權責發生制對預繳稅金所得稅扣除的法律適用

譚玉林 馮鐵拴

【摘要】稅金作為計算企業所得稅應納稅所得額的組成部分， 其扣除也應遵循權責發生制原則。 然而， 企業所得稅法與會計無論是理念還是目的都有所差異， 權責發生制在二者間也就存在不完全相同的內涵。 遵循權責發生制原則， 稅法與會計皆認可稅金的“實際發生”與否僅取決于納稅義務是否產生， 與稅款是否繳納無關。 預繳稅金是否系“實際發生”的稅金， 稅法與會計卻應保有不同的判斷： 企業所得稅法追求納稅義務的客觀存在并與稅法語境下的收入相配比， 預繳稅金理應納入“實際發生”的稅金范疇， 作為稅前扣除對象; 會計雖也主張收入與費用相配比， 但鑒于預繳稅金時會計上并未確認與之相匹配的收入， 故而預繳稅金并非會計上“實際發生”的稅金， 不應影響當前的會計利潤。

【關鍵詞】權責發生制;企業所得稅;稅前扣除;預繳稅金;實際發生

【中圖分類號】F812? ? ? 【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2022）05-0105-5

一、問題的提出： 從華潤置地稅案說起

華潤置地（上海）有限公司訴上海市國家稅務局第五稽查局稅務處理決定及上海市國家稅務局行政復議決定一案（簡稱“華潤案”）， 由上海市黃浦區人民法院（簡稱“黃浦區法院”）于2015年審結。 盡管該案已經過去多年， 但其所涉及的企業所得稅稅前扣除問題卻在財稅界產生了不容小覷的影響。 從判決書來看， 該案與稅金扣除有關的兩大焦點分別是“企業在計算企業所得稅應納稅所得額時， 是否需對已按權責發生制原則做出的土地增值稅金額會計處理進行納稅調整”以及“年度未繳納的稅金可否在企業所得稅匯算時稅前扣除”。 雖然該案以原告華潤置地敗訴告終， 但這并不意味著這兩個問題都得到了充分回答。

梳理該案， 原告華潤置地認為對已經按照權責發生制原則做出的土地增值稅金額會計處理不需要進行納稅調整， 當年度未繳納的稅金照樣可以在企業所得稅匯算時稅前扣除， 因為稅金的會計處理本身就是建立在稅金“實際發生”的基礎上。 稅務機關和法院的態度則與之截然不同， 他們認為稅金與成本費用迥異， 只有在實際繳納情況下才能扣除。 兩種迥異的觀點表面來看是不同主體對于“實際發生”的稅金的不同理解。 但根本而言， 這是一個法律適用與法律解釋問題， 即稅金扣除是適用《企業所得稅法實施條例》（簡稱《實施條件》）第九條規定的權責發生制原則還是其言及的例外？ 除此之外， 預繳的稅金是否系當期實際發生的稅金？ 若該稅金未上繳國庫， 是否仍然可以稅前扣除？ 等等。 對于這些問題， 本文將以會計規則與稅法規則為基礎， 運用法學思維予以解剖， 以期為稅金扣除提供更為合理的建議， 也便于有關部門盡快出臺更加明確的稅金扣除操作指南。

二、稅金扣除的權責發生制原則： 基于法的解釋

根據《實施條例》第九條的規定， 計算企業應納稅所得額時， 除例外情形， 收入和費用的確認皆應遵循權責發生制原則， 也即“屬于當期的收入和費用， 即便不曾收付款項， 也應該計入當期的應納稅所得額中”。 然而， 如《企業所得稅法》第八條規定， “企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出， 包括成本、費用、稅金、損失和其他支出”， 影響企業應納稅所得額的因素除了收入和費用， 還有成本、稅金、損失以及其他支出。 盡管在計算企業應納稅所得額時， 費用的確認與核算應遵循權責發生制原則， 但成本、稅金、損失以及其他支出既非狹義的費用， 是否需要遵循權責發生制原則也就不無疑問。 基于此， 有必要綜合運用法的解釋方法對稅金等扣除是否也要遵循權責發生制予以考察。

