新政府會計制度背景下高校內部控制建設存在的問題及對策

許夢婷 郝琳玉

（1.齊魯師范學院 財務處，山東 濟南 250200；2.山東城市建設職業學院 財務處，山東 濟南 250103）

2015 年財政部發布《關于全面推進行政事業單位內部控制建設的指導意見》，該指導意見對各高校推進內部控制建設過程中存在的問題給予了指導。2017 年財政部印發了《行政事業單位內部控制報告管理制度（試行）》，加強了對行政事業單位內部控制報告的管理，并規范了對報告的監督檢查工作[1]。2017 年10 月24 日，財政部印發了《政府會計制度-行政事業單位會計科目和報表》，并要求自2019 年1 月1 日起在各級各類行政事業單位施行[2]。2018 年2 月1 日，財政部發布了《政府會計制度》《行政單位會計制度》和《事業單位會計制度》有關銜接問題的處理規定，表明政府會計制度改革迫在眉睫[3]。高校內部控制建設是貫徹落實教育部、財政部有關要求的具體行動；是確保政府會計制度高質量實施的主要舉措，也是保證學校經濟活動合法合規、資產安全、財務信息真實完整，有效防范舞弊和預防腐敗，提高資源配置和使用效益的重要保障。鑒于此，高校應該通過剖析內部控制建設存在的問題并及時改進，以提高學校內部治理水平，促進資源的有效利用。

一、新政府會計制度背景下高校內部控制建設的意義

（一）有利于推動政府會計制度改革

新政府會計制度引入了以權責發生制為核算基礎的預算會計，構建了財務會計與預算會計雙功能的會計核算模式。實施政府會計制度改革后，會計核算不僅僅是收、支兩條線，還有權、責的劃分，要求通過內部控制對原有資產、負債及經濟活動進行梳理。要將數據落實到流程，就需要更完善、更嚴謹的內部控制。加強信息化建設，將內部控制與政府會計核算模塊相關聯，及時監控核算過程中的風險點，可以更好地規避人為操作風險，提高核算質量。可見，內部控制建設是高校適應政府會計制度改革的重要環節，良好的內部控制建設水平可以為政府會計制度實施提供依據，確保數據更加準確、有理有據，從而有效地提高政府會計信息質量，促進政府會計制度的順利實施。

（二）有利于提高資金使用效益

新政府會計制度明確了高校的收入以及各項費用的核算流程，這就有利于內部控制全程進行資金使用的把控。一是從源頭上，內部控制建設旨在將無序的權力有序化，通過制度、業務流程的建設和完善，科學合理分權、陽光透明用權，達到從源頭上遏制權力、減少貪污、提高資金使用效率的目的，比如對專項資金實行事前績效評估，設置績效目標，確保資金使用效益。二是在過程中，完善的內部控制，可以針對經濟活動進行事前、事中、事后的控制，進而揭示風險、分析原因、提出建議，有效化解各類風險。通過監控流程、加強審批，避免因業務活動管控不當導致的資金損失，嚴防 “燈下黑” ，從而更好地提高資金使用效率。三是在結果上，完善的內部控制要與審計、紀委、人事等部門相結合，形成內控執行合力，通過績效評價、監督審計、部門考核等措施，增強資金管理意識，提高資金使用效益。

（三）有利于完善財務報告體系和結構

確保高校財務信息真實完整是內部控制建設的目標之一，新政府會計制度完善了會計科目，并且采用財務會計與預算會計并重的平行記賬理念，分別產生財務報告與決算報告。通過建立全面清晰的綜合財務報告體系，并對財務報告附注披露的內容進行了細分，以此幫助高校全面系統地反映財務信息和預算執行信息，提高高校會計信息的透明度。新政府會計制度的實施，有利于高校建立完善的財務報告體系和結構，可以真實反映高校的財務運行情況，從而促進內部控制建設的加強，而內部控制建設與執行情況直接影響著學校財務運行情況的真實性。因此，在新政府會計制度的背景下，加強內部控制建設有助于完善高校財務報告體系和結構。

二、新政府會計制度背景下高校內部控制建設存在的問題

（一）內控環境較差、意識不強

學校管理層對內部控制認識不到位，沒有意識到它的重要性，簡單地認為內部控制僅指經濟活動方面，把更多的關注點放到教學、科研、基礎建設等方面。控制環境是實施內部控制的基礎，沒有一個良好的組織環境，內部控制就缺乏成熟的土壤[4]33。有的高校雖然成立了內部控制建設工作領導小組，并制定了相關內部控制制度，但往往流于形式，并沒有實質性內容，每年很少召開內部控制領導小組會議，沒有使制度真正地落地；高校各部門分工不明確，沒有嚴格的職責分工，沒有制定相關的內部控制手冊，也沒有嚴格的內部控制流程；高校沒有獨立的內部控制機構，內控人員專業水平不高,缺乏相應的理論和實踐經驗，難以對整個內控建設進行把控。總之，內部控制缺乏必要的成長環境，導致建設和執行都相對滯后。

