建立高質量多院區醫院成本核算體系的研究

李建 李昌琪

摘要：2021年11月，以國醫改發〔2021〕2號文的發布為標志，我國多院區醫院模式進入新的快速發展階段。但受歷史原因影響，我國醫院成本核算形成了“一缺四大難”現象?；诖?，從成本核算特點及建立體系角度著手，提出多院區成本核算體系的頂層設計及對應核算方法，分析了其建立的難點及對策。通過對某地醫院多院區實踐取得的良好效果進行分析總結，以期為醫院開展成本核算工作提供參考。

關鍵詞：高質量發展;多院區;成本核算體系

0引言

隨著“兩試點一鼓勵”的推進，2021年11月，《國務院深化醫藥衛生體制改革領導小組關于深入推廣福建省三明市經驗 ?深化醫藥衛生體制改革的實施意見》（國醫改發〔2021〕2號）發布，多院區醫院模式進入一個新的快速發展階段。但在醫院成本核算方面，2011年版《醫院財務制度》僅對醫院科室成本核算進行了初步的規定，沒有涉及多院區成本核算;2021年版《公立醫院成本核算規范》也沒有對此進行詳細描述?！豆⑨t院成本核算規范》要求醫院應對醫療服務項目及其病種、DRG（Diaqnosis Related Groups，疾病診斷相關分組）進行成本核算，醫院面臨的成本核算問題尤為突出。本文試從以下幾方面對單體多院區科室成本核算體系建設進行探討。

1多院區醫院成本核算的難點

多院區在管理上往往會出現成本管理復雜性增加，主要表現在成本核算及成本增長兩個方面：一方面，多院區醫院運轉過程中，各院區間資源要素（人力、設備、信息等）的共享必不可少，尤其是人力資源在流轉過程中產生成本的界定較為困難，使得成本核算的復雜性增加;另一方面，醫院由單一院區發展為多個院區有利于形成規模效益，但隨著規模增大，運行成本也隨之增大，使得成本控制復雜性增加[1]。在成本核算上形成了“一缺四大難”（缺乏成本核算整體規劃，核算單元設計難、填寫原始記錄難、交叉工作成本費用界定難、共同性費用支出分配難）。

1.1缺乏成本核算整體規劃

一些醫院面對多院區成本核算，只能被動地進行跟進，由于準備不足、倉促上陣，缺乏整體的構思與布局規劃，發現問題便采取“救火”的方式開展工作，常常是“顧頭不顧尾”，出現多院區之間人員成本、材料成本、管理成本上升等資源耗費，難以采用適合醫院自身特點及可行的成本核算方法體系進行成本歸集與分攤及成本控制，嚴重影響了高質量成本核算工作的開展。

1.2核算單元設計難

成本核算單元是多院區進行成本核算的基礎，如何按照院區、學科、亞專科、醫生護理小組進行成本單元設計，這涉及各院區HIS（Hospital Information System，醫院信息系統）、財務成本、物料資產、人力薪酬等系統的人力、衛材、設備耗費、工作量、項目病種等成本數據的歸集與分攤。有的醫院缺乏系統考慮，隨意增減核算單元，造成不同系統之間、相關院區之間的數據零亂，給成本核算帶來“數據缺失”“張冠李戴”等諸多問題。

1.3填寫原始記錄難

由于醫院業務的特殊性，部分醫院多院區各種成本資源的流動頻繁。比如北京某醫院醫生上午在A院區坐診，下午到B院區病區，來回在兩個院區工作幾乎是常態。其涉及的院區及科室單元及項目成本工作數據（包括收入、工作頻次、成本）如何及時對原始記錄進行填寫與統計？這涉及多個信息系統的數據對接，關系到如何正確、真實地進行成本的歸集。在核算中，常常因為數據的不規范或遺漏，造成花費大量時間進行數據的對接、梳理，從而搞得焦頭爛額。

1.4交叉工作成本費用界定難

交叉工作有兩種核算方式：一是勞務輸出輸入方式，A院區人員到B院區臨時借用，其產生的收入成本均歸集到A院區;二是一人多崗方式，A院區人員產生的收入及成本均歸集到A院區。第二種核算方式下，對A院區人員產生的收入及成本如何進行界定？這影響著預算管理。包括對該方式產生的其他配套成本如何分攤，也是困擾多院區成本核算的難點。

