2021年稅法研究綜述

肖京 許錚

摘要：2021年度，稅法學界圍繞稅法相關重大理論問題和實踐問題展開了全面、深入的研究，取得了豐碩的研究成果。就稅法總論的研究來看，相關成果主要集中在稅法基本原則、地方稅體系、稅收立法以及稅收制度改革等方面。就稅收實體法的研究來看，相關成果主要集中在消費稅、個人所得稅、碳稅、增值稅、資源稅等具體稅收法律制度的完善方面。就稅收程序法的研究來看，相關成果主要集中在《稅收征收管理法》修訂、數字稅收征管以及稅款征收制度完善等方面。此外，學者們還探討了《民法典》與稅法的整體關系，并對民法典與具體稅收制度的銜接問題進行了深入探討。

關鍵詞：稅制改革;稅收征管;《民法典》;稅法

中圖分類號：D922.22文獻標識碼：A文章編號：2095-6916（2022）07-0045-12

2021年是“十四五”規劃開局之年，也是全面建成小康社會、實現中國共產黨建黨第一個百年奮斗目標之后開啟新征程的關鍵之年。面對百年未有之大變局，中央審時度勢，進一步全面深化改革，全面推進依法治國，大力推動經濟高質量發展，在各個領域都取得了豐碩的成果。財稅是國家治理的基礎和重要支柱，認真貫徹落實稅收法定要求、加強稅收法治建設成為當前稅法學界研究的重點領域。為落實“十四五”規劃綱要對稅收體制改革要求，學術界在優化稅制結構、完善直接稅體系、稅收征管改革等領域展開了深入研究。本文梳理了2021年度稅法學界的主要理論研究成果，總結了稅法學界研究成果的主要觀點和理論貢獻，以期為促進稅法理論研究的繁榮，推動稅收體制改革貢獻應有的力量。

一、稅法總論研究

（一）稅法原則

1.稅收法定原則

2013年黨的十八屆三中全會提出“落實稅收法定原則”。貫徹落實稅收法定原則是完善我國稅收法律制度的必然要求，是規范政府行為，防止權力濫用，提高國家治理水平的重要保障。劉劍文等[1]認為稅收立法質量問題是推進稅收法定原則理論發展、完善稅收法律體系的關鍵，通過分析我國稅收立法的進程與體系、立法路徑、稅法文本，指出稅收法律文本應當體系協調融合、結構邏輯合理、語言明確統一，稅收法律制度應具有科學性、回應性、前瞻性和價值性，建議從保證立法質量，健全稅收立法體制，提高稅收立法技術，保障稅收立法程序四個方面進行調整，建立結構完善清晰、文本規范的稅法體系。

何錦前等[2]指出我國目前存在稅收法定原則不能指導稅收司法實踐的問題，因此可以借鑒罪刑法定原則司法化的經驗，從三個角度對稅收法定原則的內涵構成進行深層解釋，提出稅收法定原則司法化需在適用范疇向司法化擴展、在價值上注重實質、程度上向相對法定松動。

2.實質課稅原則

任超等[3]以“建偉案”為例，論證了當民事交易的形式和實質不一致時，稅務機關可以依照實質課稅原則，采用經濟的實質主義的解釋邏輯，以交易實質認定應稅事實?；鈱嵸|課稅原則與民法上意思自治原則的沖突，既要尊重民法上的交易自由，也要以法治規范稅務機關的行政權力，防止權力的濫用。

袁楊[4]通過對實質課稅原則在司法案例中的應用進行分析，指出過度強調實質課稅原則可能破壞稅收制度在形式上的法定性和正當性，為避免稅收執法以實質課稅為名濫用權力，應當對實質課稅原則的適用范圍加以限制。

（二）稅權劃分與地方稅體系

張斌[5]指出，在新發展階段建設地方稅體系，應從優化稅費立法權配置、加強公共服務與地方稅的聯系、發展數字經濟時代的稅收收入劃分方式和建立適應城市群發展的跨區域公共服務的創新型供給機制入手，推進與稅制改革相協調的地方稅體系建設。

郭維真等[6]指出確立地方主體稅種可以緩解地方政府財政壓力，提升地方治理能力。因此，完善央地財政關系、健全地方稅體系需要以稅源重塑地方稅體系，確立地方主體稅種。應從我國整體稅制改革出發，實現財產稅、所得稅、消費稅領域的稅種地方化。

于淼[7]認為在當今地方財政收入日漸萎縮的背景下，需要賦予地方稅收立法權。他建議將稅收法定劃分為形式法定與實質法定，以實質的稅收法定為原則，采用專門決定式授權立法，嚴格限制稅收立法的轉授權，在一定范圍內賦予地方稅收立法權，實現中央與地方稅權配置的最優狀態。

李俊英[8]指出，地方稅職能失效的直接原因是地方稅體系缺乏主體稅種，體制根源在于中央與地方分稅規則不穩定。提升我國地方稅治理效能，需要堅持補充性原則，通過地方稅與共享稅、轉移支付協同并舉以增強地方財力，構建差異化地方稅體系。

李克橋等[9]提出重構符合國家治理理念的現代地方稅體系，探索實現提高直接稅比重的地方稅收體制的路徑，建設科學嚴密的地方稅收征管體制，在地方稅收治理現代化方面，從完善便捷高效的納稅服務體系、“互聯網+稅務”為依托的地方稅收信息現代化建設、地方稅收征收機關執法能力現代化建設，以及構建地方稅收治理風險防范機制等政府治理能力現代化為標志，探索可行性操作方案。

