會計政策選擇問題研究
——基于會計職業道德失范的視角

鄧君超 山東百俊房地產開發有限公司

一、選題背景及研究意義

為了研究會計行為與會計職業道德之間的關系，選擇會計行為理論中的一個方面：會計政策選擇作為研究對象。以往的研究中針對這個問題鮮少涉及。大部分的研究是針對兩個獨立地問題：會計政策選擇和會計職業道德的研究，或者研究探索職業判斷與會計職業道德之間的關系。但從會計職業道德的角度而言，國外的研究比較早，從70年代起，就有大量針對這個問題的探索，國內學者的研究相對較晚，而且主要從社會學或倫理學的角度研究會計職業道德的問題。筆者認為會計政策選擇（西方有時稱為盈余管理）的失當與會計職業道德選擇的示范之間具有某種程度的因果關系。希望能夠從理論的角度來具體闡述這個問題。

二、會計政策選擇的相關概念和原則

在一個完全而且完美的市場中，財務披露是沒有價值的，因此，也就沒有對會計和會計規范的要求，更沒有會計政策選擇之說。[3]但是，現實的世界里，市場既不完全也不完美，對會計和會計規范的需求表明了需要通過財務披露來解決這個問題。在這個發展過程中出現了諸多的矛盾和問題，會計政策的選擇就是其中之一。

（一）會計政策選擇的原則

選擇不同的會計政策，將會產生不同的經濟后果，因而在會計政策選擇中要綜合考慮幾方面的因素，以便做出正確的抉擇。我國會計政策的選擇主要考慮以下幾個因素。

1.合法性原則。即會計政策的選擇必須在企業會計準則規定的范圍內，不能夠突破準則的規定，這樣才能保證確保和提高財務會計信息的質量與可比性。

2.相關性原則。即會計政策的選擇必須更加有利于會計信息使用者據此作出經濟和財務決策。會計政策選擇的過程中更加注重決策相關性，才能夠確保更好的發揮會計政策選擇的重要作用。

3.謹慎性原則。面對市場經濟環境的不確定性，以及高度的風險，在作出會計政策選擇的過程中必須時刻防范風險，以保證企業的利益，即要謹慎地選擇和使用會計政策，以科學地作出判斷或估計，確保會計信息的質量。

4.成本和效益相結合的原則。要充分考慮到選擇會計政策的成本，主要包括兩個方面：選擇會計政策所需付出的代價和運用會計政策所需付出的代。同時，選擇會計政策的收益是指某項會計政策的選擇和運用對利益相關者帶來的收益?，F實生活中，很難度量這種選擇權的收益和成本。但是，這是評估會計判斷權的一個重要方面。

（二）會計政策選擇的現狀

基于對會計政策的選擇的定義及選擇會計政策的原則的闡述，合理的選擇會計政策可以在一定程度上解決信息不對稱以及在現代產權制度中的代理問題。但是，在我國，由于會計政策選擇的不規范性、選擇的空間的隨意性、公司治理機制的不合理、監管的不健全，以及會計人員職業道德素質的欠缺等，真實的市場環境中，誘發了基于會計政策選擇的諸多問題。

1.利用會計政策選擇進行利潤操縱、粉飾報表的現象嚴重

這種情況在上市公司中屢見不鮮。會計人員利用會計政策的選擇權，進行各種準則范圍內的操作，進而操縱利潤。使得披露的財務信息不能夠真實地反映企業財務狀況、經營成果和現金流量。嚴重損害了會計信息使用者的利益，擾亂社會秩序。

2.會計政策選擇的隨意性強

主要表現在以下兩個方面。第一，從會計政策可選擇空間的角度?？蛇x擇的空間較大，給企業創造了更多“機會”。會計理論的發展由規則導向向原則導向的演進，某種程度上是為了使企業能夠根據實際情況提供更加真實、可靠的信息。但是企業為了達到自身的目的，將此作為契機，千方百計地利用會計政策的選擇空間頻頻“作案”。第二，從會計人員自身能力的角度。會計人員職業素質千差萬別，對會計政策的理解程度不同，表現在會計實務中，就是會計人員很難從企業實際經營情況和行業環境出發作出客觀、合理的選擇。