1.5共同性費用支出分配難

對于多院區的共同性費用，比如管理部門費用、醫務部及護理部費用，宣傳費、活動費、維保費、公共網絡系統費等，哪些需要分攤，哪些不分攤，按照什么方式進行分攤？這涉及醫院運營管理、成本控制、績效管理等諸多方面的管理要求。因此，建立高質量的多院區成本核算體系，進行科學化成本核算非常必要。

2建立高質量多院區成本核算體系的對策

2.1多院區醫院成本核算體系簡介

一個高質量的多院區成本核算體系應具有體系的完整性、方法的科學性、核算的規范性、操作的可行性。成本核算體系是成本核算相關多要素的有機組合，包括組織機構、管理目標、核算對象、核算方法、憑證傳遞、報表編制、成本控制、成本分析八大要素。成本核算體系按照核算組織形式分為一級成本核算體系、二級成本核算體系及其組合的體系（混合成本核算體系）。

2.1.1一級成本核算體系

一級成本核算體系也稱集中核算體系，其成本核算職能與分工均由醫院財務部門負責，財務部門設有專職成本管理專員，負責整章建制，以及建立醫院及各科室的成本賬戶、進行成本歸集、開展成本核算、成本控制與分析、編制醫院各類完整的成本報表。分院或分部提供相應的工作時間，各種資源耗用報表等勞動量度、實物耗費等數據報表，不進行價值量的報表工作。

2.1.2二級成本核算體系

二級成本核算體系也稱分布核算方式，其成本核算的職能分布在醫院財務部門及其他二級科室或部門，核算業務在財務部門的領導下，負責與之分工相關的成本核算，為醫院財務部門提供成本基礎數據或歸口的成本報表。

醫院二級科室或其他院區的相關職能部門，設立分院區的核算職能、核算人員與分工，采用相對獨立核算的形式來進行成本計價、成本核算、成本轉移。從業務及成本核算的角度，配合醫院財務部門工作。負責建立成本賬戶，進行成本歸集與分配，開展成本控制與分析，定期編制負責編制內部成本報表，如科室成本報表或編制成本基礎類報表報送醫院財務部門。

2.1.3混合成本核算體系

這種方式是一級成本核算體系與二級成本核算體系的組合方式。因此，針對不同管理需求的多院區成本管理，應建立與之相適應的成本核算體系。

2.2多院區高質量成本核算體系構建

針對多院區成本核算的難點，要建立高質量的多院區成本核算體系，應主要開展以下方面的工作：

2.2.1搭建成本管理架構，進行成本核算體系的頂層設計頂層設計的主要內容是在開展多院區成本核算的初期，對多個院區的業務分工及協作進行詳細分析，選擇合適的核算體系。具體而言，根據不同的管理要求及特點，確定采用集中核算體系、分布核算體系還是混合成本核算體系。具體而言，頂層設計的主要工作包括：

（1）核心院區擔負醫院成本核算的領導、組織、指導及成本核算、成本合并等職能與分工的設計。

（2）對于核心院區部分業務分離，建立院區分部或專家分診的組織形式，經濟業務與核心院區銜接比較密切的院區，可采用一級成本核算體系。

（3）對于采用集團化組織形式的醫院，分院業務功能比較完整，經濟業務相對獨立，如保留核心院區并選址建立新院區的醫院，核心院區和新院區同時具有比較完整的業務功能，可采用二級成本核算體系。

（4）對于多種業務管理方式兼有的醫院，可根據情況采用不同核算體系。特別是對經濟管理要求比較高的醫院，對多院區可以采用“劃小核算單位，明確管理責任”的模式運營。報表可豐富一些，可包括內部的資產負債表、收支結余表、各種成本報表等。