（二）風險評估機制不完善

結合COSO 內部控制框架理論，風險評估機制是內部控制系統要素之一。目前，很多高校并未建立風險評估機制，不能及時應對潛在的風險，不能發揮風險評估的作用。一是風險防范意識不強。在思想上，大家認為高校資金來源主要是財政撥款，不存在財務風險，但事實上，高校資金來源多元化，很多高校向銀行借款的規模多達幾個億甚至數十億，財務風險相對較高，而大部分高校沒有建立債務風險評估和預警制度，對借款規模和償債能力未進行分析和控制，債務率和利息成本一直居高不下。二是未建立風險評估體系。許多高校尚未成立由專業的風險評估人員組成的風險評估小組，沒有相關的體系建設[5]117。現有工作人員在風險識別、評估方面理論和實踐經驗均不足，沒有定期開展風險評估工作，針對內部控制業務層面的風險尚未進行評估，也未出具過風險評估報告[6]42。同時，內部控制要求對關鍵崗位人員實行輪崗交流，并明確了輪崗范圍、輪崗周期與輪崗方式，對不具備輪崗條件的可以采用專項審計等替代措施，但很多高校因為崗位的特殊性并沒有實施輪崗，也沒有開展專項審計、風險評估等工作。內部控制措施的缺乏，風險評估機制的不完善，致使財務風險程度不斷提高。

（三）控制活動存在瑕疵

1.往來款項長期掛賬，清理不及時

很多高校因內控制度不健全，對往來款項疏于管理，未定期開展往來賬務核對和往來資金清理工作，導致部分往來款項賬目混亂。再加上財務負責人多次更換，存在 “新官不理舊賬” 現象，不愿意主動去清理之前的賬務，直到巡視、審計查出問題，才意識到嚴重性，而此時很多往來賬核算時間已經很久遠，清理難度加大。主要存在以下三種情況：一是存在往來款項長期掛賬、大金額掛賬的問題。有的高校往來款項余額高達上千萬元，掛賬時間均為一年以上，有的甚至達數十年，屬于歷史遺留問題。二是存在借款、涉企保證金等往來款項長期未清理，導致逾期未收、逾期未退等問題。比如財務部門會根據合同要求保留對方的質保金或者對方提前交過來一定比例的質保金，亦或者因對方未完全按照合同履行義務，而將質保金扣留，不予支付，因時間久遠、對方未索要、聯系未果等原因，導致長期掛賬，未及時清理清退。三是因會計核算不規范，會計科目使用錯誤，導致應計入收入的科目計入了其他應付款，如將科研收入做了往來款項處理，或款項來時計入了往來科目、支出時列作支出等問題。

2.資產管理不完善

一是資產購置不合理。學校實驗室建設、設備購置未嚴格按照內控要求進行充分的論證，調研不深入，規劃不完善，不符合實際需求，缺少大型儀器設備共享平臺，造成實驗室、設備長期閑置、低效運轉和超標準配置設備等問題，導致資源的浪費。二是資產驗收、付款程序不規范。沒有根據采購合同要求對固定資產進行全面驗收，驗收過程也僅僅是履行簽字手續，不能及時發現質量問題。近年來，很多通過政府采購的大型進口設備，由于周期長加上受疫情影響，易在海關滯留，這就使付款與資產驗收環節不能同步。為追求資金的使用效益，容易出現錢已付走但資產未驗收、未入賬等賬實不符的風險。三是內部控制建設的缺失使資產管理不完善，資產管理職責不明確。由于實物管理歸資產處負責，賬務記錄歸財務處負責，這就存在入賬時間不在同一會計期間、資產價值不一致、賬賬不符等問題，導致資產不能真實的反應實情，降低了會計信息質量。

3.合同管理意識薄弱

在新政府會計制度改革的背景下，合同業務的處理更加注重經濟活動的實質，這就對合同管理提出了更高的要求。現在很多高校雖然有專門的合同印鑒管理部門，也有經濟合同管理制度，但是并沒有專門的合同管理部門，大部分由財務處來審批、管理。有的高校通過智慧校園網上審批合同，雖然實現了隨時隨地的審批，效率大大提升，但參與審批的基本上是計劃科員工，因為合同簽批有付款方式及交質保金等要求，審批完成后，核算科再入賬，這就會出現信息不對稱的風險。因為核算科沒有參與合同的審批，對經濟合同并沒有足夠的了解，而且合同簽訂后，沒有相關人員去督促對方來交質保金，很多時候給對方付完款之后，才意識到對方質保金尚未匯過來，導致自身處于很被動的局面，使付款方相應的權利得不到保障。合同歸口管理部門將更多的精力放在了簽訂合同上，而合同簽訂完之后的流程卻缺少了相應的控制和監督，對合同完成情況缺少確認環節。總之，合同管理意識薄弱，缺乏對經濟合同簽訂后經濟業務流程的一系列監督審查，因此亟待完善內部控制經濟合同方面的建設。

