(guó)軟件收入增速一直保持在12%以上， 2021年軟件業(yè)務(wù)收入達(dá)到9.5萬(wàn)億元， 較上年增長(zhǎng)17.7%。 軟件行業(yè)作為新興發(fā)展行業(yè)，具有產(chǎn)出產(chǎn)品特殊、高智力人才資源聚集、研發(fā)活動(dòng)頻繁等特征。 特別是其研發(fā)活動(dòng)， 作為軟件企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力， 很大程度上影響了企業(yè)的技術(shù)發(fā)展和價(jià)值成長(zhǎng)。 但由于現(xiàn)行準(zhǔn)則沒有考慮軟件企業(yè)研發(fā)的特殊性， 我國(guó)軟件企業(yè)在研發(fā)費(fèi)用的確認(rèn)、計(jì)量、披露等方面仍有很多不完善之處。 本文通過(guò)分析我國(guó)253家軟件企業(yè)會(huì)計(jì)處理現(xiàn)狀， 并從政策制度和信息披露監(jiān)管兩個(gè)方面分析軟件企業(yè)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題的成因， 最后就研發(fā)費(fèi)用相關(guān)問(wèn)題提出政策性建議， 以滿足軟件行業(yè)發(fā)展的總體需求。

一、軟件企業(yè)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理存在的問(wèn)題

（一）研發(fā)支出資本化比例較低

軟件產(chǎn)品不同于一般制造企業(yè)研發(fā)的產(chǎn)品， 其特殊性主要表現(xiàn)在： 一是資產(chǎn)屬性難以界定; 二是開發(fā)成本高， 復(fù)制成本低[1] ; 三是研發(fā)主要依靠智力投入， 產(chǎn)品成本包含大量的人工費(fèi)用， 對(duì)于原料、設(shè)備的消耗較少; 四是更新?lián)Q代快， 產(chǎn)品全面發(fā)行后還需要持續(xù)投入資金用于軟件的維護(hù)與升級(jí)， 以延續(xù)產(chǎn)品的有效使用壽命。 一成不變的產(chǎn)品只會(huì)迅速被市場(chǎng)淘汰， 因此軟件研發(fā)在會(huì)計(jì)處理方面應(yīng)有其特殊性。 但是， 現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有考慮軟件企業(yè)研發(fā)的特殊性， 并且大部分軟件企業(yè)出于趨同的考慮， 采取了過(guò)分謹(jǐn)慎的會(huì)計(jì)處理辦法。 基于此， 本文選取2020年軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)中在A股上市的253家非ST軟件企業(yè)（行業(yè)分類和數(shù)據(jù)來(lái)源于國(guó)泰安數(shù)據(jù)庫(kù)）作為研究對(duì)象。 如表1所示， 軟件行業(yè)平均資本化比例為10.2%， 與其他行業(yè)相比較高， 但進(jìn)一步分析可知， 在剔除研發(fā)支出全部費(fèi)用化的企業(yè)之后， 軟件行業(yè)的平均資本化比例達(dá)到23.9%， 與其他行業(yè)相比并無(wú)顯著差異， 說(shuō)明選擇資本化的軟件企業(yè)在研發(fā)費(fèi)用處理方面與一般行業(yè)保持一致。

如表2所示， 在253家上市軟件企業(yè)中， 資本化比例在50%以上的有10家， 占4.0%， 資本化比例在30% ～ 50%的有20家， 占7.9%， 有145家企業(yè)采用全部費(fèi)用化的處理方式， 占57.3%， 即超過(guò)一半的上市軟件企業(yè)并未采取研發(fā)費(fèi)用資本化。 可見， 現(xiàn)行軟件行業(yè)的企業(yè)在研發(fā)費(fèi)用處理上普遍沒有體現(xiàn)軟件企業(yè)研發(fā)投入數(shù)額大、研發(fā)活動(dòng)開展頻繁等特點(diǎn)， 沒有解決“重硬輕軟”所導(dǎo)致的軟件企業(yè)特有的價(jià)值低估問(wèn)題。