1. 華潤案中法院的文義解釋立場： 稅金不同于費用。 法律適用的過程也是法律解釋的過程， 華潤案中， 法院主張稅金不同于費用， 實際上也是在對《企業所得稅法》第八條予以解釋的過程。 就解釋方法而言， 通常有文義解釋方法、體系解釋方法、目的解釋方法、合憲性解釋方法、比較法解釋方法等。 其中， 學界就文義解釋方法的優先性爭議最小， 基本達成了共識[1] 。 本案中， 法院運用的解釋方法便主要是文義解釋方法， 也即對法律文本字面意義予以解釋。

作為形式理性與價值理性相統一的司法三段論， 在司法過程中體現了法官的職業理性， 無論過去、現在甚至是將來仍然是法律適用的主導思維模式[2] 。 盡管作為司法三段論核心的“大前提→小前提→結論”這一邏輯模式也遭受到一些批評[3] ， 但無論如何它都是法官適用并解釋法律所不可逾越的裁判步驟。 在稅法訴訟案件中， 司法機關在做出相應的判斷時也要遵循這一邏輯。

《企業所得稅法》第八條將“費用”與“成本”“稅金”等項目并列， 運用文義解釋方法， 很容易推知費用、成本以及稅金彼此互不相屬， 這也與會計上的認知一致， 由此可將其作為法院判斷稅金扣除是否遵循權責發生制原則的大前提。 《實施條例》第九條就收入和費用的計算需遵循權責發生制原則的規定則是法院做出司法裁判的小前提。 基于邏輯三段論， 法院得出“稅金與費用不同、稅金扣除不適用權責發生制”的結論也就不難理解了。

2. 超越文義的解釋方法： 體系解釋方法下稅金的“費用”定性。 法官在為個案事實尋找法律外衣時， 絕不可僅就概念孤立地理解概念， 僅就條文孤立地理解條文; 而必須考慮到該概念和條文在法律體系中的位階和價值序列， 對其盡可能做出協調[4] 。誠然， 文義解釋在使用上優先于其他解釋方法， 但也存在“有限性”。 若法律文本語意清晰， 自無運用其他解釋方法的必要。 但是， 若法律條文之間就同一語詞的規定存在矛盾， 則體系解釋等方法就有必要介入。 亦如學者所言， 法律發展的進化規律告訴我們， 沒有體系性思維及其體系解釋方法就不可能有法律的恰當使用[5] 。 具體到華潤案中， 法院就稅金與成本、費用迥異的認知實難契合企業所得稅整體法律體系的精神。 對此， 有必要運用體系解釋等方法重新解釋《實施條例》第九條中的“費用”一詞。

《實施條例》第九條明確規定， 企業應納稅所得額的計算應該遵循權責發生制原則。 而按照其上位法《企業所得稅法》第五、第八條的規定， 企業應納稅所得額的計算不僅要考慮收入項目， 還要考慮減除項目。 其中， 減除項目包括不征稅收入、免稅收入、允許彌補的以前年度虧損以及包含成本、費用、稅金、損失以及其他支出在內的各項支出扣除。 顯然， 若要求企業應納稅所得額的計算遵循權責發生制原則， 就必須確保其收入項目和減除項目的核算都遵循權責發生制原則， 亦即與收入有關的成本、費用、稅金以及其他支出項目在當期核算時也要遵循權責發生制。 若非如此， 應納稅所得額的核算將與權責發生制原則產生不可調和的沖突， 因為應納稅所得額的計算并非只取決于收入和費用項目的核算， 還與成本、稅金以及其他支出項目的核算相關， 甚至這些項目在有些情形下還是決定應納稅所得額更為重要的因素。 正因如此， 決定企業應納稅所得額的各類項目的核算都應當遵循權責發生制原則。 稅金作為決定企業應納稅所得額的一個重要因素， 亦應按照權責發生制進行核算。

