管理會計是科學還是藝術

【摘要】作為會計的分支， 管理會計不僅沒有財務會計的準則約束， 甚至還有“不同目的、不同成本”的特征， 其準確性比財務會計更低， 更應具有“魔術”的性質。 判斷管理會計是否是一門科學， 不應以管理會計的準確性、是否有人為因素及不確定性作為判斷標準， 而應遵循“理論內洽、可檢驗”的“邏輯是真、實踐是真”的科學判斷標準。 管理會計要應用價值尺度反映企業資源配置與利用的價格信號機制（價值量化規律）， 旨在為決策者提供以機會成本為核心的企業未發生的各種信息， 揭示經濟主體價值運動的數量規律（因果關系而不是相關關系）。 科學性是管理會計的第一性， 藝術性是管理會計的第二性， 是衍生性。 管理會計不是“技術”， 更不是“工具”。 依據人們的不同觀點對管理會計進行調和， 或能夠根據自己的意愿隨意捏造管理會計， 但最終結果是遭受規律的懲罰。

【關鍵詞】管理會計;科學;技術;工具;數量規律

【中圖分類號】 F234.3? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2022）01-0060-7

作為一門社會學科， 管理會計是一門科學還是一門藝術？ 這不是一個無關緊要的話題， 而是一個直接關系學科發展方向和發展途徑的重要課題。 當前社會流傳著一種說法： “本科生眼里會計是一門科學（或技術）， 碩士生眼里會計是一門藝術， 博士生眼里會計是一門魔術。” 那么， 作為會計的一個分支， 管理會計不僅沒有財務會計的會計準則約束， 甚至還有“不同目的、不同成本”的特征， 管理會計的準確性比財務會計更差， 管理會計更應具有魔術的性質， 那么， 管理會計是一門科學嗎？ 基于這種認識， 《面向未來會計：管理會計理論》系列論文在闡明《時間：貫穿管理會計理論的主線》之后， 首先必須回答上述問題， 為后續“管理會計理論如何形成”解決理論的前提， 從而為我國管理會計理論發展提供理論貢獻， 為提高管理會計科學素養和我國國民素質作出貢獻。

一、子貢問時之故事

朝， 子貢事灑掃， 客至， 問曰： “夫子乎？” 曰： “何勞先生？” 曰： “問時也。”子貢見之曰： “知也。 ”客曰： “年之季其幾也？” 笑答： “四季也。” 客曰： “三季。 ”遂討論不止， 過午未休。 子聞聲而出， 子貢問之， 夫子初不答， 察然后言： “三季也。”

客樂而樂也， 笑辭夫子。 子貢問時， 子曰： “四季也。” 子貢異色。 子曰： “此時非彼時， 客碧服蒼顏， 田間蚱爾， 生于春而亡于秋， 何見冬也？ 子與之論時， 三日不絕也。” 子貢以為然。

這篇《子貢問時》的短文并非出自《論語》， 而是為后人杜撰。 本文引用此短文并非是想說明孔子不告訴客人一年為四季的道理， 而是想借此來說明與科學有關的道理： 一年四季的自然規律， 不因為客人體驗與否而存在， 其是客觀存在的。 不同人對客觀規律（一年四季的規律）的體驗因其不同背景與經歷（如蚱蜢的經驗與子貢等的經驗）而異， 只有超越個人的體驗才能夠獲得客觀規律。 客觀規律無法調和（一年四季的規律無法在子貢和客人的爭吵中進行調和）。 當前流行著世人對觀點的調和論， 甚至采用投票的方法來確認觀點的對或錯， 這是違背客觀規律的。 真理更不是簡單來自于名人或專家的。 《子貢問時》中的專家孔子卻是出于息事寧人的想法沒有告知客人真相。 這些道理在會計領域也是比比皆是， 需要認真思考并加以實踐。 最后， 孔子未告知客人一年是四季的事實， 是否耽誤了客人呢？ 因為一年到底是四季還是三季， 是客人苦苦探究的問題。 “朝聞道， 夕死可矣。” 問道取經或許對客人（蚱蜢）是非常重要的， 正因為客人（蚱蜢）未體驗到冬季， 才想知道冬季之事。 好比探索會計， 特別是管理會計的規律之事是一件大事， 是一件“朝聞道， 夕死可矣”的大事。