研發(fā)作為軟件企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力， 研發(fā)活動(dòng)最終形成成果的比例逐年增加， 巨大的研發(fā)投入最終卻轉(zhuǎn)化為巨額賬外隱形資產(chǎn)， 這些對(duì)企業(yè)有著重大作用的資產(chǎn)游離于報(bào)表之外， 無(wú)疑會(huì)削弱企業(yè)價(jià)值， 使投資人對(duì)軟件企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的判斷過(guò)于謹(jǐn)慎。 此外， 較低的資本化還會(huì)導(dǎo)致當(dāng)期利潤(rùn)的虛減和未來(lái)利潤(rùn)的虛增， 難以解釋企業(yè)在未來(lái)期間的超額獲利能力。

（二）攤銷年限差異較大

如表3所示， 在253家上市軟件企業(yè)中， 軟件資產(chǎn)的使用壽命集中分布在2 ～ 10年。 其中， 有22.5%的軟件企業(yè)選擇在5年內(nèi)攤銷， 13.4%的軟件企業(yè)選擇在10年內(nèi)攤銷。 其他軟件企業(yè)未明確公布攤銷年限的具體數(shù)字， 時(shí)間范圍在1 ～ 15年。

由此可見， 不同公司財(cái)務(wù)人員對(duì)準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)的運(yùn)用差異較大， 會(huì)影響到同行業(yè)不同企業(yè)之間研發(fā)費(fèi)用的橫向比較; 企業(yè)對(duì)同類型軟件資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限的估計(jì)不具有一貫性， 相鄰年份間會(huì)計(jì)政策選擇具有明顯波動(dòng)， 存在通過(guò)調(diào)整攤銷年限操縱研發(fā)費(fèi)用的嫌疑， 影響了同一企業(yè)不同項(xiàng)目之間相關(guān)指標(biāo)的縱向比較， 降低了會(huì)計(jì)信息的可比性和有用性。

（三）信息披露有效性不足

如表4所示， 在2020年年度報(bào)告中， 僅有22家軟件企業(yè)詳細(xì)披露了資本化時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)， 占比不足10%。 另有30家企業(yè)簡(jiǎn)單以“項(xiàng)目立項(xiàng)”作為資本化的開始節(jié)點(diǎn)， 對(duì)判斷標(biāo)準(zhǔn)的說(shuō)明較為寬泛。 大多數(shù)軟件企業(yè)采用照搬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的方式對(duì)研究開發(fā)階段的界定、資本化時(shí)點(diǎn)等信息進(jìn)行簡(jiǎn)單的描述， 并未真正根據(jù)企業(yè)的自身特點(diǎn)披露對(duì)決策有用的信息。

二、軟件企業(yè)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理問(wèn)題的成因

（一）政策因素

1. 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定的影響。 按照2006年修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定， 研發(fā)支出從全部費(fèi)用化轉(zhuǎn)變?yōu)橛袟l件的資本化， 但由于準(zhǔn)則條件相對(duì)模糊， 增大了人為調(diào)整利潤(rùn)的可能， 為企業(yè)利用費(fèi)用化與資本化的選擇權(quán)進(jìn)行盈余管理提供了契機(jī)。

（1）在研發(fā)費(fèi)用確認(rèn)方面。 現(xiàn)行準(zhǔn)則將研發(fā)階段分割為兩個(gè)部分， 但研究和開發(fā)作為科研活動(dòng)的必要階段， 往往相互交叉、彼此支撐， 如產(chǎn)品開發(fā)過(guò)程通常依據(jù)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)產(chǎn)品和客戶需求等研究更新進(jìn)行修正， 某一產(chǎn)品的開發(fā)過(guò)程也可能作為其他產(chǎn)品的研究經(jīng)驗(yàn)， 這對(duì)研發(fā)流程的分割造成了障礙， 要明確規(guī)定研究、開發(fā)階段的費(fèi)用歸屬是很困難的。