（三）納稅人權利保護

李曉安[10]建議，為保護納稅人的權利，應做到“稅者有其權”，有必要制定“納稅人權利保護法”。制定上述法律應以稅收法定、稅收平等、稅收公平為指導思想，以稅前權利、稅中權利、稅后權利為內在邏輯，以立法目的、立法原則、基本權利、基本義務、納稅人權利保護機構為基本立法構造。

（四）稅法體系與稅收立法

劉劍文[11]指出，由于人大立法權的孱弱及行政立法權的擴張，目前我國的稅收法律體系存在稅收法律文件在數量和效力上的失序等問題。以個人所得稅法律體系為例，實現稅收法律體系多層次建構需注意明確立法權限和加強備案審查。建議完善我國稅收法律體系，以人大立法為基礎，明確稅收法律保留，提升立法技術，同時制約行政立法，嚴格授權立法，規范稅收行政解釋，明確稅收行政法規和規章的權限。

梁季[12]從國際比較視角對我國直接稅占比演變及特征等進行考察，指出我國直接稅體系存在的結構性失衡問題：直接稅占比偏低，直接稅中所得稅占比偏低，并認為個人所得稅占比低是影響我國直接稅功能發揮的主要原因。健全我國直接稅體系，需要提高直接稅收入占稅收總收入的比重，處理好直接稅和間接稅的關系，同時應完善重點稅種稅制，同時，構建面向自然人納稅人的征管制度體系，營造利于健全直接稅體系的社會環境。

魏升民[13]通過量化對比分析經濟合作與發展組織（OECD）經濟體發展階段的直接稅比重以及近年來我國直接稅比重變化，指出我國直接稅比重變化具有企業所得稅一家獨大，個人所得稅和財產稅相對不足顯著特點。為提高直接稅比重提出三點政策建議：優化“間接稅/直接稅”結構，通過“減間接稅”為“增直接稅”騰挪空間;優化直接稅項目結構，聯動推進“增個人所得稅”與“降企業所得稅”改革;推進實施財產稅項目改革。

施正文[14]指出，為了發揮稅收職能作用，充分保障財產權，我國有必要借鑒編纂《民法典》的經驗，在此基礎上編纂《稅法典》。他就稅法總則的立法架構和《稅法典》的編纂體例提出立法建議，主張我國《稅法典》應當以法律關系為中心，采用“五編制體例”，即由第一編“總則”、第二編“稅種制度”、第三編“征收管理”、第四編“法律責任”、第五編“救濟制度”和附則組成。

葉金育[15]立足稅法建制原則整體化與精細化這一矛盾統一體的內在調和與外在拓展，尋求宏觀理論與微觀實踐，稅法規則設計與制度運行，規則論、實踐論和方法論的融合之道。該書以稅法建制原則為研究對象，從稅法建制原則的法理與事理出發，挖掘稅法建制原則的體系邏輯，證立稅法建制原則的方法論性能，演示稅法建制原則的方法論，運用場域和限度，闡釋稅法建制原則的整體運行，形成相對完整和豐富的稅法建制原則知識體系。

（五）稅制改革

稅制改革關乎國家財政稅收之穩定，事關經濟社會健康發展和國家長治久安。全面深化稅制改革，推進稅制結構優化和稅制整體功能提升，是推進國家現代化建設，構建新發展格局的必然要求。張守文[16]基于“價值—規范”的分析框架，從制度目標、制度功能、制度分權的維度，分析了我國稅制結構存在的問題，指出優化稅制結構應從反思“直間結構”“稅類結構”“央地結構”三類稅制結構入手，以稅制優化的合理性與合法性為目標，以稅法統一、稅負公平、稅制簡明為要求，在兼顧多元價值的基礎上，強調發展價值的協調和引領。從“結構—功能”視角看，優化稅制結構應當重視從“收入導向型稅制”向“發展導向型稅制”的轉變，從而更好地發揮稅制的多種功能。

馬海濤等[17]指出，“十四五”時期我國稅收制度改革應與長遠經濟發展相適應，以“稅收優惠”向“稅制優勢”的轉變為改革方向。為此需要完善地方稅體系，構建激勵相容的政府間財政關系;加快稅種結構的調整和完善，構建綠色稅收體系;協調直接稅和間接稅比例，提高直接稅比重。

馬珺等指出，“十四五”時期稅制結構調整面臨重大轉折點和諸多難點。在經濟發展戰略重大轉型時期，我國改革稅制結構的過程中能否保持經濟持續性增長，在關注平等目標的同時保持經濟發展創新的活力，成功應對現代稅收國家的支出壓力，是亟需關注的問題。馬珺[18]提出優化稅制結構，應當強調系統觀念，以人民為中心，立足于構建高水平社會主義市場經濟體制，適應以擴大內需為戰略基點的“雙循環”新發展格局的要求。

劉尚希[19]指出，我國現階段稅收制度與經濟社會治理和發展的適配性偏低，稅收的收入職能和調節職能越來越難發揮功效，需對其進行系統性重構。提高稅制改革的適配性應注重系統設計，在全面減稅的趨勢中適當擴展稅基，均衡賦稅，實現稅收實質公平。

朱青[20]指出，在我國優化稅制結構最主要的是提高個人所得稅所占的比重，企業所得稅和房地產稅都不能承擔起調節收入分配的重任。提高個人所得稅比重，關鍵是要恢復對居民財產性收入征稅，同時為了維護金融體系的平穩發展，對居民財產性收入征稅必須循序漸進。

李建軍等[21]提出，現代稅收制度的內涵包括以國家發展和增進人民福祉為目標，貫徹稅收法治、稅收公平、稅收民主，注重稅收征管高效。完善現代稅收制度，應當優化稅制結構，提高直接稅比重，完善商品稅制度，降低增值稅累退性，健全地方稅體系，完善中央與地方稅權劃分。