二、管理會計所指的范疇： 討論前需要明確的前提

社會心理學理論認為， 人們依靠各種不同的概念來理解社會， 并進行交流、達成共識、統一行為。 概念是社會知識的表征， 具有分類、推知概念額外屬性、引導注意和解釋、交流及推理等功能[1] 。 概念是人類思維的起點， 其正確與否直接關系到人類思維是否準確與客觀。 因此， 概念的準確是人們交流的基礎， 是社會達成共識的前提。

管理會計內涵包括三個方面的內容： 管理會計理論、管理會計實踐及管理會計教育， 不同的人有不同的認知。 管理會計理論是管理會計對企業未來經濟活動的價值反映; 管理會計實踐是指利用管理會計理論（管理會計規律）來服務于企業經營管理（戰略決策、戰略管理、戰略評價）; 管理會計教育主要指管理會計課程與管理會計教學， 主要體現在管理會計教材， 強調“因材施教”[2] 。 管理會計理論、管理會計實踐及管理會計教育是對管理會計的三種不同的理解， 雖然具有一定的差異， 但三者都應貫穿著一條主線： 管理會計理論揭示管理會計實踐工作過程中的管理會計規律。 根據現代信息科學， 管理會計實踐工作過程應該包括管理會計信息的產生階段（信息產生、信息獲取、信息再生）和管理會計信息的應用階段（信息施效、信息傳遞、信息優化）， 具體如圖1所示。

管理會計理論是管理會計規律的知識體系; 管理會計實踐是管理會計規律在實際工作中的應用; 管理會計教育是將管理會計規律進行傳播。 因此， 本文所討論的管理會計應該是關于管理會計實踐工作過程中管理會計規律的知識體系， 也可以說是管理會計理論。 那么， 管理會計理論是否是一門科學？

三、科學的含義、分類及其標準

1. 科學與藝術（人文）： 知識的分類。 一般來說， 人類把知識劃分為兩類， 一類是自然科學， 另一類為社會科學。 自然科學是科學， 而社會科學為藝術。 依據相關研究成果[3] ， 近百年前， 英語Social Science 被日本人誤譯為“社會科學”以后傳入中國， 導致中國學界至今對什么是科學未達成共識。 實際上， 英語Science是一個多義詞， 第一個詞義是科學、自然科學， 第二個詞義是人文社會學中的學、學問或學科。 學術界一直將意義為社會研究的Social Science誤譯成“社會科學”。 所謂的社會科學（Social Science）不是科學， 應是社會研究Social Studies。 將一種不是科學的社會研究戴上科學的“帽子”， 給學界帶來了不可估量的負面影響。

1959年5月7日， 在劍橋大學的演講中，? C. P.斯諾（C. P. Snow）發表了《兩種文化與科學革命》的演講， 他把世界分為兩個世界： 人類系統與非人類系統， 從而產生兩種文化即人文與科學。 該著名演講強調了自然科學與社會科學， 加劇了自然科學與社會科學的分離， 但由于沒有解釋清楚“兩種文化的分裂是從何而來的”而受到諸多批評。

2007年5月28 ～ 30日在葡萄牙的Ericeira舉行了第一屆人科（Science Matter）國際會議， 該會議提出了一門新的學科——人科（Science Matter， 簡稱ScMatter）。 知識無疆界， 人科把所有與人相關的知識領域都作為科學的一個部分來看待， 即科學=自然科學=物理學+社會科學+人文學。 他們認為， 由于社會科學研究的對象——人類也是由原子組成的特質系統， 與自然科學研究的對象——物質系統是一樣的。 因此， 它們應該都是科學的一個組成部分。 只不過人文學者與自然科學家使用的研究方法和工具不一樣。 人文學者用人的感官作為感應器， 用人的頭腦作為信息處理器， 而自然科學家用科學儀器作為感應器并用計算機作為信息處理器。 導致社會科學之所以不被視為科學的重要原因之一是社會科學的研究對象是復雜系統， 充滿著復雜的規律。