（2）在開發(fā)階段資本化判斷方面。 對(duì)于開發(fā)階段中資本化標(biāo)準(zhǔn)的判斷更是難上加難[2] 。 在資本化的五個(gè)條件中， 技術(shù)可行性和銷售市場(chǎng)存在性是核心內(nèi)容， 但準(zhǔn)則中并未設(shè)置明確的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)， 導(dǎo)致實(shí)務(wù)中會(huì)摻雜較多人為主觀性和隨意性， 會(huì)計(jì)人員作為非軟件技術(shù)人員很難依據(jù)自身的專業(yè)知識(shí)進(jìn)行合理的職業(yè)判斷和驗(yàn)證， 管理者可能會(huì)根據(jù)自身需求通過(guò)提前或延遲資本化時(shí)點(diǎn)達(dá)到操縱利潤(rùn)的目的。 資本化判斷條件所存在的爭(zhēng)議， 還可能引發(fā)利益相關(guān)者及證監(jiān)會(huì)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息真實(shí)性和可靠性的質(zhì)疑， 為避免由此產(chǎn)生的不利影響， 大部分企業(yè)更傾向于選擇全部費(fèi)用化。 而對(duì)于選擇資本化的企業(yè)來(lái)說(shuō)， 這也為管理層提供了可操縱利潤(rùn)的空間， 管理層信息披露意愿不強(qiáng)， 很多企業(yè)利用模糊的資本化條件掩蓋資本化時(shí)點(diǎn)的真實(shí)判斷依據(jù)， 并沒有根據(jù)自身特點(diǎn)披露開發(fā)階段支出資本化的具體標(biāo)準(zhǔn)。

（3）在軟件攤銷方面。 現(xiàn)行準(zhǔn)則并沒有針對(duì)軟件產(chǎn)品攤銷年限制定具體的規(guī)定， 使得企業(yè)在攤銷年限選擇上具有較大的自主選擇空間， 部分企業(yè)可能會(huì)利用準(zhǔn)則缺陷進(jìn)行盈余管理， 通過(guò)調(diào)整攤銷年限操縱研發(fā)費(fèi)用和會(huì)計(jì)利潤(rùn)。

2. 高新技術(shù)企業(yè)資質(zhì)認(rèn)定政策的影響。 高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定成功后， 可享受優(yōu)惠稅率政策， 按照15%的稅率繳納企業(yè)所得稅， 相當(dāng)于減免40%的稅額。 高新技術(shù)企業(yè)的資質(zhì)認(rèn)定期限為3年， 逾期后需要重新申報(bào)， 復(fù)核通過(guò)的企業(yè)才能繼續(xù)享受優(yōu)惠稅收政策。 高新技術(shù)企業(yè)資質(zhì)認(rèn)定的門檻較高， 主要有兩個(gè)制約條件， 一是對(duì)研發(fā)費(fèi)用總額的限制， 二是對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)的限制。

（1）在對(duì)研發(fā)費(fèi)用總額的限制方面。 2016年科技部、財(cái)政部等修訂的《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》（國(guó)科發(fā)火[2016]32號(hào)）第十一條第（五）款規(guī)定， 近三年研發(fā)費(fèi)用總額占同期銷售收入總額的比例至少不低于3%。 對(duì)于其中研發(fā)費(fèi)用總額的定義， 2018年科技部火炬中心編寫的《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理政策問(wèn)答》明確了其涵蓋范圍， 即研發(fā)費(fèi)用總額是指計(jì)入當(dāng)期損益的研發(fā)費(fèi)用， 包含費(fèi)用化的研發(fā)支出和資本化的無(wú)形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用， 而非全部研發(fā)投入， 這避免了研發(fā)費(fèi)用重復(fù)歸集問(wèn)題和研發(fā)最終成功與否的不確定性影響。 由于選擇研發(fā)支出費(fèi)用化的企業(yè)當(dāng)期計(jì)入損益的研發(fā)費(fèi)用會(huì)遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于資本化企業(yè)的攤銷計(jì)入當(dāng)期損益的費(fèi)用， 因此選擇費(fèi)用化更有利于滿足高新技術(shù)企業(yè)資格認(rèn)定的條件。

（2）在知識(shí)產(chǎn)權(quán)的限制方面。 高新技術(shù)企業(yè)資質(zhì)認(rèn)定除了要求企業(yè)提供產(chǎn)權(quán)的具體數(shù)量， 還有其他的評(píng)分指標(biāo)， 如技術(shù)的先進(jìn)程度、主要產(chǎn)品在技術(shù)上發(fā)揮核心支持作用的程度等。 主要由技術(shù)專家對(duì)企業(yè)申報(bào)的知識(shí)產(chǎn)權(quán)進(jìn)行定性與定量評(píng)價(jià)， 加之知識(shí)產(chǎn)權(quán)只包含發(fā)明專利、實(shí)用新型專利、外觀設(shè)計(jì)專利、軟件著作權(quán)等， 并非所有的內(nèi)部研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)都可以被認(rèn)定為知識(shí)產(chǎn)權(quán)。 因此， 知識(shí)產(chǎn)權(quán)嚴(yán)格的獲得條件和相對(duì)主觀的評(píng)分標(biāo)準(zhǔn)使企業(yè)缺少提高研發(fā)支出資本化比例的動(dòng)力。

