新冠肺炎疫情背景下注冊會計師面臨風險與應對策略研究

鄧媛媛

摘要：2020年后，新冠疫情斷斷續續在全球各地的爆發給注冊會計師行業造成了不小的影響，注冊會計師作為維護資本市場穩定的重要組成部分，如何在類似突發事件中快速反應，減少影響顯得尤為重要。因此，本文通過分析新冠肺炎疫情給注冊會計師行業產生的負面影響，為行業未來的應對提出了幾，點實質性建議。

關鍵詞：新冠肺炎疫情;注冊會計師;審計風險

ー、引言

2020年初，新冠肺炎疫情的爆發給各行各業都帶來了不小的沖擊，雖然在黨中央的堅強領導下，我國在抗擊新冠肺炎疫情中取得了階段性的勝利，但目前，由于境外疫情仍在進一步擴張，我國多地也因此受到影響，因此，防控新冠肺炎疫情勢必需要常態化。審計作為資本市場的監督者、鑒證者以及評價者，對維護資本市場的穩定有著重大的責任與作用，對本就因外部環境改變而遭受重創的資本市場來說，審計的建設性作用顯得尤為重要。因此，雖然現階段新冠肺炎疫情在我國已得到有效控制，但在新冠肺炎疫情防控常態化背景下，注冊會計師如何應對新冠肺炎疫情帶來的風險仍然十分重要。因此，本文將從審計風險與審計獨立性兩個角度分析新冠肺炎疫情為注冊會計師行業帶來的負面影響，并提出相應的應對策略，希望能為未來注冊會計師行業應對類似事件提供一些參考。

二、新冠肺炎疫情對注冊會計師產生的影響分析

（一）審計風險增加

審計風險是指當財務報表存在重大錯報時，注冊會計師發表不恰當審計意見的可能性，其取決于重大錯報風險和檢查風險。本文認為，此次新冠肺炎疫情從以下兩個方面對審計風險產生了影響：

1.重大錯報風險增加

重大錯報風險是指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性，重大錯報風險分為財務報表層次和認定層次的重大錯報風險兩個層次，認定層次的重大錯報風險由固有風險和控制風險構成。其中，固有風險是指在考慮相關的內部控制之前，某類交易、賬戶余額或披露的某一認定易于發生錯報的可能性;控制風險指某類交易、賬戶余額或披露的某一認定發錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但沒有被內部控制及時防止或發現并糾正的可能性。本文認為新冠肺炎疫情會從財務報表層次的重大錯報風險、固有風險和控制風險三方面影響重大錯報風險，從而影響審計風險。

首先，疫情可能使財務報表層次的重大錯報風險增大。

受疫情影響，全球經濟整體呈現出下滑的趨勢，比如：美國商務部表示2020年美國實際GDP萎縮3.5%，創下了1946年以來最大幅度的跌幅;歐洲統計局初步數據顯示，2020年歐元區經濟下滑6.8%，歐盟經濟下滑6.4%，就連作為歐洲經濟的“火車頭”，德國聯邦統計局也公布數據顯示德國2020年GDP下降4.9%，而英國、法國、意大利等國家GDP降幅甚至接近10%等。由舞弊的三角理論可以知道，壓力、機會和借口是企業舞弊產生的三大原因，下滑的經濟形勢可能使企業面臨巨大的生存壓力，因此，被審計單位可能會在這種壓力下產生舞弊的動機，試圖通過操縱業績，粉飾財務報表等行為來緩解企業的生存壓力，這使財務報表層次的重大錯報風險大大加劇。

其次，固有風險可能增大。一方面，在我國，每當某地發生疫情時，當地政府會采取要求民眾居家辦公，非必要不出市等措施進行管控，這使得注冊會計師不得不更多的進行遠程審計。遠程審計十分依賴網絡通信和信息化工具等軟件，在這個過程中，傳輸數據本身的真實性和完整性難以保證、信息化工具等軟件本身的可靠程度無法評估，這些都會使審計的固有風險加劇。另一方面，疫情使多數企業資產減值凸顯，部分企業可能受疫情影響導致其商譽、固定資產等產生較大的減值跡象，而企業可能由于忽視或為了好看的業績而不提減值，導致資產的高估，這也會使審計的固有風險增加。