因此， 將科學知識簡單地分類成科學與藝術， 并不是由于知識本身的性質， 而是出于對知識管理的需要。 判斷知識是否為真需要依據其他的標準。

2. 科學的概念及其差別標準。 盡管當今社會都認同科學的重要性， 然而科學卻一直是一個模糊的概念。 來自哲學、社會學、心理學、自然科學等領域的學者都基于自己的領域給科學以定義， 然而至今沒有人能夠給科學下一個完備的定義， 沒有人能夠概括科學的全部涵義并確立其明晰邊界。 本文暫且采用第二版《蘇聯大百科全書》中對科學作出的解釋[4] ： “科學， 是在社會實踐的基礎上歷史地形成和不斷發展的關于自然界、社會和思維及其客觀發展規律的知識體系…… 從實在的事實出發， 科學揭示現象的本質聯系。”

總之， 首先科學是反映世界及其運行規律的知識體系。 規律是客觀的， 不以人的意志為轉移。 其次， 這些知識體系揭示事物間的本質聯系。 按照當前的理解， 事物間的聯系主要是因果關系， 能夠揭示事物間的運動與發展的規律。

科學具有如下特征： 科學是關于自然或社會現象（人作為客體， 而且是“代表性個體”）及其背后規律的知識， 科學知識具有客觀性。 客觀性就是不依賴于人類的存在， 規律仍然存在。 自然規律可以這樣， 但是， 人類規律的客觀性體現在其具有的普遍性， 不依賴于特殊的某個人; 由于科學知識隱藏在現象背后， 需要人類發揮想象力， 對現象進行概括才能夠獲得一般性的規律; 科學知識需要積累， 真理是一個逐漸逼近的過程; 科學知識需要檢驗， 也可以檢驗。

3. 藝術和魔術的概念。 藝術是始于人的確證的知識。 藝術是人作為主體， 以人的內在感受為基礎， 借助語言、文字、繪畫、音樂、形體等來表達的社會意識形態; 藝術產生于人的直覺或感覺， 不需要特殊的渠道或方式就可獲得; 藝術知識不需要積累， 如沒有音樂基礎仍然可以欣賞音樂; 藝術不需要檢驗， 也不能夠檢驗， 如“情人眼里出西施”， 美麗不具有普遍性， 是不能夠被檢驗的。

而魔術是以不斷變化而讓人捉摸不透、帶給觀眾驚奇體驗為核心的表演藝術， 是一種制造奇妙觀感的藝術。 它之所以能夠產生特殊幻影， 是因為其靈活運用光、聲、電等多種物理和化學的科學原理， 并利用奇特的藝術構思， 形成種種離奇巧妙的表演。 魔術是一種違反客觀規律的表演， 它通過抓住人們好奇、求知的心理特點， 制造出種種讓人不可思議、變幻莫測的現象， 從而達到以假亂真的藝術效果。

綜上分析可知， 根據科學、藝術和魔術的基本概念， 就能夠利用排除法將“魔術”從會計的概念中剔除。 魔術是違反客觀規律的表演， 利用會計魔術將會迷惑社會大眾。 因此， 將會計當作魔術是嘩眾取寵、是別有用心， 應該對這種現象進行批判。

四、科學是管理會計首要特征， 藝術是管理會計衍生特征

1. 管理會計是一門科學還是藝術？ 首先， 當前社會上流傳著一個關于“會計是什么”的段子： 本科生眼里會計是一門科學（或技術）， 碩士生眼里會計是一門藝術， 博士生眼里會計是一門魔術。 那么， 同樣的會計， 為何在不同人（本科生、碩士生、博士生）的眼里具有不同的性質？

其次， 曾任美國會計師協會主席、 會計實務界領袖人物的喬治·梅（George May）， 在其所著的《財務會計： 經驗總結》一書中寫道： “會計是一門藝術……它是一門具有廣泛和多種用途的藝術。” 美國注冊會計師協會所屬的會計名詞委員會于1953 年 8月發表的第一號《會計名詞公報》中將會計定義為： “會計是一種藝術， 它用貨幣形式， 對具有或至少部分具有財務特征的交易事項予以記錄、分類及匯總并解釋由此產生的結果， 使之處于有意義（有用）的狀態。 ”