3. 研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策的影響。 根據(jù)財(cái)政部2018年頒布的《關(guān)于提高研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除比例的通知》和2021年頒布的《關(guān)于延長(zhǎng)部分稅收優(yōu)惠政策執(zhí)行期限的公告》， 將企業(yè)當(dāng)期研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除比例提至75%， 資本化部分按照無(wú)形資產(chǎn)成本的175%在稅前攤銷。 盡管從長(zhǎng)期來(lái)看， 費(fèi)用化或資本化處理加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用總額不變， 但由于扣除時(shí)間不同的影響， 從短期來(lái)看， 費(fèi)用化的處理更具有稅收優(yōu)惠上的優(yōu)勢(shì)。

軟件企業(yè)的特殊性決定了其能夠選擇大幅費(fèi)用化的加計(jì)扣除比例。 由于軟件產(chǎn)品具有材料成本低、復(fù)制邊際成本低的特點(diǎn)， 軟件企業(yè)實(shí)現(xiàn)的毛利潤(rùn)較高。 在這253家企業(yè)中， 平均銷售毛利率達(dá)到42.2%， 85.6%的企業(yè)當(dāng)期凈利潤(rùn)為正， 其平均凈利率可以達(dá)到14.5%。 可見， 軟件企業(yè)的盈利能力普遍較強(qiáng)， 有足夠的利潤(rùn)負(fù)擔(dān)研發(fā)費(fèi)用及加計(jì)扣除的份額， 大多數(shù)企業(yè)具備選擇高比例費(fèi)用化處理方式的盈利條件， 以盡快享受所得稅優(yōu)惠政策。

進(jìn)一步研究發(fā)現(xiàn)， 軟件企業(yè)在費(fèi)用化加計(jì)扣除比例的選擇上也受到一定制約。 雖然軟件企業(yè)的整體利潤(rùn)率較高， 但在營(yíng)業(yè)凈利率方面， 選擇研發(fā)支出費(fèi)用化和選擇研發(fā)支出資本化的企業(yè)之間存在很大差異。 253家軟件企業(yè)中， 采取全額費(fèi)用化的企業(yè)有145個(gè)， 營(yíng)業(yè)凈利率達(dá)到8.63%， 選擇一定比例資本化的企業(yè)有108個(gè)， 營(yíng)業(yè)凈利率僅為0.7%， 兩者相差十倍之多。 在剔除研發(fā)費(fèi)用的影響后， 調(diào)整后的凈利潤(rùn)率分別達(dá)到17.2%和10.92%， 此時(shí)比率的差距與兩者在營(yíng)業(yè)毛利率上的差距非常相近， 費(fèi)用化企業(yè)和資本化企業(yè)的營(yíng)業(yè)毛利率也相差6%左右， 可見研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)選擇會(huì)導(dǎo)致凈利率出現(xiàn)較大差異。 究其原因， 研發(fā)支出全額費(fèi)用化的企業(yè)平均研發(fā)投入總額僅占資本化企業(yè)的三分之二左右， 若費(fèi)用化企業(yè)也按照同比例研發(fā)投入進(jìn)行資本化處理， 平均營(yíng)業(yè)凈利率會(huì)降到0.57%， 這與前述資本化企業(yè)的營(yíng)業(yè)凈利率極為相近。 由此可以說(shuō)明， 研發(fā)投入規(guī)模制約了企業(yè)的資本化選擇， 雖然大多數(shù)企業(yè)希望通過(guò)增大費(fèi)用化比例以延后納稅， 但對(duì)于研發(fā)投入較多的企業(yè)來(lái)說(shuō)， 資本化比例過(guò)低會(huì)使企業(yè)面臨高額虧損的風(fēng)險(xiǎn)， 因此企業(yè)會(huì)在研發(fā)投入規(guī)模的制約下盡可能擴(kuò)大費(fèi)用化加計(jì)扣除的比例。

