房地產開發企業土地增值稅節稅分析

張瑜 山東新華有限責任會計師事務所濱州分所

引言

土地增值稅，是單位或個人轉讓土地使用權、地上建筑物及附著物時，根據轉讓取得的增值額為課稅對象征收的一種稅。《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》（以下簡稱《條例》）對土地增值稅的征稅范圍、計稅依據、稅率計算、增收管理、減免措施等均作出明確規定。隨著我國加強宏觀調控，房地產企業的利潤空間進一步壓縮，開展納稅籌劃工作勢在必行。以下結合工作實踐，針對土地增值稅的節稅方法進行重點探討。

一、調控背景下房地產行業的發展困境

我國房地產行業經過多年發展，目前產業趨于成熟。房地產開發企業的經營發展，本質上是對房產資源進行開發、利用和租賃售賣，在這個過程中獲得經濟利益。房地產行業本身的特殊性，導致它的成本結構復雜，特點是產業鏈長、上下游企業多、開發過程漫長、資金回收效率低。房地產行業的經營對象是不動產，經濟社會大環境對房地產市場的影響明顯，而且房產資源不能流動，因此競爭集中在一定區域范圍內，這是房地產行業的固有困境。

房地產開發企業在經營中，限制性因素比較多，例如：①市場規模大，市場變動會帶來明顯沖擊；②資金來源于各地，但在本區域內激烈競爭；③競爭對手多，有實力的企業不在少數，增加了經營風險和不確定性；④企業初始投入成本大，不僅準入門檻高，而且退出成本也高。在國家宏觀調控背景下，企業如果不能把握好政策方向，投入的資金就會被套牢，不僅加大了經營風險，而且降低了盈利能力。

具體看調控內容，以政府為主導，調控對象涉及經濟活動的各個層面。不論是宏觀、中觀、微觀層次，一旦出現問題，不能僅依靠市場運行機制解決，政府就必須出手干預。這些調控工作的開展，并不會對房地產行業的生產經營產生直接影響，但會通過社會環境產生間接影響。而且調控帶來的影響巨大，如果房地產開發企業不能適應調控背景，沒有采取積極有效的措施，就可能導致企業出現損失，這是房地產行業在新時代下的發展困境。

二、房地產開發企業土地增值稅的節稅意義

國家在宏觀調控過程中，土地增值稅對房地產企業影響明顯，征收土地增值稅說明國家對房地產的開發和交易加強調控力度，不再放任企業自行發展；有助于抑制炒房行為，避免從房產交易中獲得暴利；同時能增加國家的財政收入，為經濟社會發展積累資金。因此，房地產企業必須繳納土地增值稅，不能逃避納稅責任，但可在政策和法律的范圍內進行合理節稅。

目前來看，土地增值稅實行四級超率累進稅率，房地產在轉讓過程中，產生高增值的多征稅，低增值的少征稅，沒有發生增值額的不征稅。面對激烈的市場競爭，房地產開發企業在建設、銷售、運營等方面均存在較大壓力。依據稅收優惠政策，科學合理納稅籌劃，達到節稅減稅的效果，有利于企業資金運轉，提高盈利能力，提升財務管理和會計核算水平，有助于相關部門強化管理工作。此外，還能增加收益、降低成本，增強企業的市場競爭力，更好地適應市場經濟的發展要求。當然，節稅不是偷稅漏稅，而是提前做出納稅籌劃方案，在交易過程中采取合法的措施，提高企業自身的節稅意識。

三、房地產開發企業土地增值稅的節稅策略

（一）準確把握稅收政策

房地產企業要想節稅，應準確把握稅收政策，了解土地增值稅的征收范圍和方式。第一，從征收范圍看，土地使用權出讓行為不征稅，轉讓行為才征稅，而且地上建筑物及附著物也要征稅。轉讓過程中，只對有償轉讓行為征稅，對無償轉讓行為例如繼承、贈予、捐獻等，不會進行征稅。另外，對于房地產投資聯營、出租抵押、兼并代建等特殊規定，企業也要準確了解，為納稅籌劃奠定基礎。第二，從征收方式看，按照確認收入–減除法定扣除項目金額–四級累進稅率計算–繳稅的流程操作，在這個過程中，企業要重點關注扣除項目。房地產項目開發建設中，以下項目可以扣除：①取得土地使用權產生的成本；②房地產開發成本；③房地產開發費用；④與轉讓房地產有關的稅金；⑤財政部規定的其他扣除項目。企業只有準確把握土地增值稅的征收范圍和方式，才能從中找到合理節稅的空間，在部分項目上增加金額、在部分項目上減少金額，通過稅收籌劃的方式減少土地增值稅。

