基于Gone理論的風險導向審計模型中道德風險系數的引入

張 蕾

引言

近幾年財務造假案件頻發，使投資者蒙受損失。若注冊會計師在遵守執業準則的前提下執行審計工作但未發現上市公司財務信息中的錯誤或舞弊，則注冊會計師不需要承擔法律責任。其預期會承擔的后果僅僅是中國注冊會計師協會或證監會在行業監管過程中進行的抽查及后續的通報，由于被抽查概率較小，這種監管未能控制上述問題的發生。因此，本文試圖在風險導向審計模型中加入審計人員職業道德因素，修正模型。會計師事務所可利用模型進行審計前的預防性控制將審計風險降至最低；監管機構可利用該模型進行事后監督，評價審計人員確定的重要性水平以及針對該重要性水平執行審計工作的適當性。

一、審計與合理保證

審計是獨立客觀的經濟監督、確認及評價工作，為審計報告使用者提供合理保證的鑒證服務。其中，合理保證是一種高水平的保證，但由于審計抽樣存在固有缺陷等客觀因素的影響，該保證無法達到完全保證的程度。如將其量化，可認為合理保證是95%以上但低于100%的保證。因此，在實現審計合理保證的前提下，能夠接受的審計風險區間為0%至5%。實務中，審計人員為減輕工作負擔、降低審計失敗風險，通常將可接受的審計風險確認為5%，并以此展開進一步審計工作。

二、風險導向審計模型

現代風險導向審計是一種以被審計單位重大錯報風險為導向，按照評估的重大錯報風險結果進行審計資源的配置，明確審計工作重點及工作方向的一種專業方法。重大錯報風險是在審計人員執行審計工作前被審單位就存在錯誤或舞弊的可能性，該種風險可以進一步分解為固有風險如企業會計人員專業技能較弱、企業缺乏關鍵的內部控制設計等和控制風險如內部控制執行力度不夠等。審計人員無法通過審計程序的設計或執行以控制、降低該風險。因此，為降低會計師事務所審計失敗的風險，只能夠通過最大程度降低審計人員的檢查風險得以實現。風險導向審計模型表示為：

審計風險=重大錯報風險×檢查風險

其中，檢查風險是指被審單位財務報表中某一認定存在錯報，該項錯報單獨或連同其他錯報對財務報表整體而言是重要的，但審計人員未能通過執行審計程序發現該錯報的可能性。

實務中，檢查風險的控制是審計的關鍵。審計人員通常根據變形公式“檢查風險=審計風險/重大錯報風險”來估計可接受的檢查風險，公式中的審計風險通常選用“可接受的最大審計風險”即5%確定，以此得出的檢查風險為可接受的最高水平，并非最大程度降低的檢查風險。由此確認的檢查風險不利于審計人員執行審計工作，不能保證審計人員勤勉盡責，可能存在審計人員為減輕工作量或小范圍獲取個人利益而違反職業道德的現象發生。

三、Gone理論

1993年，G.Jakc Bologua等人提出Gone理論，將舞弊的主要影響因子劃分為貪婪、機會、需要和暴露四個方面。該理論自提出以來被廣泛應用于舞弊案件的分析中，屬于較為經典的舞弊分析方法。其中，貪婪和需要屬于引起被分析對象產生舞弊的內在因素；機會和暴露屬于引起被分析對象產生舞弊的外部因素。

貪婪（Greed）因子。貪婪是指人的欲望在自身的財力、權利已經達到一定水平的情況下仍然不滿足的心理。貪婪因子主要是從主體的道德、價值觀等方面考慮和評價其可能產生舞弊的可能性及原因。

機會（Opportunity）因子。機會因子反映主體實施舞弊的客觀條件，從主體面臨的外部機會和內部機會兩個層面展開分析。內部機會主要與主體所處的組織有關，如組織內部控制設計的合理性與執行的有效性。外部機會通常與監管機構的監督力度、社會關注的程度有關。