可見， 將研發(fā)費(fèi)用當(dāng)期全部費(fèi)用化， 能最大限度地立即享受全部稅收優(yōu)惠， 費(fèi)用化的研發(fā)支出能夠直接用于抵減稅前利潤(rùn)， 減少當(dāng)期所得稅支出， 最大程度地發(fā)揮“稅收擋板”的作用; 而將研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行資本化處理， 再由各期攤銷會(huì)延遲企業(yè)享受稅收優(yōu)惠的時(shí)間。 因此， 為避免時(shí)間價(jià)值帶來(lái)的差異， 企業(yè)更愿意選擇費(fèi)用化的處理方式， 或者通過(guò)縮短攤銷年限來(lái)削弱資本化處理的不利影響。

（二）信息披露監(jiān)管因素

深圳證券交易所和上海證券交易所自2015年開始向社會(huì)公布上市公司年報(bào)問(wèn)詢函， 本文搜集了2015 ～ 2022年253家A股軟件企業(yè)的年報(bào)問(wèn)詢函， 統(tǒng)計(jì)得到368個(gè)與研發(fā)支出相關(guān)的問(wèn)詢問(wèn)題， 主要圍繞研發(fā)項(xiàng)目管理、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)分析、會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)以及相關(guān)影響等方面， 具體如表5所示。

1. 監(jiān)管內(nèi)容。

（1）研發(fā)項(xiàng)目管理類。 問(wèn)詢內(nèi)容主要包括兩個(gè)方面： 一是研發(fā)項(xiàng)目的具體情況， 如項(xiàng)目的性質(zhì)、進(jìn)展、擬投入金額、擬達(dá)到的目標(biāo)和預(yù)計(jì)經(jīng)濟(jì)利益實(shí)現(xiàn)方式等; 二是內(nèi)部控制的運(yùn)行情況， 如對(duì)過(guò)程文件的審批流程是否恰當(dāng)。

（2）財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)分析類。 問(wèn)詢內(nèi)容主要是通過(guò)說(shuō)明數(shù)據(jù)波動(dòng)的原因及合理性， 進(jìn)而針對(duì)金額、比例的真實(shí)性進(jìn)行判斷， 問(wèn)詢范圍涵蓋了研發(fā)投入真實(shí)性、費(fèi)用化真實(shí)性、資本化真實(shí)性、無(wú)形資產(chǎn)真實(shí)性四個(gè)二級(jí)分類內(nèi)容。

（3）會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)類。 問(wèn)詢內(nèi)容主要是通過(guò)說(shuō)明企業(yè)會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)處理標(biāo)準(zhǔn)， 進(jìn)而評(píng)估會(huì)計(jì)核算的謹(jǐn)慎性、可比性和一貫性。 其中： 謹(jǐn)慎性是指內(nèi)部財(cái)務(wù)制度能否保證不高估資產(chǎn)、不低估費(fèi)用， 可比性是指相較于同行業(yè)公司， 核算標(biāo)準(zhǔn)不存在重大差異， 一貫性是指各個(gè)年度的會(huì)計(jì)處理方法應(yīng)當(dāng)保持一致、不得隨意變更。 在標(biāo)準(zhǔn)判定中， 四個(gè)關(guān)鍵時(shí)點(diǎn)是問(wèn)詢的核心： 研究階段起點(diǎn)、開發(fā)階段起點(diǎn)、資本化開始時(shí)點(diǎn)和無(wú)形資產(chǎn)形成時(shí)點(diǎn)。 問(wèn)詢問(wèn)題從研究、開發(fā)到資本化再到無(wú)形資產(chǎn)的初始計(jì)量， 最后到無(wú)形資產(chǎn)的攤銷、減值等后續(xù)計(jì)量， 貫穿了研發(fā)會(huì)計(jì)處理的全部過(guò)程。

（4）相關(guān)影響類。 問(wèn)詢內(nèi)容主要圍繞兩個(gè)方面， 一方面是研發(fā)投入波動(dòng)對(duì)企業(yè)未來(lái)發(fā)展的影響， 另一方面是資本化處理及所產(chǎn)生的無(wú)形資產(chǎn)對(duì)企業(yè)盈利能力的影響。