再次， 如果說， 財務會計有會計準則等核算規范來約束， 大家都不認同它是一門科學， 那么， 由于管理會計經常有“不同目的、不同成本”的說法， 管理會計就更不是一門科學了。 管理會計真的不是一門科學嗎？ “管理會計是否科學”是可以調和的嗎？ 管理會計信息準確度低、是否有人為因素、充滿不確定性等是管理會計不具有科學性的依據嗎？ 判斷管理會計是一門科學的標準是什么？ 堅持管理會計是一門科學應該堅持什么精神與思維？ 這些問題不僅僅是學術問題， 更是實踐問題。

2. 管理會計是一門科學， 科學是管理會計的首要特征。

（1）管理會計揭示知識具有客觀性， 不以人的意志而轉移。 首先， 依據現代信息科學， 會計作為經濟主體價值運動的信息系統， 具體包含兩個方面的內涵： 從本體論意義上來說， 管理會計是經濟主體未來價值運動的狀態和狀態改變方式; 從認識論意義上來說， 會計是認識主體所感知的經濟主體未來價值運動的狀態和狀態改變方式， 包括主體所關心的運動狀態及其變化方式的形式、含義和價值。 作為探究世界的本源或基質的哲學理論， 本體論（Ontology）決定著認識論與價值論的基本性質和取向。 認識論（Epistemology）即個體的知識觀， 只能從世界本源出發， 探究個體對知識和知識獲得所持有的信念， 主要包括有關知識結構和知識本質的信念以及有關知識來源和知識判斷的信念。 基于信息科學， 在管理會計信息的產生階段， 表現為從本體論意義的信息轉變為第一類認識論意義（被主體所感知的對象運動狀態及其變化方式）的信息， 即客觀存在的價值運動。 認識論角度的管理會計也是源于本體論角度的管理會計。 因此， 本體論意義上的管理會計決定了認識論意義上的管理會計。 基于本體論， 管理會計作為一個信息系統， 是一種客觀的存在， 不以主體的存在與否為轉移， 無論有沒有主體， 都絲毫不影響經濟主體未來價值運動的狀態和狀態改變方式的“自我顯示”或“自我表述”。 這是管理會計作為一個“信息系統”的重要特征之一， 是管理會計成為一門科學的前提， 也是管理會計成為人類決策依據的條件。 由此可證， 會計知識具有客觀性， 無論認識主體存在與否， 會計所反映的價值活動依然存在。

其次， 管理會計知識并不像藝術那樣產生于直覺并能順利獲得， 而是需要管理會計人員通過發揮專業能力才能夠獲得。 第一， 管理會計作為信息系統， 應該遵循的信息運動規律主要有信息產生規律、信息獲取規律、信息再生規律、信息施效規律、信息傳遞規律、信息優化規律、信息智能化規律等。 第二， 管理會計理論是經過單式記賬、復式記賬、現代會計等不同階段的知識積累與變革發展的結果， 并不是如藝術無須積累而獲得。 第三， 管理會計理論是對存在一個脫離主體的客觀世界的價值活動的反映， 認識主體可以憑借自身的經驗和理性認識發現客觀世界的價值活動規律并通過語言的形式表達， 由此形成的管理會計知識一定是對客觀世界的“鏡像反映”。 這種客觀性的特征具有普遍性， 可以通過“邏輯是真”或“實踐是真”的檢驗， 放棄脫離了會計實際的理論， 逐漸逼近真理。

再次， 筆者在《管理會計理論的使命》[5] 一文中分析了“幼兒園的故事”這一思想案例， 其中關于午餐定價的問題揭示了管理會計理論是一個不以人的意志為轉移的會計理論。

“幼兒園的故事”中如果午餐定價錯誤， 就會受到規律的懲罰即幼兒園破產。 管理會計作為資源配置與利用的價格信號機制， 肩負著午餐定價的任務與職責， 任何個人的想法必然會導致午餐定價偏離正確的軌道， 最終影響幼兒園的發展。 因而， 管理會計理論就是要解釋“幼兒園的故事”中午餐定價的管理會計事實， 并通過對午餐定價的成本構成及變動因素進行分析， 從中產生科學的解決方案。 因此， 管理會計理論是客觀事實的反映， 不以人的意志而轉移。