最后，控制風險也會受疫情影響而大大增加。疫情使很多企業不得不要求員工居家辦公，一方面，這可能使企業內部環境變差，比如之前的企業紀律和架構，以及塑造起的企業文化的執行由于居家辦公而難以得到保證等;另一方面，居家辦公使企業各部門之間的溝通產生一定的隔閡，信息與溝通變差，這可能會導致企業的風險評估活動、控制活動以及內部監控難以得到有效執行，特別是以往需要采用人工控制的內部控制流程可能會大大受阻，從而使控制風險加劇。

2.檢查風險增加

檢查風險是指注冊會計師通過預定的審計程序未能發現被審計單位會計報表上存在的某項重大錯報或漏報的可能性，是注冊會計師在控制審計風險中唯一可以自行調節的風險。新冠肺炎疫情的出現使被審計單位的重大錯報風險大大增加，為了將審計風險控制在一定范圍內，注冊會計師可容忍的檢查風險將明顯降低，為達到較低水平的檢查風險，注冊會計師不得不執行更多的審計程序，這會使審計成本大大提高，但受到疫情影響，原定的審計程序甚至都難以得到有效執行。疫情期間，人們的出行與辦公都受到了很大限制，這對注冊會計師的工作進度產生了不小的打擊，比如：注冊會計師無法進行異地盤點、無法前往被審單位進行檢查等審計程序、由于被審單位人員和銀行人員居家辦公無法提供相關審計證據等。這些都將導致注冊會計師無法進行正常的審計程序，使注冊會計師難以收集到充分、適當的審計證據，因而檢查風險將大大增加。

（二）審計獨立性受到威脅

保險理論認為審計是降低風險的活動，即審計是一個把財務報表使用者的信息風險降低到社會可接受的風險水平之下的過程，甚至認為審計是分擔風險的一項服務。為達到這一目的，審計必須保持自身獨立性，但疫情的出現使審計的獨立性受到損害。

第一，事務所經營壓力增大。一方面，疫情期間的審計成本大大增加，比如：注冊會計師要前往中風險地區的被審單位執行審計任務時，需按防疫要求進行隔離，這會使審計單位的差旅成本大大增加;被審計單位不能如期營業導致審計人員無法進行實地調研，因而不得不執行更多的替代測試來降低檢查風險，從而導致審計成本增加：許多高級審計人員由于疫情原因滯留在外地，導致同項目組的注冊會計師之間溝通成本增加等。另一方面，事務所的收入可能會明顯減少，比如：事務所由于無法如期完成相關審計流程導致難以在規定時間出具審計報告，導致項目流失，收入減少;由于疫情無法前往高風險地區進行審計而放棄該項目;部分事務所采取削減合伙人或降薪的方式試圖降低成本，導致事務所業務拓展能力降低，從而引起收入減少等。

成本增加，而收入降低，這會使事務所經營壓力增大，為了緩解和降低上述壓力和風險，事務所可能會采取降低審計費用等措施，試圖擴大自身業務總量，從而提升營業收入的方式來緩解這一壓力。而較低的審計費用必然會導致審計程序的執行大打折扣，承接業務的風險也大大增加，出于對財務等因素的考慮，審計的獨立性也將受到不利影響。

第二，事務所內人員的專業勝任能力和職業道德也會給審計獨立性帶來負面影響。受疫情影響，注冊會計師出行不便，部分事務所為了按時出具審計報告，不得不采取臨時調用當地其他組的注冊會計師對該項目進行審計的措施。這種臨時的調動可能出現對注冊會計師獨立性調查不充分的情況，同時，項目數據的保密性也可能會降低，這些都會使審計獨立性受損。

三、注冊會計師行業應對新冠肺炎疫情策略研究

（一）國家應加速推進我國企業數字化轉型

疫情的出現往往伴隨著交通管控和異地出行受阻，這就意味著注冊會計師在進行異地審計項目時不得不進行遠程審計，而遠程審計往往依賴于網絡通信和信息化工具等軟件，目前我國還沒有出現保密性較強、能高效傳輸數據的統一的傳輸平臺，這就使注冊會計師的檢查風險大大增加。同時，由于有些企業數字化程度不夠，導致很多審計證據仍然只能以實物形式呈現，這使得審計師在收集審計證據時面臨重重困難。因此，國家應該加速推進我國企業數字化轉型。