透過體系解釋， 本文認為《企業所得稅法》文本中的“費用”實際上是在運用會計術語或者說會計上的概念去解釋稅法上的“確定應納稅所得額的扣除項目”， 絕非稅法意義上的費用， 更無意阻止稅金扣除適用權責發生制原則。 至于《實施條例》中的“費用”， 實際上是與收入相對應的“確定應納稅所得額的扣除項目”， 而非作為會計術語的“費用”。 簡言之， 稅法上的“費用”與會計上的“費用”涵義并不相同， 它不僅包括會計上的“費用”， 還包括會計上的成本、稅金、損失等內容[6] 。

三、稅金“實際發生”的法律定性： 義務產生而非履行

借助體系解釋方法， 前文已經闡明稅金扣除原則上要遵循權責發生制。 但是， 《實施條例》第九條在確立權責發生制原則的同時， 也保留了部分例外， 即“另有規定除外”。 那么， 稅金扣除是否存在例外， 即稅金的“實際發生”與否取決于稅金是否“實際支付”嗎？ 若稅金扣除在遵循權責發生制原則上不存在例外， 那么稅法上的權責發生制原則又當如何理解？ 下面將圍繞這兩個問題展開探討。

1. 稅金的“實際發生”不同于稅金的“實際支付”。 華潤案中一個很重要的爭議焦點是如何理解《企業所得稅法》第八條中“企業實際發生的支出”的規范內涵。 就 “實際發生”一詞， 《企業所得稅法》本身并未做出更為具體的解釋。 若僅從文義解釋出發， 對“實際發生”的理解應當與“權責發生制”中的“發生”盡可能保持一致， 也即： 應當歸屬于當期的支出， 無論是否支付皆應作為“實際發生的支出”對待。

誠然， 《實施條例》在很多方面都對《企業所得稅法》的適用提供了更為詳細的操作規范， 甚至在某些問題上改變了人們對《企業所得稅法》中“實際發生”一詞的理解， 但即便如此， 它本身也未要求稅金扣除需要款項的實際支付。 例如， 《實施條例》“扣除”一節有多處對扣除事項進行例外規定， 使部分稅前扣除項目擺脫權責發生制原則的約束， 比如“撥繳”的工會經費、“支付”的勞動報酬、“繳納”的五險一金以及“支付”的補充保險費等[7] 。 不過， 例外之處皆不曾涉及稅金。 據此， 很難認為稅金扣除也需要以實際支付款項為前提， 在企業所得稅稅前扣除上， 它應當與成本和費用共同遵循權責發生制原則， 即不管款項是否支付， 只要屬于當期的支出， 皆應允許稅前扣除。

2. 稅法上權責發生制規范內涵辨析： 以“當期發生稅金”為切入點。 明確了稅金的“實際發生”不同于稅金的“實際支付”， 并且稅金扣除需要遵循權責發生制原則， 接下來還有必要回答何謂權責發生制下的“當期發生稅金”。 唯有對這一問題做出準確回答， 權責發生制才能真正落地。

在判斷稅金實際發生的歸屬期上， 人們普遍認為， 這取決于會計上對其如何核算， 如果會計上只是確認了一項資產或一項負債， 那么此項稅金就不屬于當期發生的稅金。 例如， 某房地產企業在進行土地增值稅清算前通常會將其預繳的土地增值稅記入“應交稅金——應交土地增值稅”的科目借方， 該會計科目表示企業通過預繳稅金形成一項可供日后使用的資產， 預繳的土地增值稅在會計上自然也不會被作為其當期實際發生的稅金。 會計之所以如此處理， 與其對配比原則的高度依賴有關， 因為在房地產開發項目尚未竣工結算前， 會計上并不允許其確認收入， 而土地增值稅的繳納又是建立在收入基礎上， 因而也就不會將其預繳的稅金在會計上作為影響企業利潤的“稅金及附加”處理。 若稅法與會計就權責發生制原則的理解與應用完全保持一致， 那么稅法上也就不應允許納稅人在計算當期應納稅所得額時扣除預繳的稅款， 因為預繳的稅款雖在當期支付， 但并非當期實際發生的稅金， 而是房地產項目竣工結算當期實際發生的稅金。

