政府會計制度下財務與預算會計差異項分析

王飛

摘 要：《政府會計制度》的實施開創了“財務會計和預算會計”平行記賬的雙重核算新模式，進一步加強了政府會計與企業會計的銜接，促進了政府會計真實、全面的展現財務狀況。新制度的實施給行政事業單位財務工作帶來了全新的機遇和挑戰，核算難度和復雜性都有所增加，文章將針對“雙報告”模式下財務會計與預算會計差異項的調節做具體分析，為行政事業單位開展財務和預算會計工作提供更多的借鑒和參考。

關鍵詞：財務會計;預算會計;差異項;雙報告;平行記賬

中圖分類號：F253.7 文獻標識碼：A 文章編號：1005-6432（2022）06-0035-02

DOI：10.13939/j.cnki.zgsc.2022.06.035

1 引言

財政部印發的《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》（財會〔2017〕25號，以下簡稱《制度》）分為五部分，其中第五部分“報表編制說明”中、第八部分“附注”中、第六部分“本年盈余與預算結余的差異情況說明”中規定了將年度預算收入支出表中預算結余調整為“本期盈余”，從而更直觀地反映出在“雙基礎”模式下預算會計與財務會計的銜接。下面就該銜接方法進行分析，以更好的幫助行政事業單位找到核對方法，杜絕漏記或者錯記財務會計或預算會計分錄的情形。

2 財務會計與預算會計差異項的產生

首先，財務會計和預算會計差異項的產生無非兩種原因，一是收入上的差異，財務會計和預算會計一方確認收入，而另一方不確認收入，例如：按照收入確認原則確認應收款項、收到預收賬款等;二是支出上的差異，財務會計和預算會計一方確認費用或者支出，另一方不確認費用或者支出，例如按照工程進度確認應付款項、支付預付賬款、購入資產以及計提折舊和攤銷等。以上兩種情況就會產生預算結余和本年盈余之間的差異，歸結原因，主要是“雙基礎”核算模式的存在，如何用好“雙基礎”并實現準確銜接是要把握的主要內容。

3 產生差異項的原因探究

（1）收入確認的時間不同導致的差異項。由于“雙基礎”的存在，財務會計按照權責發生制，在符合收入確認條件時，即使款項沒有收到也確認收入的實現，而預算會計采用收付實現制，收到款項即使不符合收入的確認條件也確認預算收入的實現，由于確認時間的不同導致了兩者的差異，需要分情況列示在不同的差異調節項下。

（2）接受非貨幣性資產捐贈導致的差異項。當政府主體接受非貨幣性捐贈時，即收到固定資產、無形資產、存貨等捐贈時，財務會計在確認資產的同時確認捐贈收入，而該項業務增加的是非貨幣性資產，并未產生現金的流入，故預算會計不確認預算收入，此時兩者就出現了收入上的差異，在日常財務工作中要進行差異性登記，在期末做差異情況說明時做調增預算結余處理。

（3）支出時間不同導致的差異項。政府主體按照購貨、服務合同或協議規定預付給供應單位的款項、按照合同規定向承包工程的施工企業預付的備料款和工程款以及應確認的應付款項，財務會計計入預付賬款、應付款項，并不計入費用，而按照收付實現制的要求，預算會計計入預算支出，由于確認時間的不同導致了兩者的差異，需要分情況列示在不同的差異調節項下。

（4）構建固定資產、無形資產等導致的差異項。政府主體自建房屋建筑物、購入需要安裝的設備等通過在建工程進行核算，無須安裝的設備等直接計入固定資產，取得的專利技術、軟件等通過無形資產進行核算，均不涉及費用科目，而預算會計則計入資本性支出，由此產生財務會計與預算會計的差異。值得注意的是，為檢查資本性支出科目金額是否正確，需要對該科目進行勾稽校驗。構建固定資產等的資本性支出一般情況下應與資本性支出科目發生額一致，并與固定資產、無形資產的增加額一致，但也有特殊情況。例如，工程按照合同已施工完畢驗收合格達到預定可使用狀態并符合固定資產確認條件，但為了保證施工質量，通常會將合同金額的5%～10%作為保證金暫不支付，質保期滿無質量問題時再予以支付。該項尾款通過其他應付款進行核算，雖然增加了固定資產，但并未產生現金流出，固定資產的增加額與資本性支出的發生額存在差異。同時，質保期滿支付尾款時，雖然從形式上看為支付應付款項的支出，按照實質重于形式的原則，實際上為構建固定資產的資本性支出，實際業務中需要根據具體情況進行分析。

（5）計提的折舊費用和攤銷費用導致的差異項。政府主體按照權責發生制的要求，需要根據固定資產、無形資產的使用壽命和使用狀態等確定計提折舊方法以及折舊、攤銷年限，并按月計提折舊和攤銷，以更好地反映單位資產的真實價值，在財務會計上確認為業務活動費用、單位管理費用等的同時確認累計折舊和累計攤銷，但由于并未產生現金支出，預算會計無須確認預算支出，導致了財務會計與預算會計的差異項。

（6）確認的資產處置費用（資產處置價值）產生的差異項。政府主體經過對閑置的固定資產進行審核、鑒定以及會議決議，按照授權及審批權限報送主管部門或財政部門審批后對資產進行處置時，處置資產凈值轉入資產處置費用。由于該項處理未產生現金流出，預算會計無須確認，因此會出現財務會計與預算會計的差異項。