需要（Need）因子。需要因子是產生舞弊的最直接原因。如果主體存在某些方面壓力，就會產生舞弊的需求，如企業存在退市風險、個人存在貸款償還壓力等。小范圍內的舞弊不會觸犯法律法規，但主體的不當行為積少成多可能產生較大影響。

暴露（Exposure）因子。暴露因子從舞弊發生后預期要承擔的后果角度判斷主體舞弊的可能性。該分析環節分為兩個階段，即舞弊行為的曝光和舞弊行為的處罰。監管機構監督方法和頻率直接決定了舞弊行為被曝光的可能性，曝光后的處罰體現了主體預期付出的代價。主體在計劃舞弊時，會衡量舞弊為其帶來的好處與預期發生的代價。

四、基于Gone理論的職業道德風險系數（WERC）

由于上述審計模型的缺陷，可能導致被審計單位財務信息存在錯誤或舞弊應該被審計人員發現，但審計人員未在審計報告中做出恰當披露的可能性，后果嚴重。分析該問題的本質原因，主要是因為發生上述情況時，審計人員及會計師事務所承擔的法律風險較低，因此只能從職業道德方面對其進行約束。本文將職業道德風險系數（W ER C）引入風險導向審計模型，對模型進行改進。引入職業道德風險系數的目的在于降低公式中“可接受的檢查風險”，并進一步通過降低的檢查風險影響重要性水平的確認及審計程序的設計。因此將職業道德風險系數設計為“1+發生道德風險的概率”，修正后的風險導向審計模型為：

實務中影響注冊會計師職業道德的因素較多，本文通過Gone理論將由于職業道德原因產生舞弊的眾因素分為客觀因素和主觀因素兩個方面，分別從主觀和客觀兩個角度分析影響發生職業道德風險概率的因子?？陀^因子基于Gone理論中的機會因子、暴露因子選??；主觀因子基于Gone理論中的貪婪因子、需求因子選取。

1.機會因素分析——誘發審計人員違反職業道德事件的數量（WE1）

機會因素分析包括外部機會分析和內部機會分析。在會計師事務所內部控制水平既定的情況下，審計人員面臨的外部誘惑為其發生舞弊行為提供機會。審計理論將對職業道德產生不利影響的因素劃分為由于自身利益、自我評價、過度推介、密切關系和外在壓力導致的，但審計實務中的誘發因素不限于這幾類。由于來自被審單位與會計師事務所內部多方面原因，誘發事件數量眾多導致無法確定精確數值。審計項目組在使用改進的審計風險模型時可按實際情況將WE1指標劃分為高、中、低三個檔次，根據該指標的不同檔次確定對應的道德風險系數。在確定WE1指標檔次時，可以綜合考慮被審計單位的性質、被審單位財務人員素質等，如國有企業擁有穩定的資本同時受國家相關部門監管，財務報表的合規性風險較低導致誘發審計人員違反職業道德的機會較少，評估的WE1為“低”。如果被審計單位為IPO公司或被證監會特別處理的上市公司，面臨上市或退市的壓力，企業管理層及財務人員可能通過各種渠道達到其目的，產生審計人員違背職業道德的機會較多，評估的WE1為“高”。

2.暴露因素分析——簽字會計師曾被會計師事務所內部通報次數（WE2）

證監會對會計師事務所的監管采取年度抽查的形式，即每年選取一些會計師事務所中風險較大的項目進行檢查。檢查過程中發現問題較多的事務所可能被逐年連續檢查，發現問題較少的則隔年間斷性進行檢查。這種不確定檢查對象、不定期的檢查方式能夠一定程度上提高事務所從業的嚴謹性，但也使事務所對該檢查抱有僥幸心理。因此，為保證審計工作質量，凈化行業工作環境，會計師事務所應按照業務數量設定期限對該期間執行的審計項目進行內部核查，并同時對項目負責人、簽字會計師的職業道德進行監督。對于通過員工或客戶舉報、國家監管部門抽查、事務所內部調查知悉的違反職業道德的行為，應予以通報批評，以統計的個人通報次數作為模型依據。在執行事務所內部調查時，為保證調查結果的客觀性，可采取項目完成后派事務所內部專門的監督人員進行審計客戶回訪并形成書面記錄，了解審計執行過程。簽字會計師曾被會計師事務所內部通報的次數能夠比較全面的衡量其遵守職業道德的情況，可以據此較準確的分析在誘發審計人員違反職業道德數量既定的情況下，該簽字會計師可能違反職業道德、出具不實審計報告的概率。因此將簽字會計師曾經被事務所內部通報的次數作為一項評價指標，在使用改進的風險導向審計模型時，將WE2指標確定為“0次”、“1次”、“2次”……