最后， “幼兒園的故事”具有普遍性， 并非是一個簡單的思想案例， 這也論證了管理會計理論具有普遍性。

總而言之， 依據上述關于科學知識的論述， 管理會計理論是反映企業未來價值活動及其量化規律的知識體系， 這一體系揭示了企業價值活動及其量化等事物間的本質聯系。 按照當前的理解， 事物間的聯系主要是因果關系， 管理會計能夠揭示企業價值活動及其量化等事物間運動與發展的規律。

（2）影響管理會計科學性質判斷的主要因素。 當前影響“管理會計是一門科學”觀念的主要因素有： 準確性低、是否有人為因素、不確定性。

一是準確性低。 管理會計提供的利潤的準確性不高。 “真實”的凈利潤是不存在的， 更何況還存在“不同目的、不同成本”這一情況。 其實， 就準確性來說， 氣象部門所提供的氣象預測的準確性一直就被人們所詬病， 但是， 氣象學作為一門科學， 從來就沒有被人們質疑過。 氣象學之所以預測不準確， 是因為其受到的影響因素較多， 各因素之間有著復雜的相互作用。 管理會計所要預測的利潤同樣也是涉及因素多、相互作用復雜等。 管理會計之所以預測不準確， 是因為人類對管理會計的認知還不全面。

二是是否有人為因素。 管理會計在資產估價和收益計量的過程中需要大量的主觀判斷; 按照權責發生制和配比原則計算凈利潤， 也需要人的主觀判斷。 這些因素需要會計的專業判斷即人的參與， 都會影響其科學性。 一門學科是否是一門科學， 關鍵是看這門學科能否揭示事物發展的內在規律， 能否揭示這門學科的現象及其背后的規律。 經濟學也有人的參與， 但是， 經濟學作為一門科學也是得到認同的。

三是不確定性。 人們抱怨管理會計所反映的資源配置與利用的規律充滿不確定性， 沒有確定性的因果關系規律。 當前， 不僅社會科學面臨不確定性， 而且自然科學也充滿著不確定性。 復雜性科學下充滿著不確定性， 只是因為人類對于復雜性知之甚少， 尚未了解到其中的規律。 這也是必須深入研究的地方。 因此， 不確定性并不影響管理會計是一門科學的判別。

3. 藝術是管理會計的衍生特征。

（1）基于認識論角度， 獲得管理會計認知帶有主觀色彩， 具有藝術性。 基于認識論， 管理會計是認識主體所感知的經濟主體未來價值運動的狀態和狀態改變方式， 包括主體所關心的這些運動狀態及其改變方式的形式、含義和價值。 首先， 基于認識論， 相當于引入一個約束條件， 即存在認識主體， 而且必須站在認識主體的立場來定義會計。 那么， 由于認識主體具有感覺能力、理解能力， 特別是由于認識主體具有目的性， 認識主體所感知的“經濟主體價值運動的狀態和狀態改變方式”與本體論層次上的“經濟主體價值運動的狀態和狀態改變方式”存在差異。 其次， 基于信息科學， 在管理會計信息的應用階段， 信息再生（分析和決策）過程后形成了第一類認識論意義上的信息（再生）和第二類認知論意義（由主體思維產生的對象運動狀態及其改變方式， 實質是主體的意識， 即客觀存在的價值信息的運動）上的信息（策略信息）。 因此， 人的主觀意愿參與到管理會計知識的形成過程中， 人的差異會影響管理會計知識的客觀性。

（2）價值理論影響管理會計知識的客觀性， 使管理會計具有藝術性。 人類對于客觀世界的認識分為兩類： 一是科學理論， 是關于客觀世界各種事物的屬性、本質及運動規律的認識， 一般是基于本體論下的認知; 二是價值理論， 是關于客觀世界各種事物對于人類的生存與發展的意義（即價值）的認識， 一般是基于認知論下的認知。 管理會計理論作為社會企業組織的知識積累， 一直是受價值理論的影響。 因此， 企業生存與發展的意義（價值）就會影響管理會計知識的科學性。

（3）管理的藝術性影響到管理會計的藝術性。 管理會計是會計與管理交叉的學科， 管理的藝術性影響到管理會計的藝術性。 例如， 當前社會正從物本管理向智本管理轉型， 物本管理帶有明顯的精確、清晰、確定性特點， 因而人們將其歸屬于硬管理范疇， 把它當作與自然科學類似的一門科學。? 智本管理帶有人文性、靈活性、非規范性（非標準化）和不確定性， 因而人們將其歸屬于軟管理范疇， 把它當作藝術。 科學可以應用計算， 藝術只能適用于衡量。 因此， 管理會計帶有藝術色彩。