2. 監(jiān)管重點(diǎn)。 本文匯總了證券交易所高頻問(wèn)詢的具體問(wèn)題如表6所示。 排名第一的是有關(guān)資本化金額的真實(shí)性問(wèn)題， 問(wèn)題數(shù)量高達(dá)55個(gè)， 在數(shù)據(jù)真實(shí)性方面關(guān)注的主要是資本化比例較高、波動(dòng)較大的原因及合理性。 其中， 因研發(fā)支出資本化比例較高受到問(wèn)詢的問(wèn)題數(shù)量為18個(gè)， 接受問(wèn)詢的平均資本化比例為50.9%， 而因資本化研發(fā)投入占研發(fā)投入的比例變化較大受到問(wèn)詢的問(wèn)題數(shù)量與之持平， 接受問(wèn)詢的平均變動(dòng)比例為27.1%。 排名第二位的是項(xiàng)目情況問(wèn)題， 包括對(duì)研發(fā)項(xiàng)目和資本化項(xiàng)目的進(jìn)展?fàn)顩r、研發(fā)進(jìn)度判斷依據(jù)等最新狀態(tài)的問(wèn)詢， 問(wèn)題數(shù)量共51個(gè)， 占13.9%。 排名第三、第四、第五位的皆屬于會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)類問(wèn)題， 分別聚焦于資本化政策、資本化時(shí)點(diǎn)以及資本化會(huì)計(jì)處理。 在資本化政策的謹(jǐn)慎性方面， 問(wèn)題主要圍繞著資本化的依據(jù)、具體條件、判斷過(guò)程、結(jié)論及政策是否符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定， 問(wèn)題數(shù)量達(dá)到46個(gè); 在資本化時(shí)點(diǎn)方面， 要求以表格方式詳細(xì)列示各資本化項(xiàng)目的起始時(shí)間和起始標(biāo)志， 并對(duì)標(biāo)可比公司來(lái)評(píng)判合理性， 問(wèn)題數(shù)量達(dá)到35個(gè); 在資本化會(huì)計(jì)處理方面， 通過(guò)比較資本化處理與費(fèi)用化處理、同行業(yè)公司處理、以前年度處理的差異性， 說(shuō)明資本化處理的謹(jǐn)慎性、可比性和一貫性， 問(wèn)題數(shù)量達(dá)到29個(gè)。

由此可以看出， 證券交易所最關(guān)注的是與資本化相關(guān)的年報(bào)問(wèn)題， 資本化比例高、變動(dòng)幅度大的企業(yè)更易受到問(wèn)詢， 因此企業(yè)盡可能維持保守且穩(wěn)定的資本化處理方式， 甚至為避免問(wèn)詢選擇將研發(fā)支出全部費(fèi)用化， 即使部分資本化也會(huì)盡可能模糊資本化依據(jù)和時(shí)點(diǎn)， 絕大部分資本化的企業(yè)采取通用的判斷標(biāo)準(zhǔn)， 即照搬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的五個(gè)條件或簡(jiǎn)單描述為“通過(guò)技術(shù)可行性和經(jīng)濟(jì)可行性研究、形成項(xiàng)目立項(xiàng)時(shí)進(jìn)行資本化”， 以此降低與同行業(yè)公司之間的差異， 最終使得信息披露流于形式。

在無(wú)形資產(chǎn)攤銷方面， 證券交易所針對(duì)內(nèi)部研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的攤銷金額、攤銷方法和預(yù)計(jì)使用壽命的問(wèn)詢頻次較低， 問(wèn)題數(shù)量占比僅為2.2%， 這也很好地解釋了不同企業(yè)在攤銷處理上差異性較大的原因， 監(jiān)管重心的傾斜使得管理層在攤銷選擇上存在一定的可操作空間。