鄧力平[22]從經濟發展、創新驅動、民生福祉、企業活力、綠色生態、開放發展、征管改革七個方面論述如何協調推進稅制改革與稅收政策完善。對于稅制改革和稅收政策結合統一的把握，既要強調一以貫之的“持續推進”，持續貫徹落實中央決策部署，又需把握特定年份的“重點安排”，優化落實減稅政策，優化地方稅體系。

孫玉棟等[23]指出，構建新時代稅收制度，應以稅收法定為原則，支持實體經濟發展，健全地方稅體系，完善直接稅體系調節居民收入，推進綠色發展和稅收征管現代化。我國今后一段時期稅收制度完善的重點領域集中在調節收入分配、健全地方稅體系、支持實體經濟發展和加快完善現代化稅收征管體系四個方面。

趙桂芝等[24]認為我國稅收制度存在所得稅制度不完善、商品稅制度調節職能不足、財產稅稅制要素不合理等短板，嚴重制約了稅收發揮促進收入公平分配的職能。為此需要加強資本所得以及網紅直播帶貨等新型個人所得的征收管理，重視增值稅、消費稅和關稅對收入分配的作用，加快推進房地產稅立法，開啟遺產稅、贈與稅制度的設計，建立多部門聯動的征收管理機制。

倪紅日[25]通過比較世界各國稅制結構的優劣，指出我國稅制結構優化需兼顧多維度因素，并從政府籌措稅收的便利性、納稅人接受程度、企業經營的國際競爭力、稅收征管效率、數字經濟等角度綜合分析，指出完善我國的稅制結構應降低增值稅稅率，增加直接稅比重，完善個人所得稅房產稅稅制，提高稅收征管效率調節。

楊燦明[26]指出，構建高質量發展的治理體系應充分發揮稅收制度的重要作用，立足稅制體系的五大功能定位：提供資金保障、助力創新驅動、優化發展環境、幫助抵御風險和均衡區域發展，加快推進各項稅收制度改革，推動國際稅收體系改革。

蔣震等[27]認為，在新發展階段，稅制改革應當以實現國家治理體系和治理能力現代化為基本要求，淡化區域特征，激發市場活力、降低制度交易成本，推動稅收全球分配規則重塑。

趙書博等[28]指出，“十四五”時期稅制改革面臨稅收優惠力度不足，調節收入分配稅種占比較低，綠色稅收體系不完善，以及國際稅收合作不充分的難題，對此，我國應當提高企業所得稅的優惠力度，降低綜合所得適用的最高邊際稅率，擴大環境保護稅、資源稅的征稅范圍，同時加強國際稅收合作，積極參與數字稅的國際規則制定，積極應對國際競爭。

龐鳳喜等[29]指出，我國現行稅收制度的現代性仍有待加強，具體表現為稅制要素設計存在改進空間，稅制體系結構不合理，稅制結構優化的實質性進展較慢。要堅持以經濟和社會公平的理念引領，以信息治稅為技術基礎，以稅負結構的實質性調整推進現代稅收制度建設。

（六）研究評述

2021年稅法總論部分的研究主要集中在稅法基本原則、地方稅體系、稅收立法以及稅收制度改革方面。在稅法基本原則領域，稅收法定原則和實質課稅原則一直備受關注，有學者創造性地從分析我國稅收立法文本質量的角度拓展稅收法定原則的理論內涵，有學者提出稅收法定原則司法化的適用要求。實質課稅原則的適用一方面可以更好顧及稅收實質公平，另一方面也要防止其被濫用。有學者對實質課稅原則的適用范圍和適用程序進行深入探討，也有學者指出在某些情形需要推進實質課稅原則的應用，總體而言，該領域的研究相較往年更為深入。完善地方稅體系是近年來的一個重要議題，學者們對該領域的研究主要集中在央地稅收收入劃分以及地方稅收立法權確立，同時為緩解地方財政危機提出了諸多建議。2021年“十四五”規劃綱要明確提出提高直接稅比重的目標，學者們建議完善直接稅體系，改善直接稅和間接稅結構，緩解收入差距矛盾。“十四五”時期，“健全直接稅體系，適當提高直接稅比重”將成為稅制改革的主要方向，2021年作為“十四五”開局之年，學術界對稅制改革領域問題做出深刻研究，貢獻了具有時代特色的理論研究成果。當前，我國稅制改革的重心突出表現在地方稅體系、個人所得稅及財產稅比重、直接稅與間接稅比重、現代化稅收征管等幾方面。有學者通過系統比較各國現行稅制結構提出改革建議也是不錯的創新。未來隨著社會經濟進一步發展，稅制改革措施的逐步實施，學術界應當加大對稅收制度改革措施的研究。

二、稅收實體法

（一）增值稅

劉駿等[30]指出我國《中華人民共和國增值稅法（征求意見稿）》存在部分可能影響立法質量的條款，可以從恢復起征點本意、確立境外服務商的納稅主體地位、正確歸類金融商品與金融服務、明確兼營與混合銷售的稅法闡釋、細化不得抵扣的進項稅額及沿用關稅完稅價格等方面著手進一步完善。

改進我國增值稅留抵稅額的處理方式是完善增值稅制度的重要內容之一。王建平[31]認為，我國目前對留抵稅額采取增量退稅與結轉抵扣相結合的處理方式，存在留抵稅額規模過大、占用企業資金過多、留抵稅額增量退稅條件較為苛刻等問題。應結合國際經驗，從源頭上優化增值稅稅率結構，實行留抵退稅與財政處理方式相結合，制定嚴密科學的管理制度以有效控制風險。