3.會計政策選擇的透明度低

由于市場效率低，監管不嚴各，很多上市公司對會計政策的披露不夠重視，不能充分披露企業的會計政策的選擇情況，造成透明度不足。

4.會計人員職業道德缺失，使會計政策選擇淪為權利意志的工具

會計信息的產生是會計人員依靠專業的知識和判斷針對企業正常的經營活動中所產生的信息進行可靠地反映和監督。但是，由于會計人員（尤其是企業會計人員）的獨立性是相對的，而且職業道德水平不高，沒有堅守會計人員的客觀公正的底線，屈從于領導的壓力，使得會計政策的選擇權由專業的會計人員轉移到高層管理者手中，會計政策的選擇淪為管理者實現自身利益最大化或者企業自身利益最大化的工具。筆者認為這種情況的存在最為普遍，而且產生的影響尤為深遠。

三、會計政策選擇的動機分析

（一）內部代理沖突——薪酬契約

在現代公司的治理結構中，有關經理人員的報酬契約是在接受聘任時簽訂的。會計政策的選擇一般在經理人員任職以后。經理層根據企業的經營情況、行業環境以及會計政策的規定作出相關決策。其中，報酬契約就是經理人員必然納入考慮范圍的一個重要因素。我國的報酬體系尚不完善，企業管理層的薪酬一般與企業的經營業績掛鉤，業績考核的主要指標是企業財務狀況指標，管理層為了實現對名利的渴望，確保自己的仕途（晉升或保住現有職位的期望），往往會不遺余力地利用會計政策的可選擇機會進行盈余管理或財務舞弊，操縱利潤。

（二）外部代理沖突——債務契約

企業與貸款銀行、債權購買者等債權人之間的債權債務關系一般都是通過債務契約加以確立的。契約中包括關于運用經審計并公開的財務報表數據來限制管理層行為的條款。任何不履行契約中相關條款的行為均會被認作為違約，債權人可以據此采用相應的法律行為。基于債務契約的會計政策選擇在目的性上較為復雜，首先要符合債權人的利益要求，同時股東的利益也應被放置在一個非常重要的位置，因為股東享受的是剩余求償權。在現實生活中，為了順利獲得銀行貸款，以及順利通過發行債券進行融資，針對債務契約的條款，管理層通常通過選擇能夠滿足以下兩種需求的會計政策：一是確保滿足債務契約條款中的全部要求；二是企業依據所選擇的會計政策產生的會計信息要經得起注冊會計師的審計。

（三）稅收管制

節稅可以提高企業的經濟效益，所以大多數企業有動機通過選擇不同的會計方法以最小化實際稅負額，從而增加企業的現金流量。就我國目前的情況而言，稅法體系還不完善，稅收優惠很多，企業管理者在會計政策選擇上具有較大的靈活性，因而稅法的規定為其盈余管理行為提供了機會。因此，為達到提高公司效益的目的，企業可以通過會計政策選擇，操縱利潤，以調節應納稅所得額，或者通過某些調整，改變企業的使用稅率，最終達到降低稅負的目的。

（四）收費管制

收費管制是政府管制的另一種主要的方式。諸如公用事業、天然氣和石油等產品的價格或服務收費是由政府進行管制，甚至加以確定。政府希望降低相關產品或服務的價格，以滿足社會公眾的要求。但是，政府在管制或指定價格過程中，必須要考慮企業的經營和財務狀況?；诖耍緸榱藴p少外界對公司現在執行價格或收費標準的批評，同時在新一輪定價中占據主動地位，已獲得較高的定價，通常情況下，會選擇有利于增加費用，減少收益的會計政策。

四、會計職業道德失范影響企業會計政策選擇

（一）會計人員職業素養的缺失造成會計政策選擇的隨意性

某些會計人員的專業素養不高，并且沒有深入學習，努力深造的觀念，對會計相關知識一知半解，從事自己力所不能及的工作，肆意選擇會計政策，不能從企業的實際經營情況和財務情況出發，造成會計信息失真。這種隨意性的危害是顯而易見的，不僅使得會計信息的相關性下降，使投資者遭受損失，并且不能為企業自身的經營和財務決策提供有效地支持。

（二）會計人員道德水平的滑坡，利用會計政策的選擇權肆意操縱利潤

某些會計人員擁有較高的專業技能，能夠正確合理的選擇利用會計政策，但是由于自身道德理性的缺失，不能夠遵守職業道德，憑借自己的業務能力去做有失公正、甚至違法的事情。表現在會計政策的選擇過程中，即通過自己對會計政策的熟練掌握，利用準則規定進行盈余管理或者財務舞弊，嚴重擾亂資本市場秩序，蒙蔽廣大投資者，造成資本配置的效率下降。