然而， 稅法與會計無論是目的理念還是處理的關系、遵循的基本原則都存在較為明顯的差異[8] 。 這就使得稅務處理不必與會計處理完全一致。 例如， 會計上對于長期股權投資的核算遵循權益法， 而稅法就不認同， 只承認成本法; 再如， 就分期收款問題， 會計上承認現值和實際利率， 而稅法則僅認可名義利率， 不承認現值[9] ; 又如， 就附有退貨期的商品銷售， 稅法上全部確認為收入， 待日后退回時沖減當期收入， 而會計上則只對預計不會退回部分確認收入。 不過， 稅法與會計也絕非毫無關聯， 無論是英美法系國家還是大陸法系國家， 其稅務會計與財務會計都有著較為密切的關系， 甚至在大陸法系國家， 稅務會計與財務會計還是一體的， （財務）會計甚至是為了保障稅法的執行而存在[10] 。 究其根源， 無論稅法還是會計皆須遵循經濟實質原則或者實質重于形式原則。 透過經濟觀察法的使用， 稅法對交易事實的認定實際上大多情況下會與恪守實質重于形式原則的會計得出一致判斷。 加之我國由來已久的由財政部門管理企業財務會計的制度實踐， 我國會計規則也在某種程度上受到財稅法規則的影響。 因此， 稅法與會計在對一項交易的經濟實質進行判斷時不應各自為政， 畢竟一項交易的經濟實質絕非可以任人隨意操縱的。 但與此同時， 對于同一交易的經濟實質， 稅法與會計的判斷也不必完全趨同， 畢竟二者分屬不同陣營， 有著不同作用機理。 因此， 同樣是對經濟實質和權責發生制的追求， 會計和稅法雖有交叉， 卻不完全相同。

切換到稅法語境， 稅法作為法律家族成員， 對于稅法上“實際發生”的理解也應從其法學規范內涵出發。 首先， “實際”發生是說一項支出的發生具有真實性， 既非人為偽造的支出， 也非基于人為估計而產生的支出。 詳言之， 如果企業偽造支出票據、支出項目， 此時雖然也確認了一項支出， 但這種支出并非“實際”支出; 同樣， 企業根據會計準則計提的各種損失準備金， 由于皆出自會計估計， 也就不是稅法上 “實際”發生的損失， 只有在損失真正來臨時， 稅法才認為損失“實際”發生。 其次， 就“發生”的理解， 則應與權責發生制中的“發生”保持一致。 在法學語境下， 稅金實際“發生”也即稅金繳納這一責任或義務須實際“產生”。 不過， 按照稅法的規定， 稅金繳納義務產生并不等于稅金繳納義務的實際“履行”， 因為一項納稅義務產生后， 稅法會給納稅人預留一定的時間去完成納稅申報事項， 有時候也會基于征管效率為納稅人設定若干期限作為納稅期間， 甚至在某些情況下稅法為維護納稅人基本權利， 為其納稅提供一個寬免期限等。 結合來看， “實際發生”的稅金只能是納稅人依據法律規定， 而非基于主觀臆測， 更非基于弄虛作假產生的納稅義務或責任， 而此等納稅義務或責任的產生不以義務的履行、稅款的繳納為前提， 僅取決于稅法對納稅義務產生時點的規定。

鑒于此， 《企業所得稅法》上稅金的“實際發生”與會計上是否將之計入損益并非一一對應關系。 稅法上稅金的“實際發生”是以稅法上納稅義務產生為導向， 也即權責發生制原則中的“責”字的法學內涵。 “責”一旦“發生”， 也即“納稅義務”一旦“產生”， 無論款項是否支付給國庫， 稅法都應該正視稅金的“實際發生”， 在納稅人進行應納稅所得額的計算時準許其扣除此等稅金。