從上述認識論、價值理論、管理理論的分析可以看出， 管理會計具有主觀色彩， 帶有藝術性。 只不過， 認識論的基礎是本體論， 價值理論的前提是科學理論， 管理是建立在科學之上的。 因此， 藝術性是管理會計的衍生特征， 是管理會計的第二性。 管理會計是一門科學， 科學是管理會計的首要特征。 這里需要明確的是， 管理會計的科學性和藝術性并不是并行的兩種特性， 即管理會計不是既有科學性又有藝術性， 而是具有主次之分的。 管理會計首先是科學， 其次是藝術; 管理會計藝術性建立在管理會計科學性的前提之上。 否則， 不僅會模糊管理會計科學性和藝術性之間的關系， 影響管理會計正常發展， 而且會將管理會計誤當成玄學。 首先， 管理會計藝術性不能排斥科學性， 而是應該建立在管理會計科學性之上; 其次， 管理會計的價值只有建立在管理會計的科學之上， 才能夠產生價值。 偏離客觀信息， 只會導致錯誤的決策。

總之， 管理會計是一門科學， 科學是管理會計的首要特征; 藝術是管理會計的衍生特征， 是第二特征。 正是管理會計有上述特點， 導致管理會計理論與工作的復雜性。 因此， 需要防范個人因素的影響， 防止管理會計信息偏離企業經濟業務的價值活動， 特別是要堅持“業務—會計—信息技術”三位一體的管理會計行動原則。

五、管理會計不是技術， 更不是工具

1. 管理會計不是技術。 技術也叫工藝學， 一般是指人類在實踐活動中積累的用于解決自然和社會問題的工具和方法體系。 日本的《漢和辭典》和《國語辭典》都把“技術”解釋為“對人類生活起作用的手段”。 另外， 其也被解釋為“對科學、理論起實際作用的手段”。 技術包括兩種形態： 一是抽象形態， 是一套操作程序， 告訴人們應該怎么做， 稱為技術方法， 如使用工具的“說明書”; 二是具體形態， 是各種看得見、摸得著、可以實際操作的系統， 稱為技術工具。

科學是客觀世界普遍真理的發現、運用和實踐， 是人類關于客觀世界系統化、公理化、公式化的知識。 科學是回答“是什么”的問題， 解決認識世界的問題; 技術則是回答“怎么做”的問題， 要解決的是改造世界的問題。 一切成功的技術都是用一定的資源加工制造而成， 依據一定的科學原理來工作的。 例如， 家庭用的微波爐是利用電磁波的原理制造而得。 關于電磁波的知識就屬于科學， 而開發、使用對生活有用的微波爐的手段則是技術。 這個技術有使用微波爐的說明書（技術方法）和具體的微波爐物體（家電即技術工具）。 同樣， 反映在會計中， 復式記賬的原理就是科學， 是會計研究的主要內容; 而以復式記賬為原理的各種記賬方法如借貸記賬法、增減記賬法、收付記賬法等則是復式記賬的技術方法。 記錄記賬過程中的各種原始憑證的格式表單、記賬憑證的格式表單等， 則是復式記賬的技術工具。

從上述分析可以看出， 會計是科學而不是技術。 因此作為會計的分支， 管理會計也是科學而不是技術。 而且， 管理會計理論是反映企業價值活動及其量化規律的知識體系， 揭示的是不以人的意志為轉移的經濟活動及其量化規律， 是回答“是什么”的問題， 因而， 管理會計理論是關于經濟活動規律的世界觀及方法論的學說。 所以， 管理會計首先是科學而不是技術。