（四）信息化建設進程緩慢

目前，智慧校園在高校管理方面普遍應用，但并沒有滲透到內部控制建設中，使得信息系統規劃不合理，內控信息化建設緩慢。一是學校校辦、人事、財務、資產等部門雖然依托智慧校園建立了各自的移動辦公系統，很多事項可以通過網上進行審批、申請，但這些系統僅服務于本部門的工作，獨立性較強，缺乏聯動機制，更沒有滲透到內部控制管理系統；二是內部控制管理信息存在 “孤島” 現象，沒有與財務系統、收費軟件、票據系統等連接起來，相關的財務信息和內控制度也沒有嵌入到信息系統中，這就使很多經濟活動業務流程增加了人為干擾因素；三是缺乏相關的內控信息系統專業人員。很多高校的內控機構基本設在財務處，工作人員財務、審計方面的知識比較扎實，但很少精通網絡知識和計算機技能，這就給系統日常維護和管理帶來了一定難度。

（五）監督評價體系不健全

監督是內部控制順利進行的保障，沒有監督的內部控制實施就是缺乏管理，更談不上管理力度。很多高校的監督依靠紀委、審計等部門，但紀委部門傾向于對干部的作風、廉政等方面的監督，內部審計部門也僅僅開展基建工程、改造修繕、財務報表、領導干部經濟責任審計等審計業務，并沒有對內部控制的實施實行監督審計[7]81。內部控制評價體系處在摸索階段，由誰來評、怎么評、評價結果怎么應用等一系列問題都沒有明確的標準，內部控制評價體系不健全，難以保證內部控制實施的效果。同時，監督考核機制存在不到位、不完善的情況，內部監督部門或者崗位與其他部門平行等權，難以保持獨立性，內部監督部門權威難以認證，導致監督評價結果難以應用[8]39。只有加強監督、評價，內部控制的實施和結果才能更好地落地，效果才能更好地得到保證。

三、新政府會計制度背景下高校內部控制建設對策

（一）優化內部控制環境

良好的內部控制環境是高校建設內部控制的前提，而內部控制的建設、執行和應用都離不開領導層的重視。一是加強宣傳，樹立內部控制意識。要讓高校的領導層意識到內部控制的重要性及其作用，在思想意識上加以引導；同時內部控制建設的職能部門以及牽頭部門要協調好各項內控工作，各司其職，明確各自的崗位職責、權限及要求。二是完善內部控制相關的規章制度。高校應根據新政府會計制度，結合學校實際，重新修訂完善內控相關的制度，編制內部控制手冊，進一步規范工作流程，明晰職責，規范基本建設、政府采購、合同簽訂、公章使用、收費等事項；加強政府采購和工程建設項目管理，健全預算支出和內部單位結算的關聯牽制機制；要將制度真正落地，并形成長效機制。通過樹立內控意識，制定更完善的管理制度，同時加強制度的動態管理，優化內部控制環境，為政府會計制度的實施創造有利的內控環境。

（二）建立風險評估機制

風險評估是為了高校達到一定目標而進行確認和分析相關風險，其在內部控制中發揮著越來越重要的作用，有助于規避風險，推動高校健康穩定的發展。一方面，學校領導要樹立風險防范意識，未雨綢繆，防范未然，針對債務率偏高問題，要建立債務預警評估制度，科學制定債務減持計劃，化解債務壓力。另一方面，學校要建立風險評估機制，成立風險評估領導小組。一是對目標進行設定，結合學校發展規劃、制定相應的戰略目標，再結合各個部門的發展趨勢，制定具體評估項目和環節；二是對內部控制適用的預算業務、收支業務、政府采購業務、資產管理、建設項目管理、合同管理六大業務活動定期開展風險評估，出具風險評估報告，作為控制活動改善的依據；三是要對關鍵崗位人員實行定期輪崗，因崗位的特殊性，確實不能輪崗的要開展專項審計。

（三）改進控制活動

1.加強往來款項管理

（1）加強對往來款的全面清理。建立健全往來款項清理機制，由專人負責定期清理，并結合政府會計改革中往來款項按不同的實際情況對應收賬款、預付賬款、其他應收款、預收賬款、其他應付款等核算科目進行歸類，明確不同的賬務處理方法[9]46。（2）加強往來款的清退及催收工作。根據清理情況，對于達到清理清退條件的款項，主動聯系相關人員和單位及時進行清退，并做好聯系記錄；對于達到收回條件的款項，積極催收以免資金流失；對于形成時間較長、債務人或債權人不存在或已無法聯系到相關人員的款項，按規定程序報相關部門審批后核銷；對于形成時間久遠、經辦人已退休、事由不清的款項，采取措施核清款項情況，按規定做結轉或支出處理。（3）完善內部控制制度，強化往來款項管理的重要性。建立健全往來款項對賬銷號管理責任制、往來款項定期核對工作制度、往來資金定期清理制度，形成往來款核算管理清理長效機制。