四、權責發生制下預繳稅金的稅前扣除： 以房地產企業預繳土地增值稅為例

在華潤案中， 雙方圍繞預繳稅金與實際發生稅金的關系展開了論辯， 其中華潤置地主張預繳稅金能否扣除取決于會計上如何處理， 只有在確認為“營業稅金及附加”時才得以扣除， 且能否扣除與稅金是否入庫無關。 稅務部門則旗幟鮮明地指出， 預繳稅金只要實際支付并入庫便可扣除， 也即實際支付的預繳稅金才是稅法上“實際發生”的稅金。 這兩種觀點皆存在偏頗之處， 較為妥當的處理方法是在納稅人預繳稅款義務產生當期在所得稅前扣除， 無論該義務是否履行。 也即款項是否入庫并不影響稅金稅前扣除， 但也絕非華潤置地主張的遵循會計上的權責發生制原則。

以房地產企業預繳的土地增值稅為例， 《土地增值稅暫行條例實施細則》第十六條明確規定， 鑒于納稅人在項目竣工前取得的收入涉及成本等原因無法據以計算土地增值稅的， 各省稅務機關可以視當地具體情況決定是否預征土地增值稅。 納稅人預繳的土地增值稅并非最終應當繳納的稅款， 因為嗣后還會多退少補。 也正是基于此， 會計上并未將預繳稅款確認為稅款繳納義務產生當期“發生”的稅金， 而是等到會計上做“營業稅金及附加”處理時才予以確認。 不過， 在計算應納稅所得額時， 判斷此項義務是否當期“發生”還要回歸稅法語境。 一個尤為值得思考的問題便是——預繳稅款是否構成納稅人的真實義務， 如果構成則應當按照稅法規定確認為當期支出， 否則只能遵循會計處理， 待日后結算之時方能確認其支出。

評價預繳稅款是否構成納稅人當期義務可以從兩方面切入： 其一， 納稅人無正當理由而未在稅法規定的期間預繳稅款的， 是否需要承擔《稅收征收管理法》上諸如滯納金以及行政處罰乃至偷逃稅款罪等法律責任; 其二， 納稅人預繳稅金但在竣工結算時獲得政府退稅的， 是否可以對其前期多繳納的稅金主張相應的利息。 顯然， 若主張預繳稅款并不構成納稅人當期義務， 那么納稅人無正當理由不預繳稅款并不具有違法性， 因為此項稅款并非納稅人依法應當負擔的， 充其量只是政府為完成納稅任務而向納稅人做出的攤派; 同樣， 在結算時政府除應退還其向納稅人多收取的稅款外， 還應當支付相應的利息。 不過， 從實踐來看， 納稅人不依法預繳稅款與不繳納稅款并無根本差別， 仍需承擔《稅收征收管理法》中相應的法律責任①， 預繳稅額大于應納稅額時， 納稅人也不能就其多繳納稅款部分主張相應的利息②。 某種意義上， 納稅人預繳稅款也成了其履行納稅義務的一種形式。 預繳稅款雖然名義上被稱為“預繳”， 似有納稅義務尚未產生之意， 但在稅法學乃至法學意義上， 卻是納稅人不得不承擔的不折不扣的納稅義務， 且這種義務是真實存在、難以逃避的， 與一般納稅義務并無根本區別。 更何況， 相對于某一個預繳期而言， 預繳稅款的數額是可以計算確定的， 并非不可確定的[11] 。 若僅因為相對于整個納稅期間而言具有不確定性而否認其稅法義務的屬性， 顯然也無助于樹立納稅人稅法遵從意識， 更無助于稅收法治。