2. 管理會計更不是工具。 會計工具論是我國20世紀50 ～ 80年代流行的一種觀點， 認為會計的本質是“反映經濟過程中各個經濟事實或經濟現象的一種工具”。 這種觀點不僅與會計信息系統論相違背， 更重要的是“既然會計是一種技術方法， 那么它本身就不可能有管理職能”， 從而與會計管理活動論相違背。 因此， 會計工具論自20世紀80年代就逐漸淡出會計“江湖”。 然而， 最近卻仍有人提到管理會計工具論或管理會計管理工具論。 例如， 許多文獻中都出現把財政部所頒布的《管理會計應用指引》當作管理會計工具。 如果這些指引是工具， 那么構建企業管理會計體系就能夠也應該把這些工具“拼湊”成為管理會計體系， 這不僅不可能而且是一種誤導， 令人啼笑皆非。

管理會計是“道”， 不是技術更不是工具。 認識上的偏離， 必然會帶來行動上的錯誤。

六、管理會計發展需要的科學精神

1. 批判思維和創造思維： 管理會計理論建設要樹立的兩種思維。 中國屈辱的近代史時刻提醒著“落后就要挨打”。 在“科教興國”背景下， 管理會計理論應崇尚科學、破除迷信， 以提高管理會計科學素質。

科學素質是決定公民思維方式和行為方式的一種關鍵特質。 科學素質既是人類全面發展的必然要求， 也是一個國家、一個民族乃至一個地區文明程度的重要標志， 是實現國家現代化的一個重要基礎。 習近平總書記曾強調， 科技創新、科學普及是實現創新發展的兩翼， 要把科學普及放在與科技創新同等重要的位置。 沒有全面科學素質的普遍提高， 就難以建立起我國宏大的高素質創新大軍， 也就難以實現科技成果的快速轉化。 黨的十九大報告中明確提出， 要弘揚科學精神， 普及科學知識， 開展移風易俗， 弘揚時代新風行動， 抵制腐朽落后的文化侵蝕。

堅持管理會計是一門科學， 需要以科學的精神對待管理會計， 日常生活中應堅持科普、反對科學的調和論。 在樹立科學精神的過程中， 首先， 管理會計理論建設要樹立兩種思維： 批判思維和創造思維。

批判思維（Critical Thinking）是一種“破”的思維， 不為感性和無事實根據的概念、想法所左右， 而是基于理性和客觀事實進行有目的的、自我校準的判斷。 其來源于蘇格拉底。 蘇格拉底經常采用詰問的形式幫助別人認知事物。 管理會計的概念自20世紀50年代產生以來不過七十多年， 其中自然有一些不成熟、不科學的概念與判斷需要評判， 尤其是要避免一些似是而非的概念， 因此管理會計理論需要批判思維， “詰問”各種形形色色的新概念、新思維， 在批判中樹立正確的管理會計概念、判斷與推理。

創造思維（Creative Thinking）是一種“立”的思維， 是新穎獨創且能清楚地勾畫和解決問題的思維活動。 創造力的大小取決于創造思維的品質與水平的高低。 創造思維不僅善于抓住事物的本質和規律， 探幽發微， 而且能夠從不同角度、不同層次、不同方面運用多種方法， 將邏輯與非邏輯的思維巧妙結合， 具體表現為超越固定認知模式和解決問題的思維能力與活動。 “破”易“立”難。 管理會計理論不僅需要批判思維“破除”錯誤的概念與思想， 更需要創造思維， “樹立”科學的判斷與理論。

2. 真理融貫論與真理符合論： 判別管理會計理論是“真”的兩個標準。 作為人類科學知識海洋中的一粒水花， 管理會計理論自然也是以提供真的知識為目的的科學觀， 也就是說， 我們所追求建設的管理會計理論當且僅當為真。 只有符合真的管理會計理論才是人類需要的知識。 其實， 人類在形成知識的過程中一直在探索知識為真的檢驗或判別的標準。 從古希臘的蘇格拉底與柏拉圖的理性主義、亞里士多德的經驗主義、波普爾的可證偽主義到霍金在《大設計》中提到的依賴模型的實在論， 圣賢們一直在致力于找到一個合適的科學的判別標準[6] 。 以至于有人說[7] ， 起源于16世紀的科學革命， 并不是發現更多的知識或創造出更多發現知識的工具， 而是找到了一個可行的檢驗知識的方法。

