淺談離職后福利下的設定受益計劃

孫彩萍

摘要：不論是對理論研究人員，還是實務工作者，離職后福利下的設定受益計劃比較晦澀難懂，尤其是存在計劃資產時，如何進行賬務處理。文章研究了《企業會計準則第9號——職工薪酬》和《國際會計準則第19——職工福利》中關于設定受益計劃凈負債和凈資產。結合對準則的理解，以案例的形式展示出相關的賬務處理，為理論學習和實務處理提供參考。

關鍵詞：計劃資產;資產上限影響;計劃資產回報

一、引言

2014年財政部頒布的《企業會計準則第9號——職工薪酬》中，將離職后福利納入職工薪酬核算的范圍。離職后福利，是企業為了取得職工的服務，在職工退休后或解除勞動關系后，向其提供相應的福利。設定受益計劃是離職后福利的一種類型，向職工提供約定的福利，因此是由企業承擔著精算風險和投資風險。對于設定受益計劃義務現值的核算及在職工服務期間的分配，計算雖然復雜，但指南給出了應用案例，理解起來相對容易，因此本文對于設定受益計劃義務的分析和核算就不再贅述。而對于計劃資產，以及計劃資產涉及到的計劃資產回報，資產上限影響的變動等，準則上的條文比較晦澀，指南上的應用案例單一不連貫，因此本文旨在通過一個完整連貫的案例對計劃資產相關的核算過程和內容進行解讀，把計劃資產搞清楚、弄明白。

二、理論依據

《企業會計準則第9號——職工薪酬》第十三條（二）設定受益計劃存在資產的，企業應當將設定受益計劃義務現值減去設定受益計劃資產公允價值所形成的赤字或盈余確認為一項設定受益計劃凈負債或凈資產。

第一，如果設定受益計劃不存在資產，那么該項設定受益計劃只需要確認相關義務，即確認為設定受益計劃凈負債，這種情形核算是最為簡單的，只需要核算相關義務即可。

第二，如果設定受益計劃存在資產，當設定受益計劃義務現值大于設定受益計劃資產公允價值時，應將兩者差額確認為一項設定受益計劃凈負債，這種情形下，除了需要核算相關的義務，還需要核算計劃資產的利息收益和計劃資產回報。

第三，如果設定受益計劃存在資產，當設定受益計劃義務現值小于設定受益資產公允價值時，差額應確認為一項設定受益計劃凈資產。但在計量該項凈資產時，金額為設定受益計劃盈余與資產上限的較低者，因為凈資產在計量時，依據謹慎性的原則，不得高估。因此，當資產上限>設定受益計劃盈余時，設定受益計劃凈資產=設定受益計劃盈余;當資產上限<設定受益計劃盈余時，將設定受益計劃凈資產調整至資產上限，即設定受益計劃凈資產=資產上限。國際會計準則（IAS19）這對這點的表述如下：The net defined benefit liability（asset）is the deficit or surplus， adjusted for any effect of limiting a net defined benefit asset to the asset ceiling。這種情形下，核算最為復雜，所以接下來案例分析也主要針對這種情形開展。

存在計劃資產的情況下，設定受益計劃資產可能會涉及如下處理：

確認當期提存/支付金額;

確認計劃資產的利息收益;

重新計量——計劃資產回報。計劃資產采用公允價值計量，所以期末應當將計劃資產調整至最新的公允價值;

確認資產上限影響的利息：資產上限影響的利息是期初資產上限的影響和折現率的乘積，在年度報告期間開始時，就應當確定期初資產上限的影響和折現率;

重新計量——資產上限影響的變動。如果資產上限>設定受益計劃盈余，期末資產上限影響的總變動為0;如果資產上限<設定受益計劃盈余，期末資產上限影響的總變動=資產上限-設定受益計劃盈余，當期應確認的資產上限影響的變動=期末資產上限影響的總變動-上期末資產上限影響的總變動-資產上限影響的利息。

三、案例分析

【案例】2018年1月1日，甲公司與其管理人員約定，建立了一項福利計劃，為其提供退休補貼，即從退休時開始直至死亡，每年向其支付退休補貼，于當日開始實施。已知該項福利計劃為設定受益計劃，企業考慮了死亡率和退休補貼的增長率等因素后，首先將退休補貼按照一定的折現率折現到退休時點，計算出退休時點設定受益義務現值，然后采用預計累計福利單位法管理人員的服務期間對其進行分配，假設2018年，2019年，2020年分別確認的當期服務成本為890萬元，980萬元，1080元。企業每年年末向獨立的基金繳存800元作為計劃資產，年折現率為10%，2018年，2019年，2020年年末計劃資產的公允價值分別為800元，2100元，3100元。2019年資產上限為120元。在不考慮其他因素的情況下，設定受益計劃負債和設定受益計劃資產計算數據情況如表1所示。

四、賬務處理

通過上述案例分析，設定受益計劃資產涉及相關會計處理的步驟處理如下，

2018年設定受益計劃資產相關賬務處理：

1. 確認當期提存金額

借：設定受益計劃資產? 800

貸：銀行存款? ? ? ? ? ?800

2019年設定受益計劃資產相關賬務處理：

2. 確認當期提存金額

借：設定受益計劃資產? 800

貸：銀行存款? ? ? ? ? ?800

3. 確認計劃資產利息收益

借：設定受益計劃資產? ?80

貸：財務費用? ? ? ? ? ? ? ?80

4. 重新計量-計劃資產回報

借：設定受益計劃資產? 420

貸：其他綜合收益? ? ?420

5. 重新計量-資產上限影響的變動

借：其他綜合收益? ? ? ? ? ? 21

貸：設定受益計劃資產? ?21

2020年設定受益計劃資產相關賬務處理：

1. 確認當期提存金額

借：設定受益計劃資產? 800

貸：銀行存款? ? ? ? ? ?800

2. 確認計劃資產利息收益

借：設定受益計劃資產? 210

貸：財務費用? ? ? ? ? ?210

3. 重新計量-計劃資產回報

借：其他綜合收益? ? ? ? ? ? 10

貸：設定受益計劃資產? &nbsp;10

4. 資產上限影響的利息

借：財務費用? ? ? ? ? ? ? ? ? 2.1

貸：設定受益計劃資產? ?2.1

5. 重新計量-資產上限影響的變動

借：設定受益計劃資產? ?23.1

貸：其他綜合收益? ? ? 23.1

五、結語

以前職工福利結構較為單一，實務處理問題較少。但是重視人才的發展深入人心，企業逐漸加大對職工福利的投入，形式多變的職工福利對理論研究和實務工作人員提出了挑戰。雖然目前計劃資產在國內企業中的應用不是很廣泛，但還是應該對相關的理論知識有所了解以應對各種形式的挑戰。希望通過對準則條文的解讀，輔以完整連貫的案例，幫助大家理解設定受益計劃中的計劃資產。

參考文獻：

中國注冊會計師協會.會計[M].北京：中國財政經濟出版社，2020.

（作者單位：上海高頓教育有限公司）

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