2.2.2建立多維度本核算單元

成本核算單元是開展多院區醫院成本核算工作的基礎，建立醫院統一、規范的科室（科組）成本單元，能夠保證科室（科組）成本預算、歸集、考核的準確性和完整性。

1.?獨立院區單元

獨立院區單元是各個院區分別設置一套科室成本核算單元，適合集團化二級成本核算體系，其樣表見表1。

不論哪種方式，都必須增加其他相關屬性，以有利于成本單元的數據擴充，比如根據需要增加亞專科單元、進行學科數據的統計等。

2.2.3規范填寫原始記錄

醫療服務業務中成本耗費的原始記錄是醫院進行成本核算的基本保障，是高質量管理的基礎，是重中之重的基礎工作，需要注意兩個方面：

（1）建立統一的原始記錄管理辦法，建立醫生護理醫技等崗位的原始記錄規范，特別是跨院區的多人操作、項目協作、物資借調、設備維修等工作記錄，一定要記錄完整、準確，比如設計跨院區勞務協作統計報表等。

（2）原始記錄的填寫，特別是信息化記錄尤為重要。醫院應建立統一、規范的數據字典、核算方法，形成相應的更改增刪管理制度，統一執行。記錄數據主要包括：院區編碼、病區編碼、科室（科組）單元編碼，服務單元編碼，成本要素及成本項目編碼、收費項目編碼、物料編碼、固定資產編碼、內部服務編碼、倉庫及貨位編碼、人員編碼、角色編碼、各種業務類型、成本類型編碼、往來單位編碼等，以確保各種原始記錄的正確性。

2.2.4設計多院區之間成本結算方式

成本結轉方式主要有實際成本與內部價格兩種。

1.實際成本方式

采用實際成本方式進行勞務跨院區的成本結算（核算）是醫院普遍采用的方式，該方式簡單易懂。但核算單元的“受益成本”，會隨著當期勞務成本的增減而變動，核算煩瑣，也不便于責任會計的考核。比如A院區醫生工資及績效上月為15 000元，本月為13 000元。上月和本月支援B院區醫療活動都是3天，但這兩個月分攤到B院區的勞務成本有差異，影響著多院區之間的成本控制與考核。

2.內部價格結算方式

對采用“劃小核算單位，模擬市場核算”模式的多院區管理結構，采用內部結算價格方式，對多院區之間的勞務協作、維護維修、物品調撥等，制定統一的“內部市場價格”[2]。按照勞務協作、維護維修、物品調撥等原始憑證，采用結算價格結轉。多院區之間的資源耗費有統一的支付標準，核算簡單，便于責任會計的考核。仍以上例A院區醫生支援B院區3天為例，假如其勞務成本為700元/人天（含A院區行政管理分攤的成本），B院區應承擔的3天勞務成本為2 100元。B院區承擔的成本不受月度薪酬變動的影響，便于成本控制與責任考核。

2.2.5成本結算方法的選擇

（1）對于成本管理基礎工作薄弱的醫院，比如缺乏物品計量、工作定額、物資調撥轉移記錄、勞務及物品，以及維修定價等管理，可采用實際成本方式核算，避免因花費大量時間梳理成本基礎管理而影響成本核算的有序開展。

（2）對于成本管理基礎工作較好的醫院，多院區之間的勞務、物料調撥、設備維修保養等業務事項，可采用內部價格結轉方式。從責任會計及內部成本考核的角度，采用“內部結算價格”方式較為直觀、簡便。

2.2.6交叉工作成本的歸集分攤要點

以采用相對獨立的多院區二級成本核算體系，通過實際成本法核算多崗位員工勞務實際成本為例，進行勞務成本轉賬的方式的成本核算的要點如下：

（1）先按照單一崗位方式，對多崗位員工發生的所有人力成本的耗費及支出，全部歸集到所在的成本科室進行核算。包括直接人力成本 （包括基本工資、津貼補貼、社會保險、績效工資各種獎勵、相關學習培訓差旅費等）[3]。

（2）多崗位員工在其他院區科室發生的直接成本，比如發放的績效工資等，在其他的院區科室進行歸集、核算。

（3）各個成本科室分別記錄多崗位員工在其成本科室及其他科室的工作時間，形成考勤記錄。

（4）期末分攤多崗位員工人力成本總耗費，按照工作量法計算各個科室應承擔成本金額。

（5）采用報表或票據交換方式，定期統一進行勞務轉賬。

（6）分別將多崗位員工分攤的結果，計入歸集在對應科室的成本支出中。

2.2.7按照成本對象科學設計成本核算方法

成本核算主要分為科室成本核算、醫療服務項目成本核算、病種成本核算三大塊。每塊核算具有不同的成本核算方法與分攤方案。

（1）科室成本核算方法。常見公共費用包括綠化費、水電氣費、消毒包、管理費用的分攤，可采用大戶剝離法，采用人數、面積、收入、服務量等進行分步分項的“四類三級”分攤。