（三）會計人員道德水平的下降使得會計準則的制定備受爭議

會計的出現是為了調和市場中的信息不對稱、代理成本等問題。但是，在現實生活中由于會計人員自身道德水平的下降，產生的諸如上述利用會計政策選擇的空間進行利潤操縱的問題，不僅嚴重影響了會計的公眾形象和在企業內部的形象，而且使得公眾對會計準則的有效性提出質疑。會計準則能否從制定層次上緩解矛盾的產生。選擇余地較小的會計政策既不能窮盡所有現實生活中的實際情況，也不能保證會計信息的相關性。同樣，過于寬松的會計政策要求會計人員要具有較高的專業素養和職業道德水平。筆者認為問題的關鍵在于全面提高會計人員的職業水平和職業素養，只有從根本上提高“人”的主觀能動性，才能夠應對各種突發的情況。

（四）職業道德水平的失范影響會計政策的主體——管理層的形象和企業形象

管理層作為會計選擇的主體，是會計人員行為的直接領導者，所以其職業道德水平直接影響到會計職能的發揮。同時管理層的會計政策的選擇折射出其職業道德水平。當下，舞弊現象層出不窮，財務丑聞接踵而至，在很大程度上有賴于管理層犧牲公眾利益，成全私利的嚴重道德缺失的行為。同時，由于一些經理人員憑借自身的職位優勢，對會計人員進行威脅利誘，致使會計人員不能獨立作出決策，造成財務信息的披露不真實。企業形象和管理層的形象大跌，產生“誠信危機”，不利于企業的長遠發展。

五、會計職業道德的重塑

（一）建立健全會計職業道德法律法規體系，加大執法力度

利用法律的強制力和約束力，規范會計人員的行為。目前我國已經相繼實施并發布的《會計法》《企業會計準則》《會計基礎工作規范》等一系列的法律法規，并沒有有效地防止犯罪行為和違規行為的發生。追其原因，一方面因為準則過于教條化，以考試為目的的學習沒有效果，不能起到震懾和約束會計行為的作用。另一方面，違規成本過低，法律懲罰力度不夠，而且執法不嚴，縱容了犯罪行為的發生。因此，在以后的工作中，要不斷總結實際工作中的經驗教訓，健全和完善目前的法律法規，加大懲罰力度，執法人員要提高自身素質，同時法律法規條文不要過于僵化，以實用有效為目的。

（二）完善獎懲機制，構建會計職業道德評價體系

根據會計人員遵守職業道德的情況，實行公正的獎勵和懲罰，既能夠調動會計人員的積極性，又具有典型示范的作用。獎懲制度要遵循公平、公正、公開的原則，這樣才能起到強化職業操守，同時鼓勵和鞭策周圍人的作用。此外，在實踐中不斷總結完善，逐漸形成一套會計職業道德評價體系。

（三）完善公司治理結構，加強內部監督

通過前述分析可知，會計人員的違規操作很大程度上依賴于管理層的錯誤決策，這也可歸咎于企業缺乏有效地內部監督機制。要從完善公司治理結構出發，發揮內部監督機構的作用，不斷約束管理層的行為，減少機會主義，改善會計工作環境。

（四）健全外部監督體系，加強社會監督

公司能夠屢屢“作案”而不被發現，也與公眾的維權意識的不足有關。要改善目前的會計人員普遍職業道德缺失的現狀，需要社會各界的共同努力，只有整個社會有強烈的道德訴求，不斷地凈化社會風氣，才能讓違紀違法行為無所遁形。因此，一方面，社會各部門之間應該建立內部互相監督的機制，加強聯系，減少部分部門的違規操作。另一方面，社會媒體要發揮其作用，不斷加大披露違法亂紀的企業和個人行為。

六、結語

本文的目的是探索會計行為與會計職業道德之間的關系，通過選取會計政策的選擇作為研究對象，從會計職業道德的角度來分析當下會計政策選擇的不規范性。通過研究表明，兩者之間存在相關關系，會計職業道德失范是造成會計政策選擇失效的一個重要因素。文章最后提出從“道德自律”和“道德他律”兩個方面重塑會計職業道德，以期滌清當下會計行業環境的混亂局面，與我國建設“文化強國”的主旋律遙相呼應，希望從建立“文化會計”的角度為構建和諧社會作出貢獻。

當然，對于如何實現道德與現行制度安排和技術規則的融合，在制定法律法規的過程中體現社會倫理的要求還需要進一步的探討。