納稅人預繳稅款在稅法定性和會計處理之間展現出的差異反映出稅金在企業所得稅前扣除中的特殊性。 會計上可以把預繳的稅金如同民事債務一般作為一項對政府的債權， 進而確認為一項資產。 稅法作為一部公法， 雖受到債權債務說影響， 納稅人與國家之間的關系也被認為是公法上的債權債務關系， 但稅法與民法終究不同， 公法上債權債務關系與民法上債權債務關系也絕不相同。 稅法上債權債務關系的產生并不依賴于債權債務關系雙方當事人的意志， 通常取決于作為債權人的國家的意志。 例如， 企業未按照合同約定及時預付民事款項僅需承擔違約責任即可， 甚至在某些情形下， 企業還可以基于多種抗辯權延緩乃至阻止其義務的履行， 這種情況下， 企業雖然支付了相應款項、履行了合同義務， 但是這項義務的履行卻為其帶來了一項未來可得的利益即要求對方履行合同義務的請求權， 若對方違約， 企業還可以主張相應的利息收入。 此時， 將企業預付款項確認為一項資產與其經濟實質并無沖突， 反倒是將此預付款項作為當期費用處理會稍顯提前。 反觀企業預繳稅款， 盡管預繳的稅款在未來可能用于抵減最終應繳稅款， 甚至還有可能被退回， 但是無論是日后的抵減還是日后的退回遵循的都是法律規定本身， 企業在此過程中只是履行義務， 并無對應的請求權， 政府也不必日后為其提供等價的商品或服務。 即便結算時企業繳納的稅款大于其應當繳納的稅款， 政府需要向其退回其所繳納的全部或者部分稅款， 企業依舊不能向政府主張違約金乃至利息， 而這與民事合同中另一方主體違約導致的企業不應履行義務迥然有別。 更為極端的是， 企業不預繳稅款除需補繳稅款和滯納金外還需承擔行政乃至刑事法律責任， 因為企業不按時預繳稅款往往被稅務機關認為是侵占了國家應得的資金。 而這與企業預繳稅款構成企業資產這一會計理念顯然不相一致。 畢竟會計上的資產很大程度上代表的是企業的權利而非義務。 于法理而言， 權利是可以放棄的， 義務則必須履行， 否則需要承擔相應的法律責任。

總之， 企業預繳稅款本身就是在履行當期的義務， 這一義務的履行并不會使其免于履行下一期的預繳稅款義務。 企業預繳稅款作為納稅人無法逃避或選擇的稅法義務， 在發生當期就應當予以確認。 但是基于權責發生制原則， 企業預繳稅款義務產生當期無論稅款是否最終繳納入庫皆符合稅法上的“實際發生”要求， 應允許稅前扣除。

五、結語

權責發生制作為稅法上應納稅所得額計算的基本原則， 不僅適用于費用和收入， 同樣適用于稅金， 為《企業所得稅法》與會計的緊密聯系奠定了基礎， 但由于二者遵循的目的與奉行的學科思維終究不同， 同一概念表達在各自語境下的內涵也不盡相同。 預繳稅款作為稅會權責發生制原則差異的典型例證， 會計上一度不確認為當期實際發生的稅金， 也不影響當期利潤， 但從稅法角度考察， 它是納稅人實實在在的納稅義務， 也應是當期實際發生的稅金。 基于稅法上的權責發生制原則， 納稅人預繳稅款的義務一旦產生， 無論義務是否履行、稅款是否入庫， 皆不影響納稅人在計算當期應納稅所得額時予以稅前扣除。

【 注 釋 】

① 根據《云南省國家稅務局關于明確增值稅預繳稅款等項目填寫問題的通知》（云國稅函[2003]931號）：對納稅人不按規定填列“預繳稅款”“留抵稅款”等項目，造成納稅申報不實或少繳、不繳稅款的，要嚴格按《稅收征收管理法》的有關規定進行處理。

② 根據《國家稅務總局關于延期申報預繳稅款滯納金問題的批復》（國稅函[2007]753號）：經核準預繳稅款之后按照規定辦理稅款結算而補繳稅款的各種情形，均不適用加收滯納金的規定。在辦理稅款結算之前，預繳的稅額可能大于或小于應納稅額。當預繳稅額大于應納稅額時，稅務機關結算退稅但不向納稅人計退利息;當預繳稅額小于應納稅額時，稅務機關在納稅人結算補稅時不加收滯納金。

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