三、對(duì)策與建議

（一）政策制度方面

1. 明確會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)， 提高會(huì)計(jì)信息的有用性。 我國(guó)目前并未針對(duì)軟件企業(yè)設(shè)置單獨(dú)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， 軟件企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理適用于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》的規(guī)定， 現(xiàn)行準(zhǔn)則存在資本化標(biāo)準(zhǔn)模糊、攤銷年限范圍過(guò)大等問(wèn)題， 沒有體現(xiàn)出軟件企業(yè)研發(fā)活動(dòng)開展頻繁、產(chǎn)品時(shí)效性強(qiáng)等特點(diǎn)。 因此， 可通過(guò)進(jìn)一步明確相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)， 有助于增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的有用性。 例如， 對(duì)于資本化條件判斷困難這一問(wèn)題可以通過(guò)建立技術(shù)可行性標(biāo)志來(lái)解決， 技術(shù)可行性是指企業(yè)完成了與產(chǎn)品需求說(shuō)明書配套的詳細(xì)設(shè)計(jì)方案或者產(chǎn)品原型通過(guò)了初級(jí)測(cè)試。 同時(shí)， 只有完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在資本化條件判斷上的不足之處， 才能更好地為信息披露“減負(fù)”。 正是資本化條件的模糊導(dǎo)致企業(yè)需要根據(jù)自身特點(diǎn)額外披露開發(fā)階段支出資本化的具體依據(jù)， 大多數(shù)企業(yè)并未在年報(bào)中真正披露有用的信息， 而建立清晰的技術(shù)可行性標(biāo)志可以提升信息披露的有效性。 此外， 在攤銷年限的選擇方面， 目前我國(guó)軟件產(chǎn)品更新?lián)Q代的速度較快， 由于翻版軟件的制作成本低、研制速度快， 即使是剛剛推向市場(chǎng)的新產(chǎn)品也面臨著被同類型仿制軟件排斥擠占的風(fēng)險(xiǎn)， 所以在軟件攤銷方法上應(yīng)該采用更短的時(shí)限。 可以一般規(guī)定年限5年為基礎(chǔ)， 并加上企業(yè)內(nèi)部技術(shù)人員判斷和外部專家評(píng)定兩個(gè)因素， 通過(guò)賦予上述三個(gè)指標(biāo)不同的權(quán)重以綜合判定軟件產(chǎn)品的有效使用年限， 以增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的可比性和一貫性。

2. 調(diào)整高新技術(shù)企業(yè)資質(zhì)認(rèn)定條件， 體現(xiàn)企業(yè)研發(fā)能力。 高新技術(shù)企業(yè)的資質(zhì)若以計(jì)入當(dāng)期損益的研發(fā)費(fèi)用為衡量標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行評(píng)定， 將對(duì)企業(yè)資本化行為產(chǎn)生較大的抑制作用， 且研發(fā)投入越多、研發(fā)周期越長(zhǎng)， 研發(fā)支出費(fèi)用化與資本化處理的差異就越大。 因此， 本文建議根據(jù)研發(fā)投入總額核算當(dāng)年的研發(fā)費(fèi)用總額， 包括費(fèi)用化和資本化兩部分， 對(duì)研發(fā)投入的不同會(huì)計(jì)處理方式不再加以區(qū)分。 研發(fā)費(fèi)用的統(tǒng)一歸集遵循了研發(fā)支出當(dāng)期發(fā)生、當(dāng)期記錄的核算原則， 避免跨年度核銷支出的情形。 同時(shí)， 對(duì)于以前年度已計(jì)入研發(fā)費(fèi)用總額的資本化攤銷部分， 應(yīng)該在攤銷年限內(nèi)剔除， 以防重復(fù)歸集研發(fā)費(fèi)用。 在研發(fā)成果認(rèn)定方面， 除了針對(duì)專利等知識(shí)產(chǎn)權(quán)的判定， 可以增加與內(nèi)部研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)的評(píng)分標(biāo)準(zhǔn)， 尤其是對(duì)企業(yè)收入貢獻(xiàn)較大的研發(fā)資產(chǎn)應(yīng)賦予更大的權(quán)重， 通過(guò)列示研發(fā)資產(chǎn)的形成數(shù)量、銷售收入、實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)等指標(biāo)， 展現(xiàn)企業(yè)的創(chuàng)新能力和科技成果轉(zhuǎn)化能力。

