大宗商品貿(mào)易中收入確認(rèn)的審計思考

萬麗紅 秦昕鵬

隨著市場經(jīng)濟深入發(fā)展和大宗商品交易市場不斷完善，越來越多的企業(yè)參與大宗商品貿(mào)易，其中包括大量的國有企業(yè)。部分企業(yè)參與大宗商品貿(mào)易的目的并不在于獲得商品本身，即獲得商品所有權(quán)，而只是通過轉(zhuǎn)讓商品票據(jù)化的憑證獲得收入。大宗商品倉單交易為企業(yè)確認(rèn)收入提供了較大的自主空間，因此，在企業(yè)審計中需要特別關(guān)注此類收入的真實性。

一、大宗商品貿(mào)易的模式

按照《大宗商品電子交易規(guī)范》，大宗商品是指可進入流通領(lǐng)域，但非零售環(huán)節(jié)，具有商品屬性并用于工農(nóng)業(yè)生產(chǎn)與消費使用的大批量買賣的物質(zhì)商品。在金融投資市場，大宗商品指同質(zhì)化、可交易、被廣泛作為工業(yè)基礎(chǔ)原材料的商品，如原油、有色金屬、鋼鐵、農(nóng)產(chǎn)品、鐵礦石、煤炭等。包括3個類別，即能源商品、基礎(chǔ)原材料和農(nóng)副產(chǎn)品。

按交割標(biāo)的大宗商品貿(mào)易可以分為現(xiàn)貨交易和期貨交易兩大類。而現(xiàn)貨交易又分為現(xiàn)貨實物交易和現(xiàn)貨倉單交易。現(xiàn)貨實物交易買家與賣家直接現(xiàn)貨驗收交易。倉單現(xiàn)貨交易標(biāo)的物是倉單，倉單是保管人收到倉儲物后給存貨人開付的提取倉儲物的憑證，可以通過背書，轉(zhuǎn)讓倉單項下貨物的所有權(quán)，或者用于出質(zhì)。收到具有背書和保管人蓋章簽字的倉單即視為擁有貨權(quán)。倉單現(xiàn)貨交易具有一次驗收制單多次背書、減少貨損、節(jié)省談判周期和成本、利于形成高效定價機制、金融服務(wù)配套功能強等優(yōu)勢。因此倉單現(xiàn)貨交易日益增多，尤其是在國際貿(mào)易和市場經(jīng)濟發(fā)達國家的市場中，已經(jīng)成為交易主流。

二、企業(yè)開展“空轉(zhuǎn)”貿(mào)易的常見方式

根據(jù)2017年新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》，企業(yè)開展不具有商業(yè)實質(zhì)的貿(mào)易業(yè)務(wù)，不能確認(rèn)收入。但企業(yè)除了正常的貿(mào)易業(yè)務(wù)外，還會迫于業(yè)績考核壓力或者規(guī)模擴張沖動開展“空轉(zhuǎn)”、“走單”等虛假大宗商品貿(mào)易，以達到虛增營收規(guī)模的目的。判斷企業(yè)開展的大宗商品貿(mào)易是否是“空轉(zhuǎn)”貿(mào)易，需要審計部門重點分析貿(mào)易業(yè)務(wù)的具體特征。

判斷貿(mào)易是不是“空轉(zhuǎn)”貿(mào)易，核心是看這個貿(mào)易業(yè)務(wù)的真實性。而看待其真實性，核心則是該業(yè)務(wù)是否具有商業(yè)實質(zhì)。無商業(yè)實質(zhì)的“空轉(zhuǎn)”貿(mào)易交易過程中并無貨物控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，即貨物的控制權(quán)在整個交易過程中并未發(fā)生變更。實際工作中常見的企業(yè)開展“空轉(zhuǎn)”貿(mào)易的方式有虛構(gòu)交易、循環(huán)交易、關(guān)聯(lián)交易。

1.虛構(gòu)交易。貿(mào)易業(yè)務(wù)無實物流或現(xiàn)金流，沒有真實的商品貿(mào)易背景，以編造、偽造單據(jù)等方式虛構(gòu)客戶、供應(yīng)商、貨物、資金等交易要素和收付款、交貨等交易過程。通過與其他方簽訂虛假購銷合同，虛構(gòu)存貨進出庫，并通過偽造出庫單、發(fā)運單、驗收單等單據(jù)，以及虛開商品銷售發(fā)票虛構(gòu)收入。

2.循環(huán)交易。通過具有密切關(guān)系的上下游企業(yè)開展循環(huán)貿(mào)易，貿(mào)易業(yè)務(wù)實物流或現(xiàn)金流閉合循環(huán)，貨物的控制權(quán)在整個交易過程中并未發(fā)生變更。

3.關(guān)聯(lián)交易。主要指貿(mào)易的上游方和下游方，或者貿(mào)易的發(fā)貨人和用貨人原本就是關(guān)聯(lián)方或者是有關(guān)聯(lián)的企業(yè)。被審計企業(yè)加入該交易環(huán)節(jié)不具有商業(yè)理由，只是人為增加貿(mào)易鏈條，擴大收入規(guī)模。

三、代理人的收入確認(rèn)

當(dāng)企業(yè)的大宗商品貿(mào)易具有真實性，不是虛假貿(mào)易業(yè)務(wù)時，并不代表企業(yè)就不存在虛增收入的情況。審計部門還需判斷企業(yè)是否通過以總額法確認(rèn)代理人收入的方式虛增收入。

2017年，財政部修訂《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》，對于主要責(zé)任人與代理人的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)做了具體判斷規(guī)定。新準(zhǔn)則要求企業(yè)根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權(quán)，來判斷其從事交易時的身份是主要責(zé)任人還是代理人。企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的，該企業(yè)為主要責(zé)任人，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對價總額確認(rèn)收入;否則，該企業(yè)為代理人，應(yīng)當(dāng)按照預(yù)期有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費的金額確認(rèn)收入，該金額應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對價總額扣除應(yīng)支付給其他相關(guān)方的價款后的凈額，或者按照既定的傭金金額或比例等確定。

審計部門與企業(yè)對大宗商品貿(mào)易業(yè)務(wù)收入確認(rèn)采用總額法還是凈額法爭議的焦點集中在是否取得商品控制權(quán)上。確認(rèn)企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否取得商品的控制權(quán)，需要審計部門認(rèn)真研讀買賣合同條款，仔細分析貿(mào)易業(yè)務(wù)的實物流和資金流，根據(jù)實際情況作出專業(yè)判斷。如企業(yè)是否承擔(dān)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任，企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品之前或之后是否承擔(dān)了商品的存貨風(fēng)險，企業(yè)是否有權(quán)自主決定交易對手及所交易商品的價格，企業(yè)是先收到下游貨款還是先支付上游貨款，商品流轉(zhuǎn)是否經(jīng)過企業(yè)。實際工作中，情況往往是錯綜復(fù)雜的，審計部門需根據(jù)不同的合同條款和交易情況進行綜合考慮和判斷。

企業(yè)大宗商品貿(mào)易業(yè)務(wù)能否確認(rèn)為收入，按照總額法還是凈額法確認(rèn)收入，審計部門與企業(yè)之間往往會發(fā)生較大的分歧，取證存在較大困難。但此類業(yè)務(wù)虛增的營收規(guī)模往往很大，風(fēng)險很高，尤其是國有企業(yè)，造成國有資產(chǎn)經(jīng)營收入的嚴(yán)重失實，給國家制定宏觀政策造成干擾，需要審計部門特別關(guān)注。

（作者單位：江西省審計廳）