劉怡等[32]指出，在生產地原則的管理辦法下，我國存在生產地政府取得增值稅收入、消費地居民實際負擔增值稅的問題。應將確定增值稅分享從生產地原則轉為消費地原則，建議改進消費統計指標，在“社會消費品零售總額”的基礎上構建“社會消費品和服務零售總額”指標，同時需加快推進對數字產品和服務消費歸屬地的研究。

王華等[33]認為，現行快遞服務稅目稅率設計存在快遞服務同一項業務設置“收派服務”和“運輸服務”兩個增值稅稅目、分別適用兩檔增值稅稅率的問題，增加了快遞行業的稅收征納成本和稅收風險。建議在“現代服務”稅目下設置“快遞服務”子目，明確其適用6%稅率，發揮增值稅減稅效應，增強快遞企業競爭力。

對小規模納稅人實施簡易征稅辦法能夠降低小規模納稅人的稅收遵從成本，提高稅收征管效率。萬瑩等[34]指出，我國小規模納稅人增值稅制度存在法定起征點與實際執行起征點不一致、小規模納稅人認定標準偏高、征收率設置不合理等問題，應從完善增值稅起征點，優化小規模納稅人簡易征稅辦法，設置差異化征收率三方面優化小規模納稅人增值稅制度。

（二）消費稅

擴大內需，促進消費增長離不開消費稅制度改革。張德勇[35]指出，深化消費稅改革需要調整相應稅目稅率，以全面促進消費為目標，逐步降低當前所謂的高檔消費品稅率;增強消費稅綠色調節職能，將更多高耗能、高污染和非健康消費品納入征稅范圍;后移貴重首飾及珠寶玉石、高檔手表等的消費稅征收環節，并將其下劃給地方。

羅秦[36]指出，在新發展格局下改革消費稅制度可以從優化稅制結構、促進綠色發展、促進消費升級、順應國際趨勢四個著力點出發，對高耗能、高污染產品的限制力度采用稅負累進方式，將消費稅改為價稅分列方式，將消費稅更名為“特別消費稅”。

張富強[37]建議消費稅立法改革采用零售環節特定銷售稅模式，授權國務院選擇“特定銷售稅模式”改革試點，并采用消費稅征稅環節后移、合并同性質車輛購置稅、擴大奢侈品征稅范圍和提高煙酒稅率等措施有效地拓寬地方稅源和稅基。

為緩解地方財政運行困難，加快建立現代財稅制度，中央提出“研究將部分消費稅品目征收環節后移”的改革意見。周波等[38]認為，消費稅征收環節后移改革，需考慮征收管理效率，分析哪些稅目具備在零售環節征收消費稅的條件，關注消費稅征收環節后移后的稅率調整問題以及計稅方式、體現方式的變化。同時還應確定消費稅收入歸屬改革中的收入基數，以各個省份不同消費稅征稅對象的消費量作為核算不同省份消費稅收入的稅基，考慮不同消費稅征稅對象對應的稅率，得出不同省份消費稅的收入基數。

王文甫等[39]通過量化分析卷煙、成品油、小汽車消費稅征收環節后移的影響，得出結論：卷煙、成品油、小汽車三個品目消費稅征收環節后移會增加我國一半以上省份的附加稅費收入，但卷煙消費稅征收環節后移會降低地區間財力均衡水平。因此，建議將成品油和小汽車納入消費稅征收環節后移的品目范圍。

李成等[40]分析發現小汽車消費稅征收環節后移并下劃地方，有助于提高稅收顯著性進而促進消費者理性消費，有拓寬地方收入來源、緩解地方財政運行困難，引導地方改善消費環境。建議降低小排量汽車稅率;采取價稅分列標示方式，促使小汽車消費者理性消費;根據各省在全國應稅小汽車零售額增幅中的占比確定下劃收入的分配，拓展地方收入來源。

李冬妍等[41]認為，消費稅價稅分列能夠提高稅收凸顯性和可視性，減少信息不對稱，從而更好地發揮稅收的調節作用。相對于價稅合一的價稅表現形式，消費稅價稅分列對于白酒、卷煙、汽油三類商品的消費均具有更大的調節作用，其中對汽油的調節作用最顯著。

（三）個人所得稅

施正文[42]指出，“應稅所得”是所得稅制度設計的基礎和核心，界定其內涵特征和范圍邊界是保障稅收確定性的必然要求。應稅所得分為勞動所得、資本所得、經營所得等類型，應吸收國際立法例，充分吸收增值說理論、可稅性理論、生存權保障理論、擴大再生產理論中的合理成份。“應稅所得”的法律建構需要明確引入“毛所得”概念，完善“不征稅所得”“免稅所得”“應稅所得額”的界定。

李旭紅等[43]認為，我國個人所得稅收入占稅收總收入的比重偏低，仍有提高的空間，建議將資本所得納入綜合計稅范圍，完善專項附加扣除政策，優化高端人才稅收優惠政策，推進稅收征管現代化改革。

張念明[44]認為，我國已建立普遍性調節與差異化調節相結合的調節型現代個人所得稅制度，但仍存在個人所得稅征收范圍不寬、各類所得稅負不平衡、調節精準性存在偏差、高收入群體偷逃稅等問題，對此應當逐步將資本所得、經營所得納入綜合征收范圍，建立全覆蓋的基本民生項目扣除體系，進一步優化稅率結構。

漆亮亮等[45]指出，我國針對個人所得中非現金形式經濟利益的征管規則尚不完善，對此可以借鑒香港特別行政區薪俸稅關于附帶利益的征稅規則，對各種形式的非現金形式經濟利益進行梳理和分類，引入“現金等價”“法律責任”和“歸屬明確”規則，完善旅游經濟利益的個人所得稅規則。