3. 加大稅收優(yōu)惠力度， 維護(hù)稅收公平。 在現(xiàn)行制度之下， 研發(fā)支出資本化從兩個(gè)方面削弱了企業(yè)的稅收優(yōu)惠力度。 一方面， 雖然資本化和費(fèi)用化支出最終都可以稅前扣除， 但會(huì)計(jì)處理方式的不同產(chǎn)生了時(shí)間性差異， 費(fèi)用化處理的企業(yè)可以更快地享受到加計(jì)扣除的稅收優(yōu)惠。 另一方面， 由于高新技術(shù)企業(yè)資質(zhì)認(rèn)定將計(jì)入當(dāng)期損益的研發(fā)費(fèi)用作為重要的衡量標(biāo)準(zhǔn)， 費(fèi)用化處理的企業(yè)更易滿足高新技術(shù)企業(yè)的資質(zhì)認(rèn)定條件， 從而享受到15%的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。 由此導(dǎo)致企業(yè)不顧自身研發(fā)活動(dòng)特點(diǎn)違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定， 盲目選擇全部費(fèi)用化或者減小資本化比例的會(huì)計(jì)處理方式。 但企業(yè)之所以選擇研發(fā)支出資本化， 是因?yàn)檠邪l(fā)活動(dòng)取得了相應(yīng)成果， 說(shuō)明研發(fā)資產(chǎn)能夠?yàn)槠髽I(yè)實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益的流入， 代表著企業(yè)具有較強(qiáng)的研發(fā)能力。 從稅收公平的角度而言， 資本化的企業(yè)應(yīng)該獲得更多的稅收優(yōu)惠， 至少不應(yīng)該比全部費(fèi)用化的企業(yè)獲得的稅收優(yōu)惠力度小[3] 。 為此， 本文建議提高研發(fā)支出資本化部分的稅前扣除比例， 減小時(shí)間差異的不利影響， 或者將加計(jì)扣除費(fèi)用的基準(zhǔn)設(shè)定為當(dāng)期研發(fā)投入總額， 對(duì)費(fèi)用化和資本化研發(fā)支出進(jìn)行統(tǒng)一稅收補(bǔ)償。

（二）信息披露監(jiān)管方面

雖然證監(jiān)會(huì)在2014年、2017年先后兩次修訂了上市公司信息披露的要求， 通過(guò)強(qiáng)制披露對(duì)研發(fā)投入的內(nèi)容和指標(biāo)進(jìn)行規(guī)范， 但是相當(dāng)一部分企業(yè)并未嚴(yán)格執(zhí)行上述規(guī)定， 主動(dòng)披露動(dòng)力不足。 從企業(yè)管理者的角度來(lái)看， 企業(yè)信息披露應(yīng)建立在商業(yè)秘密不被泄露的基礎(chǔ)之上， 避免因信息披露過(guò)多導(dǎo)致企業(yè)陷入被動(dòng)競(jìng)爭(zhēng)的不利局面。 從投資者角度來(lái)看， 最為關(guān)注的是企業(yè)研發(fā)投入的產(chǎn)出和效果。 因此， 為兼顧好管理者和投資者的共同利益， 建議在內(nèi)容披露方面“減負(fù)”， 可以不披露研發(fā)項(xiàng)目的具體名稱和內(nèi)容， 但要在指標(biāo)方面重點(diǎn)披露研發(fā)資產(chǎn)與未來(lái)收益的相關(guān)性， 證明研發(fā)成本發(fā)生后創(chuàng)造了經(jīng)濟(jì)資源， 以體現(xiàn)研發(fā)投入的必要性。 證監(jiān)會(huì)應(yīng)要求企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露： 研發(fā)支出總金額、研發(fā)支出資本化的比例、本期資本化攤銷金額、研發(fā)投入占營(yíng)業(yè)收入的比例、各研發(fā)項(xiàng)目對(duì)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的貢獻(xiàn)金額等。 合理的信息披露規(guī)范既能滿足監(jiān)管部門的質(zhì)詢要求， 又能向投資者傳遞企業(yè)發(fā)展前景良好的信號(hào)， 通過(guò)向外界披露研發(fā)進(jìn)程和成果等， 塑造積極創(chuàng)新的企業(yè)形象， 從而獲得潛在投資者的信任， 為研發(fā)投入獲取更多的資金支持。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

[1] 江乾坤，周子學(xué)，王澤霞.軟件產(chǎn)品成本核算的改進(jìn)[ J].財(cái)會(huì)月刊，2008（11）：34 ～ 36.

[2] 孫雨石.研發(fā)費(fèi)用核算及其對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)的影響[ J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2013（6）：26 ～ 27.

[3] 邵毅平，孫楹琦.高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用資本化與費(fèi)用化情況分析[ J].財(cái)會(huì)月刊，2014（20）：73 ～ 76.

【基金項(xiàng)目】國(guó)家社會(huì)科學(xué)基金項(xiàng)目“杠桿監(jiān)管對(duì)國(guó)有企業(yè)財(cái)務(wù)行為的影響機(jī)理研究”（項(xiàng)目編號(hào)：20BGL072）

【作者單位】首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院， 北京 102206