一方面，國家應大力推進區塊鏈的研發與應用。區塊鏈的本質是一個共享數據庫，其數據的儲存具有不可偽造性，它的出現可以為審計人員與被審計單位奠定堅實的信任基礎。在區塊鏈環境下，被審計單位什么人在什么時間節點對什么數據進行了什么樣的更改都將被記錄且顯示，并無法刪除，這將使得被審計單位的數據記錄變得更加可靠。并且，區塊鏈具有公開透明的特征，審計人員能通過區塊鏈網絡技術，即使在疫情期間也可在異地遠程取得被審計單位的相關財務和業務數據，并且這些數據的真實可靠性有所保證，這將為審計單位與被審計單位創建一個良好的合作環境，同時也能提升審計效率，降低審計成本。另一方面，國家應給積極進行數字化轉型的企業提供政策補貼。大型企業往往有足夠的資金和技術進行數字化轉型，而一些中小企業往往更多的聚焦于其生存問題，沒有足夠的預算進行數字化轉型。因此，國家可以為其提供政策補貼，鼓勵企業積極進行數字化轉型，這不僅可以使注冊會計師能遠程獲取審計數據，還可以推動被審計單位自身的發展。

（二）國家應從資金政策兩方面保障獨立性

審計作為資本市場的監督者、鑒證者以及評價者，對維護資本市場穩定有著不可或缺的作用。但疫情的出現大大增加了審計成本，審計費用的收回也會受到負面影響，再加上注冊會計師仍要按時出具審計報告等，這些都會使注冊會計師的審計獨立性大大降低。因此，國家可以從資金支持和政策制定兩方面來保障審計的獨立性，維護資本市場的穩定。

一方面，國家應為事務所提供資金補貼。疫情使事務所收入降低，成本增加，這給事務所帶來了不小的營業壓力，出于財務方面的考慮，審計的獨立性在一定程度上會受到不利影響，因此，國家應對事務所進行適當的財政補貼，以緩解疫情給事務所帶來的經濟壓力。另一方面，國家應制定相關政策以保障審計的獨立性。疫情的出現使審計程序的執行受阻，注冊會計師難以在原定的日期內提交審計報告。為了在預定時間內出具審計報告，注冊會計師可能會在執行審計程序時大打折扣，甚至與被審單位“串通”執行程序，以求快速完成底稿，加速出具審計報告，這不利于保持審計單位的獨立性。因此，國家可以考慮采取適當延遲財報披露日、加大對違反獨立性的注冊會計師的處罰力度等措施來保障審計獨立性。

（三）事務所內部應加快數字化轉型的建設

疫情的出現使現場審計大大受阻，加強線上審計的呼聲越來越高，而線上審計勢必需要數字化系統作為依托。因此，事務所應加快其數字化轉型建設，加快所內審計系統的建設，提升所內系統與客戶財務系統的相容性，以提升工作效率，降低審計成本。

首先，事務所應打造具備遠程審計必備的軟硬件基礎設施。比如安永華明會計師事務所在其內部開發了EY Canvas系統，所內審計人員只需連上VPN便可以向系統內上傳相關文件底稿，同時也可以看到其他成員上傳的文件。這樣既保證了審計數據的安全性，也加快了審計組內成員間的溝通效率，降低了審計成本。其次，要加強事務所對數字化人才的吸納。事務所應在招聘人員時應更多偏向于吸收擁有計算機專業技能的人，這能從一定程度上為事務所數字化轉型助力。最后，事務所應加大對人員信息技術的培訓。事務所應定期為審計人員安排數字化系統應用方面的講座和培訓，確保審計人員能跟上事務所數字化轉型的節奏，確保審計人員隊獲得的數據信息能有更為全面的考慮，并確保審計人員能運用計算機輔助技術對數據進行整理、分析等，以提高工作效率。