2.完善資產管理

一是在實驗室建設、設備購置之前就要深入調研，充分地進行論證，做好項目的長期規劃，可以邀請校內、外專家對項目進行詳細地評審，通過現場匯報、集體討論等形式，形成最終建設性意見，將符合條件的項目先納入學校的項目庫管理。同時，為提高預算的執行力，可以通過預采購、督促項目執行等措施提高項目執行進度。二是在資產驗收方面，由歸口管理部門組織，資產管理處、審計處、財務處和使用單位等人員組成驗收小組進行現場驗收，要嚴格按照合同要求把關，確保設備等物資驗收合格之后再進行付款，達到賬實相符。三是明確資產管理職責，按照新政府會計制度對固定資產的確認計量、核算范圍等新規定要求，全面理清單位的各項資產，并對應計提折舊的資產進行計提，使固定資產的折舊由 “虛提” 變為 “實提” ，提高資產核算的真實性。加強資產內控風險點的防范，促進資產管理進一步完善，確保會計核算質量的提高。

3.加強合同管理

一是要強化合同的歸口管理，定期對合同進行統計、分類和歸檔，詳細登記合同的訂立、履行和變更情況，實行對合同的全過程管理。與經濟活動有關的合同應同時提交財務處作為賬務處理的依據，為了規避未及時繳納質保金而帶來的后續問題，在申請付款的時候，核算科可要求提供質保金已到賬的證明。同時，在付款時，要確保付款金額與合同約定或發票金額一致。二是加強對合同履行的監控。合同簽訂完以后，歸口管理部門應及時跟進合同的履行情況，加強事中、事后合同的監管和控制，對合同最終履行的結果要與合同約定相一致。三是建立完善的合同糾紛應對機制，及時有效地處理各類糾紛案件。

（四）提高信息化建設進程

信息化在內控建設上發揮著主要作用，沒有信息建設的基礎，就難以實施內控體系的建立及完善。一是在智慧校園建設時就要規劃好，將各個部門統一到信息平臺，發揮聯動機制，同時將內部控制信息化納入建設內容，提出項目建設方案，明確目標；二是打破 “信息孤島” ，將各項經濟活動業務流程統一到信息平臺中，實現財務經濟活動核算的自動化，隨時記錄和跟蹤業務流程的運行狀態，并將不相容職務分離和內部授權審批控制嵌入信息系統中，減少人為因素的影響；三是提高內控機構人員的綜合素質，有計劃的組織工作人員參加培訓，豐富其內部控制管理知識，提高其網絡信息和計算機技能，培養復合型人才，實現人才的多元化，為內部控制信息化建設助力。

（五）健全監督評價體系

內部控制的監督一是靠外部監督，二是靠內部監督。外部監督主要是通過上級部門來進行審計或者巡視，定期報送內部控制報告等形式進行監督。上級部門對單位進行審計或者巡視幾乎是四五年一次，間隔時間長，監督力量有限，因此主要還是靠內部監督，內部監督要充分發揮審計和紀委等部門的作用。審計部門可以通過梳理內部控制流程，找出風險點，對內部控制的薄弱環節提出整改意見，加強內部控制的監督。紀委部門要從整個內控大環境出發，對領導層以及主要的經濟事項加強責任監督，從源頭上杜絕不合規的問題，同時要加強問責，使內部控制的實施真正 “落地開花” 。

內部控制可以通過聘請有經驗的、獨立的第三方來進行評價，因為第三方可以保持相對的客觀性。一是可以評價整個內部控制體系建設是否合理，經濟活動業務流程設計是否完整；二是可以評價內部控制的實施是否有效，方法是否恰當，是否規避了風險點。同時，將評價結果反饋到內部控制體系上，促進內部控制建設的完善；也可以將評價結果與考核機制相掛鉤，真正達到 “以評促建、以評促改” 的目的。

四、結論

新政府會計制度的實施，對高校內部控制建設有著高效而有力的推動作用，各高校要抓住政府會計制度改革的機遇，進一步完善內部控制：優化內部控制環境，為內控建設提供成熟的土壤；建立風險評估機制，對內控業務活動進行風險評估；改進控制活動，完善控制流程；提高信息化建設水平，促進模塊的互連；健全監督評價體系，將評價結果真正應用到內控建設上。高校要切實將內控建設與政府會計制度改革結合起來，通過二者的協同發展實現高校財務管理的健康可持續發展。