牟思蓓[46]認為，應當適時對個人轉讓非限售股的所得征收個人所得稅，并建議采取按年計征的辦法，允許在同一納稅年度內用虧損抵減盈利;對個人轉讓非限售股征收所得稅，應實行輕稅政策;對待長期投資所得與短期投資所得，實行有差別的稅收政策，對長期股票投資所得單獨給予減免稅等優惠。

景明禹[47]提出，在國家實施“三孩”政策及配套支持措施的背景下，應當借鑒國外鼓勵生育的個人所得稅政策，結合我國實際情況，改革個人所得稅制度，降低生育成本。建議適當增加個人所得稅專項附加扣除項目如入托費、嬰幼兒照護費、子女醫療保險費等，同時將家庭結構作為個人所得稅扣除項目的重要認定要素，制定特殊家庭稅收優惠政策。

彭程[48]首次提出將家庭婚姻因素納入個人所得稅制稅前扣除項目，同時指出優化專項附加扣除權制度需以婚姻家庭保護為目標，依循家庭生計負擔狀況的差異來區別性安排不同納稅人所應承擔的所得稅負差異。同時，可考慮引入“專項附加扣除所得額”測算方式，強化個人所得稅收入分配之功能。

方東霖等[49]指出，我國高收入群體個人所得稅征管存在繳納占比偏低、稅負不均衡、高收入群體納稅意識較弱等問題。建議完善《個人所得稅法》，明確劃分高收入群體的具體標準，規范高收入群體的納稅行為;優化制度設計，適當降低最高邊際稅率，對資本所得、財產所得實行超額累進稅率，對專項附加扣除費用實行地區差別標準，對高收入群體實施專項審計。

（四）碳稅

許文[50]比較分析并改造了現有稅種、設立新稅種兩種不同征收碳稅的實施路徑，指出無論選擇哪種路徑設計碳稅制度，都需注意碳稅納稅主體范圍的協調和稅率水平的確定，協調好碳稅與碳排放權交易，從而為碳減排提供相對明確的碳價，并使不同政策調控下的碳排放適用相對公平的碳價。

馬海濤等[51]深入分析碳排放權交易市場稅收政策的國際經驗，建議我國制定相關政策應遵循合理稅收負擔原則和稅收公平原則，注重企業的負擔能力;明晰碳排放權課稅性質，加強與會計制度的協調配合;加強稅收引導與激勵提高碳排放權交易市場流動性;深化碳排放權交易稅收數據共享共用;加強與國外碳邊境調節機制的協調配合。

賈曉薇等[52]認為，碳減排復合機制應同時利用碳稅與碳排放權交易兩種措施來實現碳減排的目標，這是應對氣候變化的有效機制。通過比較分析國際經驗，賈曉薇等建議對碳排放權覆蓋的行業一般免征碳稅，同時依據我國實際情況合理確定碳稅的計稅依據與征收環節，并明確碳稅收入的使用，將碳稅收入返還給企業或投入到新能源等領域的研發。

張莉等[53]認為，通過對碳排放和開發使用森林資源等行為征收限制性稅收，運用稅收優惠政策鼓勵低碳生產，發展綠色稅制，能夠有效實現碳達峰、碳中和目標。建議完善消費稅、資源稅、車輛購置稅的綠色稅收，強化調控作用;將合同能源管理項目的免稅政策改為即征即退政策，允許用能單位進行進項稅額抵扣;可以在環境保護稅中設置二氧化碳稅目，將高濃度二氧化碳視為污染物列入環境保護稅稅目。

（五）環境保護稅

黃素梅等[54]指出，環境保護稅征管面臨跨部門協作難度大、稅收征管協作制度不健全、生態環境部門的主體地位不明確等問題。建議從健全協作征管制度、明確生態環境部門訴訟地位等方面出發，完善《稅收征管法》中的協作制度，細化生態環境部門的權力、義務與法律責任，明確環境保護稅核定程序和復核程序。

（六）資源稅

推進資源稅改革、提高資源利用效率是完善綠色稅制體系，發展低碳循環經濟的必要手段。劉明慧等[55]研究發現，油氣資源稅改革沒有促進綠色發展，沒有激勵技術創新，對經濟發展低水平地區的綠色發展有抑制作用。建議合理確定油氣資源稅稅負，遵循稅負穩中有降的改革導向，增強油氣企業的經營能力;加大對經濟發展水平較低地區的稅收政策扶持力度，運用稅收優惠政策激勵技術創新。

趙艾鳳等[56]試驗研究分析了水資源改革對用水量和用水效率的影響，指出水資源稅提高了工業用水和居民生活用水效率，但對農業用水效率的提高作用不明顯。建議根據氣候變化調整農業用水配額，推廣區域規?；咝Ч澦喔裙こ?根據企業用水效率提升程度給予其一定比例的稅收返還;對居民生活用水實行超額累進稅制。

董瑋等[57]認為，開征森林資源稅需要“清費立稅”，歸并統一“以費為主、標準不一”的林業收費，規范“多頭收費、征管混亂”的征管模式。建議以材林、薪炭林及經濟林中的非公益林部分為征收范圍，以“清費立稅”“稅費平移”的方式設立森林資源稅，確定合理稅率，同時通過減免稅、延期納稅、限制征稅范圍等方式，減輕林業經營者稅收負擔。

（七）數字稅

在構建“雙循環”新發展格局的背景下，數字經濟快速發展的同時也給我國稅收法律制度建設帶來新的挑戰。張守文[58]提出數字稅立法有兩種路徑：一是在現行稅法框架下的制度改進，二是制定專門的數字稅法。無論選擇哪種路徑，數字稅立法都應依循差異性原理、經濟性原理、規制性原理和可稅性原理，都必須體現效率與公平、自由與秩序、安全與發展三對價值，并重視各類原則和價值的兼顧協同，構建“發展導向型”、具有包容性的“數字稅制”。