3.需求因素分析——審計人員個人信用報告信息（WE3）

從主觀角度分析，審計人員違反職業道德的根源在于“自身利益”，其他影響因素是圍繞“自身利益”滋生出來的。很多情況下從事審計工作無法抵抗外部利益的誘惑，這種情況在財務狀況困難的審計人員身上體現的尤為明顯。因此，項目組在接受審計項目、確定項目組成員時有必要通過中國人民銀行出具的個人信用報告了解項目組成員的信用情況，據以估計審計人員對于誘發審計人員違反職業道德事件的抵抗力。中國人民銀行出具的個人信用報告包括個人住房貸款、個人商用房貸款及其他貸款等各類個人貸款筆數、金額、貸款起始日期等信息。會計師事務所應該綜合個人信用報告的記錄進行評估，其中，逾期貸款的數量和金額是評估的關鍵要素。一旦征信對象的信用報告中存在“逾期貸款”的不良記錄，其后續的貸款難度會大大提高，對其工作、生活造成很大影響。面對該不利影響的壓力，征信對象可能做出不理智的錯誤行為。若審計人員存在此類不良記錄，可能會利用職務便利獲取不正當利益，影響審計工作質量。因此，將審計人員個人征信系統評價中其逾期貸款情況確定為“是”、“否”，即存在貸款逾期和不存在貸款逾期。

綜上所述，會計師事務所在實施審計程序前應根據實際情況確定WE1、WE2、WE3三個指標，根據三個指標評價的結果確定道德風險系數WERC，進一步通過改進的審計風險模型確定檢查風險，并根據檢查風險確定重要性水平及具體的審計程序。

四、修正后的審計風險導向模型的運行

在運行修正的風險導向審計模型時，會計師事務所應該首先確定以上影響會計師職業道德的三個指標均未發生不利影響的情況下發生職業道德風險的最低概率，如10%；然后確定三個指標的不利影響每增加一個程度，需要增加發生職業道德風險的概率，如20%。基于上述判定原則，會計師事務所可根據修正的風險導向審計模型對審計項目的檢查風險進行如下判斷（見表1、表2、表3）。

表1 誘發審計人員違反職業道德事件的數量評估為“低”

表2 誘發審計人員違反職業道德事件的數量評估為“中”

表3 誘發審計人員違反職業道德事件的數量評估為“高”

會計師事務所可以基于以上系數設計，要求審計項目組結合被審計單位以及主要審計人員的實際情況進行檢查風險的最終確定。如項目組對某IPO企業進行年終財務報表審計，經過與中國人民銀行的核對，項目組內部成員不存在重大債務或債務逾期，但由于以前年度審計工作失誤，被事務所內部通報2次。以上案例情況應確定的道德風險系數為1.9，利用修正的審計風險導向模型確定的檢查風險為傳統風險導向審計模型的1.9倍。由此確認的重要性水平更低，需要執行更嚴格的審計程序。另外，會計師事務所在進行內部質量控制的同時應該要求項目組在審計計劃中為每一指標因素的確定提供合理依據。

結語

由上述模型的設計運行可以看出，修正的風險導向審計模型主要有三大優勢：第一，可以按照不同會計師事務所的實際情況設計道德風險系數的最低值和每一不利影響發生的增加值，具有靈活性。第二，可以根據不利影響因素發生的強度而不同程度的調整審計風險模型，不同程度的降低可接受的檢查風險，進而使項目組更加謹慎的確定重要性水平和設計后續的審計程序。第三，能夠避免前文所述的審計人員為減輕工作量將檢查風險設定為可接受的最高水平，影響工作質量。