（7）償還借款本息支出產生的差異。政府主體償還長、短期借款的本金，在財務會計上作為負債的減少，而預算會計均計入預算支出，即債務還本支出，由此一來，財務會計和預算會計會產生差異項。政府主體償還借款利息支出需分情況。對于短期借款以及分期付息到期還本的長期借款產生的利息支出，在財務會計上計入應付利息，而對于到期一次還本付息借款的利息，在財務會計通過計入長期借款核算。當政府主體支付借款利息時，財務會計減少應付利息、長期借款等科目，預算會計則計入其他支出，由此一來，財務會計和預算會計會產生差異項。

（8）其他差異事項。例如，個人所得稅的核算一般采用當月扣款下月上繳稅務的方式進行，計提和繳納存在時間差異，財務會計中業務活動費用或單位管理費用科目中體現的是計提金額，預算會計體現的則是實際繳納金額，兩者在時間上存在差異。從全年看來，一般情況下兩者的差額應為應繳稅費-應繳個人所得稅的年初年末差額，體現為其他差異事項。計提壞賬準備時，財務會計需要將計提的壞賬準備確認為其他費用，預算會計上由于未產生現金的流出，故不予以確認預算支出，體現為其他差異事項。

4 會計期末調節差異項的作用

（1）調節差異項有助于展現財務會計與預算會計平衡關系。在新政府會計制度下，將形成財務會計和預算會計兩套報表，財務會計報告可以反映單位成本管理情況，奠定后期財務管理基礎;預算會計報告可以反映資金收支情況，體現政府主體預算執行力。財務會計要素和預算會計要素之間是相互聯系的，財務會計要素分為資產、負債、凈資產、收入、費用，預算會計分為收入、支出和結余，差異項的調節恰好反映的是財務會計和預算會計之間在“雙基礎”核算模式下的差異，即預算會計上的部分支出可能體現為財務會計上的資產，預算會計上的部分收入可能體現為財務會計上的負債，雖然存在差異但又相互聯系。

（2）調節差異項有利于發現錯記、漏記分錄。在《政府會計制度》實施導致核算難度增加的大背景下，差異項的調節有助于發現在“平行記賬”下錯記、漏記分錄的現象。例如，預算會計中資本性支出的金額是否正確與固定資產增加存在密切關系，調節的過程中可以發現是否存在資本性支出計入商品和服務支出的現象。又如，采用備用金制度的單位，工作人員出差暫借的備用金報銷時是否漏記預算支出等。通過差異項的調節，很容易檢查出日常會計處理中發生的錯記、漏記問題。

5 《政府會計制度》實施的建議

（1）加快預算管理一體化建設。財政部于2020年2月27日印發了《關于印發〈預算管理一體化規范（試行）〉的通知》（財辦〔2020〕13號）（以下簡稱《規范》），將信息系統的建設與規范制度的實施進行了緊密的結合，利用各個模塊全過程管理預算的各個環節，規范各環節操作流程。在實施預算管理一體化過程中，要進一步認識到推進預算管理一體化有助于完善現代預算制度、深化預算制度改革、完善財政基礎工作。部分省市作為預算管理一體化第一批試點省市，按照《規范》和技術標準克服了重重困難，完成了一體化上線工作，做到了從項目庫儲備到預算編制再到預算執行的有效銜接。接下來，建議財政部門加快預算一體化實施進程，進一步將會計賬務處理與預算執行有效銜接，為政府會計制度的實施提供信息化手段，進一步規范業務處理流程，明確賬務處理標準。

（2）加強基層財務團隊建設。作為《制度》執行的實施者，基層單位財務團隊業務水平對政府會計制度的實施起到了重要作用。從目前看，基層行政事業單位財務人員存在老齡化現象，受多年來收付實現制的影響，與《企業會計準則》等的規定脫節嚴重，對資金的流動關注度較高，而對財務會計信息質量關注度較低，對“雙基礎”“雙報告”模式缺乏深入的思考，執行力相對較差。為扭轉這一現象，建議各基層單位注重財務團隊的建設，扭轉財務“報銷”“記賬”的固定思維模式，賦予財務人員更多的管理思維，為管理層決策提供更多幫助。

（3）加強政府監督和指導。目前，財政部門對基層單位《政府會計制度》實施的指導大多還停留在培訓層面，更多地強調會計事項如何處理，而忽視了思維模式的培養，地方財政部門應加強對基層單位的監督和指導，通過人才交流、實地走訪、檢查督查等相結合的方式發現實施過程中存在的問題，通過技術手段發現基層單位賬務處理中存在的問題，及時指出以便更好地解決問題。

6 結論

《政府會計制度》的實施促進了財稅體制深化改革，有效提高了政府會計信息質量，促進了行政事業單位預算管理水平的提升，對全面實施績效管理等起到了重要作用。在編制決算和財務報告前對差異項進行登記調節，是保證財務會計與預算會計分錄不錯不漏的重要手段，是對“雙基礎”下兩者銜接的有效說明，只有調節無誤后才能進一步保證會計信息真實可靠，為領導決策和信息公開提供可靠依據。

參考文獻：

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