（二）規劃分散銷售收入

土地增值稅計算時，土地增值額是計稅依據，計算方法是：土地增值額=轉讓過程中取得的收入-相關扣除項目金額。由此可見，扣除項目金額不變的條件下，減少轉讓過程中取得的收入，就能減小土地增值額，從而降低土地增值稅。以房地產項目銷售為例，對銷售收入進行分離并分別納稅，就是一種有效的節稅途徑。具體來看，按照收入的不同，分為房屋買賣收入、裝修費用收入、銷售服務收入等，其中后兩類收入雖然也要交稅，但按照對應點稅率進行交稅，相比于土地增值稅要低，因此最后的交稅總額也會減小。當然，實際執行時要結合樓房的銷售情況，進行科學合理規劃。

（三）合理降低增值額

土地增值稅的計算方法是：應納土地增值稅=土地增值額×稅率。減小土地增值額，除了減少轉讓過程中取得的收入，還可以增加扣除項目。房地產企業取得土地使用權時，可對支付金額進行籌劃，通過提高開發成本和費用，達到節稅的效果。具體來看，①費用劃分時，可將一些項目人員安排到開發項目中，將差旅、工資、福利、辦公、業務招待等期間費用，均納入開發費用中予以扣除。②借債產生的利息費用，如果花費在房地產開發上，應該獲得金融機構的證明，核算土地增值稅時作為相關費用扣除。③對財務、經營和管理費用進行合理轉移，對相關金額進行扣除，既能避免開發成本增加，又能調整扣除項目的金額，最終減小土地增值稅的納稅額。

（四）利用好稅率臨界點

《條例》中指出：納稅人在出售普通標準住宅的時候，增值額未超過扣除項目金額的20%，可以免征土地增值稅；增值額超過扣除項目金額的20%，全部增值額均按照規定計稅。這里的20%，就是稅率臨界點。企業出售普通標準住宅時，一方面考慮提高銷售價格帶來的收益，另一方面考慮降低銷售價格帶來的免稅優惠，對兩者進行綜合權衡，從而選擇最優方案。具體操作上，①準確計算增值率，進行合理調整，適當降低房屋銷售價格、增加扣除額，將增值額控制在扣除項目金額的20%內。②降低房屋銷售價格時，會造成銷售收入減少，此時應該和節稅支出進行比較，利弊相衡取最優方案。③增加扣除額時，主要是加大投入，例如綠色費用、裝修費用，同時也要符合稅法的規定要求，例如“利用開發費用進行納稅扣除時，扣除額不能超過支付土地使用稅金額與項目開發成本金額兩者之和的10%”。利用好稅率臨界點，充分發揮出項目質量優勢和銷售價格優勢，有助于改善居住環境，提高企業的競爭實力。

（五）合作建房進行節稅

房地產開發企業合作建房，其中一方提供土地使用權，另一方提供建設需要的資金。項目開發以雙方的名義進行，要根據法律法規的要求，通過合法途徑辦理手續，這也是土地增值稅節稅的一種方法。需要注意的是，以下兩種情況不適宜采用合作建房模式：第一種是提供土地使用權，只能收取固定數額的房屋以及資金，不承擔相應的經營管理風險，這種情況應認為是轉讓土地使用權的合同。第二種是提供資金的一方，不承擔經營管理風險，只是用于分配固定數額的房屋或者收取固定資金，這種情況應認為是房屋買賣合同或借款合同。針對這兩種情況，分房時，房地產企業必須按照規定繳納土地增值稅。