因此， 判別管理會計理論是否是真的知識， 是管理會計理論建設中一件非常重要的事情， 關鍵在于“堅持科學是真”的兩個判別標準[8] 。

一是堅持真理融貫論， 即邏輯是真。 真理融貫論是以蘇格拉底、柏拉圖為首倡導的理性主義， 應用邏輯思辨來驗證知識， 強調理論的內洽性。 管理會計理論是真的知識， 必然符合真理融貫論， 具體體現在以下兩個方面的理論內洽性： 第一為個體真理融貫論， 也就是單個管理會計理論的概念、判斷、推理及理論體系內不存在邏輯矛盾， 即邏輯的內洽性[9] ; 第二為團體真理融貫論， 即個體管理會計理論與業已證明為真的管理會計理論（科學共同體所共同秉持的管理會計）之間不存在邏輯矛盾。 團體真理融貫論可能會出現如下問題阻礙管理會計理論的發展： 沒有考慮一個科學共同體可能秉持錯誤觀點; 沒有辦法明確哪些人可以算作科學共同體中的一分子; 對任何一個科學共同體來說， 都不存在一個由整體科學共同體共同秉持的、具有一致性的觀點的集合[10] 。 特別是當科學共同體所秉持的管理會計理論需要變革的時候， 要堅持批判思維、創造思維和判別管理會計理論為真的標準， 從而進行管理會計理論的革命。

二是堅持真理符合論， 即實踐是真。 真理符合論是亞里士多德、洛克等所倡導的經驗主義， 所有的知識都是通過感官得來與驗證， 也就是常提到的“實踐是真的”。 管理會計理論是真的， 體現在真理符合論是管理會計理論與獨立、客觀的管理會計實踐相符合， 而不是由專家或大多數人所決定的。 由于管理會計現實與實踐存在困難， 依據管理會計實踐， 管理會計理論是真的， 還體現在所構建的管理會計體系能夠解釋、預測和實施管理會計信息化， 即能夠編制管理會計軟件。

3. “幼兒園的故事”： 檢驗基于空間思想所構建的對內的管理會計理論與基于時間思想所構建的面向未來會計的管理會計理論。 “幼兒園的故事”中關于午餐定價的問題揭示了午餐定價并不能以人的意志為轉移， 應符合規律， 否則必然導致規律的懲罰即幼兒園破產。 “幼兒園的故事”中幼兒園出現破產的原因不在于銷售人員、采購部門， 而在于人事部門和財務部門， 最核心的原因在于財務部門依據財務會計提供的過去的午餐成本信息進行定價， 人事部門依據該定價制定銷售激勵方案。 然而， 即使依據空間思想所構建的“對內的管理會計理論”提出修改方案， 基于作業成本法所提供的午餐成本（牛奶7元、豆漿3元）來進行定價， 仍然未能反映幼兒園未來的午餐成本情況， 而只有基于時間思想的管理會計理論才能夠解釋并解決“幼兒園的故事”中關于午餐定價的問題[11] 。

讓科學的光芒照亮管理會計， 讓管理會計引領企業走上財富創造之路。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[1] 齊瓦·孔達.社會知識[M].北京：人民郵電出版社，2013.

[2] 胡玉明.管理會計：管理還是會計[ J].新會計，2020（4）：6 ～ 12.

[3] 李田心.學界須對“社會科學”咬文嚼字——“社會科學”是英語Social Science的誤譯[ J].社會科學論壇，2014（12）：122 ～ 124.

[4] 拉契科夫著.韓秉成譯.科學學：問題· 結構·基本原理[M].北京：科學出版社，1984.

[5] 許金葉.管理會計理論的使命[ J].財會月刊，2021（23）：58 ～ 62.

[6] 凱文·凱利著.東西文庫譯.失控：機器、社會與經濟的新生物學[M].北京：新星出版社，2010.

[7] 王維嘉.暗知識：機器認知如何顛覆商業和社會[M].北京：中信出版集團，2019.

[8] 理查德·德威特著.孫天譯.世界觀[M].北京：機械工業出版社，2019.

[9] 朱迪亞·珀爾，達納·麥肯齊著.江生，于華譯.為什么：關于因果關系的新科學[M].北京：中信出版集團，2019.

[10] 理查德·布克斯塔伯著.何文忠，顏天罡譯.理論的終結[M].北京：中信出版集團，2018.

[11] 普利高津著.湛敏譯.確定性的終結——時間、混沌與新自然法則[M].北京：上海世紀出版集團，2009.