陳昌盛等[59]指出，數字經濟正在引發組織模式、國家制度、全球治理等許多方面的變革，驅動著生產力與生產關系、經濟基礎與上層建筑在一個新的高度上重新達到平衡。面對這一浩蕩的歷史潮流，稅收制度作為生產關系的一部分，一方面要坦然面對數字經濟帶來的壓力和挑戰，盡快做出適應性調整，另一方面要加深對數字經濟的理解，加強基礎理論研究。在此基礎上，與現有稅制改革相銜接，凡是那些與數字經濟發展趨勢相符合的方面，就要始終堅持，持續推進;反之，就要逐步弱化、適時取消，引導數字經濟更加“合意”地發展。

（八）遺產稅

馬克和等[60]分析指出現階段我國開征遺產稅面臨課稅要素不明確、隱性合法遺產不易顯、征收技術不成熟等問題。破解開征遺產稅的困境，需明確遺產稅的納稅人、課稅對象、計稅依據等課稅要素，同時以稅收大數據為驅動力，推動財產公開透明進程。

（九）研究評述

2021年稅收實體法部分的研究成果主要集中在消費稅、個人所得稅、碳稅、增值稅、資源稅等領域。在當前地方財政赤字問題嚴重的背景下，消費稅制度改革的主要措施包括通過征收環節后移拓展地方稅源，采用價稅分列提高稅收可視性。學界對汽車、白酒、卷煙、成品油等消費品適用消費稅征收后移達成共識，未來隨著消費稅改革的不斷推進，可以對更多稅目進行分析。改革個人所得稅制度推進收入公平一直是個人所得稅領域研究經久不衰的話題，結合“薇婭案”的曝光，學術界緊跟時事熱點，針對高收入群體逃稅、資本所得納稅等問題紛紛提出建議。將個稅改革置于鼓勵結婚生育的政策背景下也是2021年個人所得稅研究的一大時代特點，有學者建議優化專項附加扣除項目，依照家庭負擔差異精細化征稅。碳達峰、碳中和目標的提出體現了我國面對全球氣候問題的責任與擔當。學者們多借鑒國際經驗，對碳稅與碳排放權交易問題做出更深層次探討。資源稅改革對發展低碳經濟也有重要意義，2021年學者們主要針對油氣稅、水資源稅、森林稅方向的提出相關改革建議，未來可以對更多資源稅種進行研究。

三、稅收程序法

（一）《稅收征管法》的修訂

2021年3月24日，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發《關于進一步深化稅收征管改革的意見》，對未來推進稅收征管改革進行了長遠謀劃、頂層設計和精心安排，對推進我國稅收征管現代化具有里程碑意義。施正文[61]提出，推進稅收征管現代化改革，需樹立“以服務納稅人繳費人為中心”的現代征管理念;建設“智慧稅務”，全面推進稅收征管數字化升級和智能化改造;構建以“規范性、便捷性、精準性”為特征的現代征管業務體系;打造“系統集成優化”的現代征管組織體系，推進“全社會稅收共治”的現代征管格局;發揮“基礎性、支柱性、保障性作用”的現代征管職能。

張斌[62]認為，稅收征管現代化改革的內涵是推動以“智慧稅務”為目標的稅收征管數字化轉型，以稅收法治建設作為制度保障，貫徹“以納稅人繳費人為中心”的理念。對此，需要以“信用+風險”為基礎實現精準監管，加強稅務部門能力建設，通過稅收共治推進稅收治理現代化。

譚飛燕[63]梳理了《稅收征管法》歷次修訂的底層邏輯變遷，指出新一輪修訂《稅收征管法》需要重構其底層邏輯，即以規范征納行為發揮稅收治理作用為邏輯起點，以推進理念和治理能力現代化為邏輯進路，以程序法保障實體法實現為方法論。譚飛燕指出，修訂《稅收征管法》需注意協調公權與私權、征納雙方的權責邊界等幾方面，并提出修改總則部分立法目的、設立稅務登記“申報制”、建立稅收事先裁定制度等具體建議。

第二次納稅義務是防止偷逃稅款、維護國家稅收債權利益的重要手段。鄭依彤[64]指出，由于稅收法律關系的特殊性和專業性，以及避稅手段花樣翻新，稅務機關在司法程序中只能訴諸司法規范，大大增加征稅成本，因此我國第二次納稅義務制度的建立是回應現實需求的必要選擇。從明確適用范圍、使用條件、成立時間與責任范圍、填補追償權、體現救濟權五個方面為構建我國第二次納稅義務制度提供建議。

唐賀強[65]總結了第二次納稅義務的法理基礎和國際立法經驗，為建構我國第二次納稅義務制度提出了五點建議：一要選擇合適的體例結構，二要確定劃分主體要件的責任類型，三要確定欠繳要件的判斷標準，四要強化《稅收征管法》與其他法律在稅收條款、概念術語上的協調貫通，五要明確征納權義和權利救濟。

李玉勝[66]指出，深化征收改革首在推進精確執法，確保稅收法律有效實施，為納稅人創造平等競爭的良好環境。實現精確執法必須推進依法治稅，落實稅收法定原則，嚴守依法征收原則，確保執法規范公正文明。