（四）事務所應轉變發展思路注重穩健發展

自2012年中國注冊會計師協會印發了《關于支持會計師事務所進一步做強做大的若干政策措施》后，我國事務所普遍進行了大規模擴張以求“做大”。但受新冠肺炎疫情的影響，全球經濟遭受重創，事務所外部環境遭受了嚴重的負面影響，審計風險增大。同時，新《證券法》的實施加大了事后監督的處罰力度，也進一步增加了會計師事務所的賠償責任：證監會也提出了“立案即停”和“未罰先死”制度，這些都大大增加了審計失敗的違法成本。在這種情況下，事務所如果一味追求“做大”，可能會出現為了獲取資金以支撐“做大”而不考慮項目風險地接項目、分配至各審計項目的審計人員人數不夠、為了招聘足量的審計人員導致招來的審計人員專業素質不達標等情況。這些都可能給事務所帶來嚴重的審計失敗風險，一旦發生審計失敗，面對高額的違法成本，看似規模再大的事務所也會面臨倒閉的風險。

因此，會計師事務所應該轉變自己的發展思路，應將發展思路從“做大”轉變為“做強”。一方面，在接受業務時事務所應謹慎評估項目的審計風險，同時也要將疫情對被審計單位所處行業的影響考慮在內，以保證事務所項目的風險在可控范圍內，以提高審計質量，增加事務所抵抗風險的能力，以求穩定發展。另一方面，事務所應優化其客戶結構，應更加重視發展高質量客戶。內部控制較為健全、會計信息質量較高、舞弊動機較小的企業往往帶來的審計風險較小，事務所應重點考慮接受此類客戶，以降低其執業風險，更能保證事務所的穩定發展。

（五）審計項目組應進一步改善審計的流程

疫情使注冊會計師在按時出具審計報告方面面臨不小的壓力，雖然國內疫情暫時得到了有效控制，但國際疫情仍在擴張，這勢必會對我國疫情防控產生一定影響，因此，除了在特殊情況下國家要適當放寬出具審計報告的時限外，事務所也應防患于未然，積極采取措施加以應對，緩解自身壓力。事務所內各項目組應以此次疫情為教訓，在制定審計計劃時，進一步完善審計流程，為年審減輕壓力。

第一，針對正在審計的項目應確定是否要調整審計計劃。審計項目組可以綜合考慮被審計單位所處的行業和地區以及被審計單位經營狀況等受疫情影響程度的大小來判斷是否需要調整審計計劃，比如增加審計資源等。第二，對于還未接受的審計項目要考慮疫情對該企業帶來的影響。受疫情影響，注冊會計師面臨的審計風險增加，因此在進行初步業務活動時，項目組應在這一部分更加嚴謹，應在充分考慮疫情對該企業產生的負面影響后再決定是否承接業務，從項目源頭上對風險進行管控。第三，項目組可以考慮加大預審力度，盡可能在預審期間執行有效的審計程序，完成大部分外勤審計工作，收集好相關審計證據，提前控制好審計風險，為年審減輕壓力;第四，如果是連續審計項目，項目組應該多多參考上一年的審計經驗，關注上年審計中出現的風險點，以此提升審計效率，緩解年審壓力。

（六）審計人員應對重點行業加強職業判斷

受新冠肺炎疫情影響，財務報表審計對注冊會計師的職業判斷提出了更高的要求，比如：受疫情影響較為嚴重的行業，包括航空業、旅游業、餐飲業等相關企業，其是否具有持續經營的能力需要注冊會計師運用其職業判斷加以評估;對于境外企業的審計，由于國外疫情仍很嚴重，境外的現場審計難以順利開展，這時就需要注冊會計師運用其職業判斷對計劃執行的審計程序加以調整以確保獲取充分、適當的審計證據;對于部分企業可能存在商譽等長期資產減值的情況，這也要求注冊會計師能合理運用職業判斷對其進行判斷。

因此，應加強注冊會計師職業判斷的培養。第一，注冊會計師應在主觀上樹立良好的職業判斷意識，要明確審計規定及規定背后的潛在邏輯，為職業判斷提供依據;第二，事務所應定期開展職業培訓，可以通過聘請專家講座或邀請有經驗的審計師分享審計經驗等方式，讓注冊會計師豐富自身積累，見多才能識廣，豐富的審計經驗能促進良好的職業判斷的形成：第三，事務所應加強注冊會計師職業道德建設，良好的審計職業道德是審計判斷的基礎。事務所應加強所內職業道德的文化建設，培養嚴格依法、正直坦誠、客觀公正、勤勉盡責、保守秘密的企業氛圍，確保注冊會計師有正確的職業道德，以確保能進行方向正確的職業判斷。

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