租金減讓簡化方法的會計核算分析

李梓碩

一、引言

2020年6月24日，財政部發布的《新冠肺炎疫情相關租金減讓會計處理規定》界定了租金減讓的內涵。如果承租人與出租人就現有租賃合同達成租金減免、延期支付等，并滿足一定條件，企業可以選擇采用本規定的簡化方法。該規定給予了承租人和出租人針對租金減讓按簡化方法進行處理的選擇權。2021年6月3日，財政部發布調整該規定適用范圍的通知，將簡化方法延長至2022年6月30日，來進一步降低承租人執行準則的難度與成本。本文將租金減讓會計處理分為三種情況進行分析，并闡述銜接規定的賬務處理，對減輕企業實務工作具有重要意義。

二、發布背景

國際會計準則理事會在2020年5月發布了《新冠肺炎疫情相關租金減讓》。財政部隨后發布該規定以及適用范圍調整通知的背景主要有以下幾方面：

1.我國會計準則與國際會計準則趨同。在會計準則向國際趨同的大環境下，該規定以及適用范圍的調整推動了我國會計準則與國際會計準則的趨同。

2.降低實務中的調整成本。規定的出臺，明確了承租人不需要對租金減讓按照租賃變更進行會計處理，而是為承租人及出租人提供了簡化處理方法，減少實務工作中租賃變更調整使用權資產和租賃負債的困難和成本。

3.反應交易實質，增強財務信息的可比性。在新冠肺炎疫情期間，為了減輕企業負擔，支持企業盡快復工復產，給予的租金減讓，實質上是一種優惠政策，不應該影響原有使用權資產和租賃負債確認。因此采用簡化處理可以反應交易實質，增強財務信息的可比性。

三、關于《規定》中租金減讓處理原則

對于執行《企業會計準則第21號——租賃》（財會〔2018〕35號）的企業，承租人繼續按照與減讓前一致的方法計算租賃負債的利息費用、對使用權資產進行計提折舊。在達成減讓協議時，按照實際減讓的金額沖減相關資產成本或費用，同時相應調整租賃負債。依據該規定，將符合簡化方法的租金減讓會計處理劃分為三類：

1.租金減免：租金減讓后的租賃對價較減讓前減少且后期不再支付；

2.延期支付：租金減讓導致租賃對價基本不變但支付時點延遲的；

3.租金減免和延期支付的組合：租金減讓導致租賃對價減少且支付時點延遲的。

針對以上三種情況，結合案例進行分析，闡述承租人以及出租人的賬務處理。

2019年1月1日，承租人A公司與出租人B公司簽訂了一份辦公樓租賃合同，期限3年，沒有初始直接費用，無續租或終止租賃選擇權。每季度租金為10000元，于每季度末支付，并按季度計算利息和計提折舊。A公司租入該辦公樓為管理部門使用，采用年限平均法計提使用權資產折舊。A公司無法確定租賃內含利率，增量借款利率為12%（年利率）。甲公司2020年3月31日，由于新冠肺炎疫情影響，A公司與B公司簽訂租金減讓協議，假定分以下三種情形：

情形一：免除A公司2020年第二季度的租金，其他合同條款不變；

情形二：免除A公司2020年第二季度的租金，租賃期延長一個季度，延長租賃季度的租金為10000元，于季度末支付。

情形三：將A公司2020年第二季度租金減半，2021年第一季度至租賃期屆滿每季度租金增加8%，于每季度末支付。

未確認融資費用分攤情況見表1。未實現融資收益分攤情況同理。

表1 未確認融資費用分攤表 單位：元

情形一屬于第（1）種分類，租金減讓后的租賃對價較減讓前減少且后期不再支付。詳見表2。

表2 情形一承租人與出租人會計處理

情形二屬于第（2）種分類，租金減讓導致租賃對價基本不變但支付時點延遲。詳見表3。

通過對案例賬務處理進行分析，租金減讓中租金的減少與推遲支付，并不按照租賃變更來進行處理，也不影響按照實際利率法確認利息，繼續按照與減讓前一致的折現率計算租賃負債的利息費用并計入財務費用。此時的“租賃負債-租賃付款額”更像是“其他應付款”，不影響計算租賃負債余額，而是作為計量應付租金的一個科目。

情形二屬于第（2）種分類，租金減讓導致租賃對價基本不變但支付時點延遲。詳見表3

表3 情形二承租人與出租人會計處理

四、《規定》與適用范圍調整的銜接處理分析

如果租金減讓期間超過2021年6月30日，在適用范圍調整之前，該減讓不能適用《規定》的簡化處理方法，應當按照租賃變更來進行處理，調減租賃負債和使用權資產。2021年6月，財政部發布調整《規定》適用范圍通知后，企業應當遵循一致性原則，在適用范圍調整前符合簡化方法條件的租賃，在適用范圍調整后也應當采用簡化方法。在本通知發布前已按照租賃變更進行會計處理的，應當進行追溯調整，沖減租賃變更的調整分錄，對按照租賃變更跟按照簡化方法計算的損益的差額進行調整，對上年的影響數計入利潤分配-未分配利潤，對本年的影響數計入相關資產的成本和費用。損益的差額的調整包括對使用權資產計提累計折舊的調整以及對未確認融資費用的調整。租金減讓金額則計入利潤分配-未分配利潤，同時相應調整租賃負債。

表4 情形三承租人與出租人會計處理

五、啟示

本文的創新之處在于，將承租人和出租人（經營租賃和融資租賃）的賬務處理進行歸納闡述，比較直觀。減免租金引起的租賃對價變更按照租賃準則屬于租賃變更的一種情況，如果按照租賃變更處理，需要重新計量使用權資產和租賃負債，工作量較大。新冠肺炎疫情屬于不可抗力事件，如果因為不可抗力事件而調整報表，不能反應交易實質，會影響報表的可比性。采用簡化方法進行處理，減輕了企業實務中的工作難度，同時保證了財務報表的可比性，有利于提供相互可比的會計信息。對企業來說，要明確簡化方法適用的范圍，確保租金減讓符合采用簡化方法進行處理的條件。在適用范圍調整的銜接上，采用追溯調整法進行追溯調整，確保簡化方法的一致性。