（二）數字化稅收征管

《關于進一步深化稅收征管改革的意見》提出要全面推進稅收征管數字化升級和智能化改造，推進“智慧稅務”發展是數字化時代稅收征管改革的必然舉措。謝波峰[67]將推進智慧稅務分為兩個階段：第一階段以數字化系統為主，實體化系統為輔，第二階段以數字化為唯一系統，通過廣義智能技術賦能。實行數字化管理模式需要將數據來源、數據交換、數據核實三種數據要素進行數字化升級，即通過“管理把手”的轉變，將以“紙質發票”切換到以“數據”作為智慧稅務治理的基石;通過管理周期的數字化覆蓋，將稅收管理過程中各階段的數據交換從內轉外;管理主體的數字化拓展，促進稅務部門和其他部門管理服務職能深度融合。

劉興文等[68]建議，在智慧稅務的背景下應加強對大企業的稅收征管，對此需要健全大數據管理體制，結合崗位責任制度，優化數據處理標準，科學配置大企業稅收征管內設部門。運用“大數據思維”強化數據管理，完善納稅人申報數據，搭建稅收數據共享平臺。強化大企業稅收征管的專業化人才保障，配置充足的數據管理人員、網絡安全專業人員等。

盧奕[69]通過分析稅收征管模式的國際化發展趨勢，指出在數字化、智能化的全球背景下對稅收征管水平應提出更高要求：推動稅務執法更加公平嚴格，減少稅企雙方的信息不對稱，增加互信基礎，完善爭議解決制度，引入稅收事先裁定制度，成立專業稅務法庭，發揮稅務中介對智慧稅務建設的作用。

在全球數字經濟發展的趨勢下，我國跨境稅收征管體系面臨諸多挑戰。彭敏嬌等[70]從稅收制度、稅收管轄權分配規則以及稅收治理三方面分析了數字經濟對跨境稅收征管的影響，并提出以下路徑建議：完善數字經濟稅收立法，構建數字經濟下的國際稅收體系;深度參與國際稅收規則制定，提升國際稅收話語權及影響力;構建涉稅信息共享、多元協同治稅模式，實現稅收征管“數智化”。

萬興[71]指出，區塊鏈技術具有的去中心化、可追溯、自動化等特點與當前增值稅征管的需求十分契合。在增值稅領域發展區塊鏈技術，可以借鑒國際前沿方案，根據征管現狀和需求合理選擇增值稅領域區塊鏈技術的應用方式，逐步構建區塊鏈技術應用需滿足的外部條件，關注拆分支付、稅收標準審計檔案、交易網絡分析新技術應用前沿發展態勢。

李靜遠[72]全面分析了英國增值稅數字化改革的實施背景、進程以及核心內容，指出其實質是在全部實現在線申報的基礎上，將納稅人各稅種的交易、記錄、申報信息集成到每個納稅人的數字化賬戶中，對納稅人進行公開，開展全鏈條、透明化的稅收管理。英國增值稅數字化改革對我國智慧稅務建設有值得借鑒之處，如建設“數據倉庫”，加強稅收數據的大數據分析和應用，提高納稅自動化水平。

互聯網平臺經濟的蓬勃發展帶動經濟增長，帶來了新稅源。如何保障平臺經濟的稅收征管、規范平臺經濟健康發展是當前稅收征管改革的重要議題。鄭潔等[73]分析了平臺經濟下納稅主體、計稅依據、征管模式、區域稅收差距等面臨的挑戰，建議加強對平臺經濟稅源的監管，構建基于“區塊鏈+電子發票”的稅收信息平臺，優化平臺經濟稅收征管模式，合理劃分平臺經濟下地區間稅收管轄權，完善平臺經濟稅收激勵與監督機制。

孫正等[74]指出，第三方共享經濟平臺為現代化稅收治理和征管帶來新機遇。以第三方共享經濟平臺輔助稅收能夠降低稅收征管成本，提高稅源集聚能力，形成稅收治理規模效應，生成大量涉稅數據信息，推動智慧稅務建設。孫正建議，應利用第三方共享經濟平臺優勢，推動形成稅收協同共治格局;補充現行稅收制度框架，給予平臺企業稅收優惠;完善第三方共享經濟平臺委托代征機制，強化對第三方共享經濟平臺的執業監管。

（三）稅款征收制度

單飛躍等[75]通過數據與文本分析，指出我國涉稅舉報制度發揮的效用呈下行趨勢，其制度設計是造成其收入貢獻能力日益有限的重要原因。涉稅舉報制度不僅是信息采集工具，更是一種社會監督機制，其意義在于舉報人、被舉報人與政府之間可以形成基于基本權利與物質激勵的稅收監督關系。優化涉稅舉報制度有以下路徑選擇：借鑒契約型激勵模式;適度提高獎勵幅度;完善舉報人權利保護制度;優化涉稅舉報程序規則。

程國琴[76]認為，應對“先稅后證”和包稅條款帶來稅收優先權在民事執行程序中擴張的正當性持懷疑態度。民事執行中稅收債權參與分配，建議以債權平等保護為價值取向，稅務機關以稅收債權人身份申請參與分配，放棄當然的優先受償權，不滿足債權公示原則的稅收債權與普通債權平等受償。

賈忠華[77]系統全面地闡述了稅款征收、行政許可、稅務稽查取證、稅務處理決定、稅務行政處罰、稅務行政復議和行政訴訟（稅務）等系列概念、業務實質、工作流程和期限時效等內容，通過對二十二個典型的真實案例剖析，分析敗訴原因、吸取教訓、防微杜漸。建議在基層和中級人民法院開設行政（稅務）法庭，實現稅收法律救濟的行政訴訟專業化。