（2）項目成本核算方法。成本基礎好的院區，成本核算希望與預算成本或標準成本結合的，可采用“點數成本法”進行核算;需要對院區的醫療服務作業進行分析考核的，可采用“作業成本法”進行核算;基礎管理薄弱的院區，可采用“成本比例系數法—收入比例法”進行核算。

（3）病種成本核算方法。對已進行項目成本核算的院區，通常宜采用“自下而上法”，對病種耗費的項目、藥品、收費耗材進行“項目疊加”，核算單病種或DRG/DIP成本。對沒有開展項目成本核算的院區，首先分離可直接歸入病種的成本，比如藥品、收費材料。對不能直接計入病種的成本，可選擇采用“自上而下法”，按照門診診次、床日數量進行分攤;或采用“成本費用比例法”，按照病種的收入比率分別進行成本分攤，進行單病種或DRG/DIP成本核算。

在成本核算方法的選擇上，切忌“盲目跟風”“人云亦云”，造成不必要的資源浪費或項目失敗。

2.2.8按照受益原則進行其他共同性的歸集分攤

按照價值轉移規律，“誰受益誰承擔成本”的原則，以及管理要求，例如采用點數成本法，按成本要素進行分項，再分別確定各分項成本要素的成本點數[4]等方法，分別進行處理：

（1）資產設備使用的歸集分攤。將共用設備折舊及維修費用進行歸集，按照設備在多院區科室的工作臺時或成本點數，月末在受益科室成本核算單元之間進行分配及轉賬。分攤公式為：各院區應分攤的折舊費=該設備月折舊費/該設備月工作臺時（成本點數）×該院區月設備工作臺時（成本點數）。

（2）跨園區設備維修。可先制定各類設備維修的內部價格，根據維修的種類及時長，對照設備維修內部價格進行結算轉賬。

（3）各種耗材。一次性衛生材料，包括高值耗材，由使用院區直接開具領用單，計入受益科室成本;其他衛材可按照多院區崗位員工在不同崗位的工作時間記錄，對其領用的耗材，在受益科室成本核算單元之間進行分攤。計算公式為：各院區應分攤的耗材費=共用的耗材費/該員工月工作時長×該院區月工作時長。

（4）管理及其他費用。即核心院區按照財務口徑，歸口管理計入相關管理部門的這類費用，包括兩種情況：

一是可以直接確定某院區的費用，比如各院區的網絡維護費、對外宣傳費、醫務部及護理部定向費用等，可通過二次確認后，將發生的成本費用轉賬計入該受益院區。

二是不能確認是某院區的費用，在全成本法中應當按照人數、收入等分攤標準分攤后，分別轉賬計入各個院區成本;如采用內部價格法可不考慮這類成本的分攤及轉移，直接由核心院區承擔。

3結語

本方法在北京、上海等地醫院成本核算中進行運用，取得了較好的效果。隨著醫改的深入進行，醫療聯合體、醫療集團的建設會不斷地增多及更多體制方面的改革與創新，多院區成本核算體系的建設也會隨之而動，會越來越適應醫改的發展，醫院的成本工作也會逐漸從“被動”的成本核算走向“主動”的成本管理。

參考文獻

[1]黃捷，師仁祥.公立醫院一院多區成本核算的難點及其對策探討[J].中國市場，2019（4）：155-156.

[2]白維.《公立醫院成本核算規范》指引下搭建醫院成本核算體系探析[J].會計師，2021（17）：104-105.

[3]陳力，張春麗.淺談公立醫院全成本核算體系的優化[J].財經界，2020（13）：142-143.

[4]夏培勇，許冠吾，李昌琪.點數成本法在醫院項目成本核算中的研究和實踐[J].中華醫院管理雜志，2020，36（12）：1002-1006.

收稿日期：2022-04-26

作者簡介：

李建，男，1971年生，碩士研究生，經濟師，主要研究方向：醫院管理與信息化。

李昌琪，男，1952年生，本科，會計師，主要研究方向：成本價格管理與資本運作。