（六）其他

拆遷補償環節納稅籌劃。對于房地產開發過程中涉及拆遷補償情況時，常見的補償方式有三種：一是就地安置，二是異地安置，三是支付貨幣補償金，讓拆遷戶自行選擇安置地。利用房產補償拆遷戶的，補償房屋的價格參考市場報價，并且將這部分資金納入開發成本中。計算土地增值稅的增值額時，應將拆遷補償費用作為開發成本，作為加計扣除基數房地產業記入20%扣除的基本數額。在這個過程中，重點是看拆遷補償費是不是真實發生，看支付的超前補償款、合同、簽收花名冊等憑證是否對應。房地產開發企業和拆遷戶簽訂合同時，必須得到收據字據，否則不能在稅前扣除。

四、企業在土地增值稅節稅時的注意事項

（一）適當延遲繳稅時間

依據相關法律法規，對于一切原因造成的土地增值稅難以準確計算的情況，企業要進行預繳。一般按照預收款或開具發票金額，預繳1%～3%的土地增值稅；符合清算條件后，按照實際銷售額、扣除項目等數據，計算并補繳其余部分的土地增值稅。結合房地產市場的發展現狀，清算后補繳的土地增值稅金額較大，適當延遲繳稅時間，也是一種有效的節稅途徑。

（二）確定稅務籌劃目標

土地增值稅的繳納，會影響企業的流轉資金，關系到企業發展。根據國家的法律和政策現狀，合理進行稅務籌劃，才能獲得更加充裕的流動資金。基于此，房地產企業必須確定稅務籌劃目標，未經籌劃的項目開工后不利于節稅。

（三）把握納稅籌劃關鍵節點

房地產開發是一個連續的、復雜的過程，應在不同開發階段把握好納稅籌劃的關鍵節點。①取地可研階段，謹慎選擇低效地價區間，防止落入無效低價區間。通過測算找到不同樓面地價的平衡點，進而確定產品業態、戶型安排，結合價差和稅差的關系，制定科學的納稅籌劃方案。②項目立項階段，應考慮分期安排。根據《土地增值稅暫行條例實施細則》（以下簡稱《細則》）立項之前進行納稅籌劃，有助于更好地安排立項分期，合理劃分每期的業態分布，優化土地成本分攤結果。③項目預售階段，關注工程規劃許可證、預售許可證的辦理規模和速度。如果項目規模較大，應結合市場供應需求，若部分住宅項目不急于銷售，可暫緩辦理預售許可證，從而推遲項目清算時間，延遲土地增值稅的繳納時間。④項目開盤階段，分析土地增值稅的敏感性，從而指導商品定價。

（四）提高稅務風險防范能力

為防范土地增值稅風險，房地產企業必須進行風險的識別、評估和應對，制定完善的預測預警機制。同時，建立一支高素質的稅務管理團隊，在分工協作的同時，學習法律法規、專業知識，加強交流互動能力，以滿足稅務籌劃的工作需求，為稅務風險的應對提供保障。

五、案例分析

以某房地產開發企業為例，從土地增值稅清算與銷售策劃相結合進行納稅籌劃，以達到節稅的目標，簡要介紹如下。

該房地產開發企業辦理預售備案時，計劃的銷售策略為“買房送裝修”。根據項目規劃該商品房為商貿建材城，房子基本裝修大同小異。參考《山東省地方稅務局土地增值稅“三控一促”管理辦法》的第三章第三十一條的內容，“房地產開發企業銷售已裝修的房屋，其裝修費用可以計入房地產開發成本……”。基于此，建議將銷售策略改為預售簡裝房，同時在預售備案中特別標注為預售簡裝房。這樣操作，能增加建造成本，同時適當提高房屋售價，使增加的建造成本得到補償，發生的相應裝修費用可以在土地增值稅清算時加計扣除，從而達到節約稅款的目的。經過稅收籌劃，瓷磚項目節稅金額達到41.54萬元，內墻涂料項目節稅金額達到21.25萬元，共計節稅62.79萬元，具體見表1。

表1 土地增值稅的稅收籌劃節稅表（單位：萬元）

結語

綜上所述，調控背景下房地產行業的發展面臨固有困境和新的困境，企業對土地增值稅進行節稅處理，有利于企業資金運轉，提高盈利能力。本文從準確把握稅收政策、規劃分散銷售收入、合理降低增值額、利用好稅率臨界點、合作建房進行節稅等方面，系統闡述了節稅策略，并指出納稅籌劃中的注意事項。未來，房地產行業在穩定的市場運行環境下，項目開發建設規模擴大，合理節稅有助于降低成本，促進企業健康、可持續發展。