（四）研究評述

2021年《關于進一步深化稅收征管改革的意見》印發，標志著我國開啟了新一輪稅收征管改革，詳細提出稅收征管數字化升級、電子化發票、稅收大數據應用等改革措施，明確了推進“智慧稅務”的發展方向，學術界對此貢獻了許多研究成果。學者們多從特定角度入手探討數字化稅收征管的具體措施，例如針對大企業稅收難的問題提出搭建大企業稅收數據共享平臺;在跨境稅收方面分析數字經濟與跨境稅收征管的聯系;在增值稅征管領域建議結合區塊鏈技術，強化增值稅征收數據化、透明化;對互聯網平臺經濟稅收征管問題建議構建數據化稅收信息平臺等。深化稅收制度改革，難點在于如何落實各項制度，要真正實現理論指導實踐，還需要將上述建議應用到稅收征管實踐當中，驗證研究理論的實用性。第二次納稅義務制度近年少有研究，但隨著稅收征管改革推進，有學者提出將該制度納入新一輪《稅收征管法》的修訂內容，并根據我國實際情況提供理論建議。

四、《民法典》與稅法

（一）《民法典》與稅法整體關系的研究

《民法典》作為“社會生活的百科全書”，其正式實施必然對我國相關稅收制度產生一系列影響。研究中應當注重《民法典》實施與稅法發展的協調和銜接，完善現代稅收法律制度。熊偉等[78]深刻分析了稅法與《民法典》協調和銜接的必要性和價值目標，從理念澄清、原則協調、交集規范、概念通用、制度借鑒五個層面對稅法與《民法典》的銜接協調提出具體建議。

楊小強等[79]指出民法和稅法在個案中時常出現價值評判的差異和沖突，是因為奉行了不同的法律原則，但兩者矛盾并非不能調和，民法奉行的自愿原則與稅法遵奉的平等原則可以兼容并蓄。

（二）《民法典》與具體稅收制度

劉劍文等[80]指出，保理交易在適用增值稅規范的過程中，應當形成“民法定性在先、稅法定性在后”的法律秩序。增值稅立法需要堅持領域法學的研究范式，對有追索權保理中保理人的收益應按照貸款利息類收入中“保本收益”全額計征增值稅，對無追索權保理中應收賬款債權人的收益建議采取“金融商品轉讓說”。建議將《民法典》增值稅新規納入增值稅立法，在增值稅立法中明確金融服務的概念，精準確定計稅依據，完善保理交易增值稅抵扣鏈條，不斷提高增值稅規范的科學性和稅收征管的有效性。

《民法典》對個人信息的內涵、保護等概念做出基礎性規定，為完善納稅人涉稅信息保護相關概念提供了絕佳契機。朱大旗等[81]指出，《民法典》關于個人信息保護的相關規定在明確納稅人涉稅信息的內涵與外延，明確納稅人涉稅信息對應權益的屬性及差異化保護、原則理念、基本結構和具體內容等方面對完善稅法領域個人信息保護制度有借鑒意義。朱大旗等建議完善稅收領域個人信息保護制度，一是應提升納稅人涉稅信息及其保護的立法位階，二是應明確個人信息保護的統合協調指導機構及納稅人涉稅信息保護的具體負責單位，三是應明確納稅人涉稅信息能否雙向共享及二次共享等問題，四是應完善對納稅人涉稅信息侵權行為的責任追究與救濟機制。

賈先川等[82]指出需要加強稅法與民法在通用概念術語、相關制度、評價效果等方面的協調，為此建議清理稅法與《民法典》相沖突的規范，引入《民法典》規定的期間制度和第三人代為履行制度，明確《民法典》中的新制度、新規范涉及的與稅收相關的問題。

李佳等[83]對《民法典》代理制度與稅務代理制度進行比較分析，指出我國稅務代理制度中，納稅人委托代理制度、扣繳義務人制度、委托代征制度的設計存在疏漏，并分別提出完善意見，建議對稅務代理制度進行整體設計，建立法定稅務代理人制度，修補制度缺漏。

陽建勛[84]認為，我國《稅收征管法》關于納稅人涉稅信息保護的相關規定未能實現大數據時代涉稅信息保護與利用之間的平衡。建議借鑒《民法典》個人信息保護制度，重塑《稅收征管法》的涉稅信息制度理念，確立隱私權與個人信息保護并存的自然人涉稅信息權益保護制度。

王佳龍[85]提出，應當對稅收法律體系中一直未被明確定義的“納稅主體”概念作進一步解釋。通過梳理《民法典》相關規定與納稅主體概念延展之間的聯系，王佳龍建議遵循“誰管理、誰承擔”的原則推定“受托納稅主體”概念，依照“誰受益、誰負責”的原則規定“承繼納稅主體”，依照“公平對等”原則確定允許合法抵扣（列支）的納稅主體，依照“誠信原則”確定“后納稅義務”的“連帶納稅主體”。

（三）研究評述

《民法典》實施不可避免地對稅收法律制度造成一定影響，如何協調二者在具體應用中的關系成為近幾年研究的熱門領域。《民法典》與稅收的關系問題研究仍然處在初步階段，2021年該領域的研究數量較去年有較大幅度的增加，尤其體現在民法制度與具體稅收制度的銜接和啟示方面，例如增值稅與保理合同關系、個人信息保護與納稅人涉稅信息保護的關系、民法代理制度與納稅人委托代理制度及委托代征制度的聯系等相關問題均有突破。未來《民法典》與稅收立法、司法領域聯系的研究將會更加深入。

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作者簡介：肖京（1977—），男，漢族，河南泌陽人，法學博士，中國社會科學院法學研究所副研究員、中國社會科學院創新工程執行研究員，研究方向為財稅法、金融法、經濟法與社會法理論。

許錚（1997—），男，漢族，河南鄭州人，中國社會科學院大學法學院2021級碩士研究生，研究方向為財稅法、經濟法理論。

基金項目：本文系中國社會科學院創新工程項目“數字經濟法治創新研究”的階段性研究成果之一